會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅年終匯算清繳問(wèn)題的研究

1、關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅年終匯算清繳問(wèn)題的研究有人說(shuō)，實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人年終不匯算清繳，還有的說(shuō)，實(shí)行定 率征收的匯算清繳，實(shí)行定額征收的不匯算清繳，而筆者認(rèn)為，不論是實(shí)行定率 征收的還是實(shí)行定額征收的，凡是實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人都應(yīng)該在年 終進(jìn)行匯算清繳。一、實(shí)行匯算清繳的依據(jù)。1、企業(yè)所得稅基本法規(guī)中的依據(jù)。根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）第五十四條規(guī)定, 企業(yè)所得稅實(shí)行分月或者分季預(yù)繳，年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)匯算清繳，其自身 以及中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 （簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）并沒(méi)有明確 實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人年終可以不匯算清繳。2、實(shí)行核

2、定征收企業(yè)所得稅的對(duì)象及其定率、 定額的確定方法決定應(yīng)該實(shí)行匯算 清繳。企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）（簡(jiǎn)稱核定征收辦法）規(guī)定，對(duì)以下幾種 情況的納稅人實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的。（2）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難 以查賬的。（4）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。（5） 擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的或發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限 辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。具體要根據(jù)納稅人的收入或成本核算情況，采取核定應(yīng)稅所得率或者核定

3、應(yīng)納所 得稅額兩種方式，其中：對(duì)能正確核算（查實(shí)）收入總額但不能正確核算（查實(shí)） 成本費(fèi)用總額，或者能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額但不能正確核算（查實(shí)） 收入總額以及其它且通過(guò)合理方法能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額 的納稅人實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅；否則則采取定額征收所得稅方式。具體對(duì)定率或定額的核定主要規(guī)定了參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模 和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定、按照應(yīng)稅收入額或成本費(fèi)用支出額定 率核定、按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或測(cè)算核定以及按照其他合理方 法核定等四種方法。可見(jiàn)，不論是采取核定定率征收企業(yè)所得稅還是采取核定定額征收企業(yè)所得稅其 核定的

4、結(jié)果都不可能十分準(zhǔn)確，只是達(dá)到了分散納稅人集中繳納稅款負(fù)擔(dān)的目的， 客觀上要求應(yīng)該在年終進(jìn)行匯算請(qǐng)教。3、具體法規(guī)規(guī)定要求進(jìn)行匯算清繳核定征收辦法第十三條、第十四條規(guī)定：實(shí)行核定應(yīng)稅所得率方式的納稅人， 實(shí)行按月或者按季預(yù)繳，年終匯算清繳的繳納方法；實(shí)行核定應(yīng)納所得稅額方式 的，平時(shí)按月或者按季預(yù)繳，年度終了后，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際應(yīng)納稅額向 稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，申報(bào)額超過(guò)核定應(yīng)納稅額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于核 定應(yīng)納稅額的，按核定應(yīng)納稅額繳納稅款。而后者的“在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)”實(shí)際指 的就是企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定的匯算清繳期。因此，不論是采取核定應(yīng)稅所得率征收方式的納稅人，還是采取核定應(yīng)

5、納所得稅 額征收方式的納稅人，特別是屬于上述（1）至（4）種情況的納稅人在年度企業(yè) 所得稅匯算清繳期內(nèi)都應(yīng)該進(jìn)行匯算清繳。二、匯算清繳的方法與步驟。與查賬征收相比，核定征收是事先由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人以收入總額還是以成本 費(fèi)用支出額為計(jì)稅基礎(chǔ)，然后根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)、地理位置、經(jīng)營(yíng) 規(guī)模、參照同行業(yè)收入和利潤(rùn)水平核定應(yīng)稅所得率，由納稅人根據(jù)確定的計(jì)稅基 礎(chǔ)和應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納稅款，或者直接核定出定額，由納稅人按期繳納稅款。 因此，在匯算清繳時(shí)應(yīng)首先按已核定的計(jì)稅方法進(jìn)行匯算清繳，然后再按查賬核 實(shí)征收方法，根據(jù)相關(guān)政策進(jìn)行匯算調(diào)整。（一）按已核定的征收辦法計(jì)算和申報(bào)未繳納的企業(yè)所得稅。

6、年終進(jìn)入?yún)R算清繳期后，實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表等報(bào)表 的通知（國(guó)稅函200844號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所 得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知（國(guó)稅函20081081號(hào)）的要求，使用中 華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（ B類）依照主管稅務(wù)機(jī)關(guān) 核定的具體征收辦法計(jì)算和申報(bào)未繳納的企業(yè)所得稅。其中：實(shí)行定率征收企業(yè) 所得稅的納稅人根據(jù)已核定所得率的計(jì)算對(duì)象（收入總額、成本費(fèi)用或經(jīng)費(fèi)支出 總額）核實(shí)其計(jì)稅收入總額、計(jì)稅成本費(fèi)用總額或計(jì)稅經(jīng)費(fèi)支出總額，計(jì)算出應(yīng) 納稅所得額和應(yīng)繳納的所得稅額，填

7、報(bào)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度 預(yù)繳納稅申報(bào)表（B類）（以下簡(jiǎn)稱申報(bào)表）繳清未繳納的所得稅款；實(shí)行定 額征收企業(yè)所得稅的納稅人，將尚未繳納的稅款填入申報(bào)表繳清未繳納的所 得稅款。具體計(jì)算和填報(bào)方法如下：1、按收入總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人。（1）核實(shí)收入總額，填入申報(bào)表第 1行。除已入賬的收入外，納稅人還要按照企業(yè)所得稅法、實(shí)施條例及國(guó)家稅 務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008875號(hào)）等規(guī)定, 將應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的收入列入全年應(yīng)申報(bào)的收入總額中，包括視同銷售收入（含 將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者 利潤(rùn)分配等）、非貨幣性資

8、產(chǎn)交換收入、接受捐贈(zèng)收入、股息紅利收入、產(chǎn)品分成收入以及受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)和從事建筑、安裝、裝配工程 業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等持續(xù)時(shí)間超過(guò) 12個(gè)月應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者 完成的工作量確認(rèn)的收入，等等。(2) 計(jì)算應(yīng)納稅所得額，填入申報(bào)表第 3行。應(yīng)納稅所得額=收入總額x應(yīng)稅所得率(3) 計(jì)算應(yīng)繳納的所得稅額，填入申報(bào)表第 12行。應(yīng)納所得稅額二應(yīng)納稅所得額X 25%(4) 核實(shí)減免稅項(xiàng)目金額，計(jì)算減免所得稅額，填入申報(bào)表第 13行。 減免稅項(xiàng)目包括享受全額免稅的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、國(guó)債利息收入、符合條件的股息 紅利收入以及享受減免稅優(yōu)惠過(guò)渡期稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技

9、術(shù)企 業(yè)優(yōu)惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠等等。對(duì)全額免稅的項(xiàng)目，其免稅額為：免稅額=免項(xiàng)目收入額X應(yīng)稅所得率X 25%對(duì)享受減免稅率的減免項(xiàng)目，其免稅額為：免稅額=減免稅率的項(xiàng)目收入額X應(yīng)稅所得率x( 25%-享受的優(yōu)惠稅率) 對(duì)既有全額免稅的項(xiàng)目又有減免稅率的項(xiàng)目，其兩者的免稅額相加之和即為總的 減免稅額。(5) 核實(shí)已預(yù)繳的所得稅額，填入申報(bào)表第 14行在正常情況下，已預(yù)繳的所得稅額為前期（月或季）申報(bào)表第14行已預(yù)繳所 得稅額加上當(dāng)期申報(bào)表第15行應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額的合計(jì)數(shù)，不包括因未記 入收入總額的查補(bǔ)數(shù)和有關(guān)部門的代扣代繳數(shù)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所使用的征管 信息系統(tǒng)允許的話，

10、納稅人也可以同時(shí)將查補(bǔ)和有關(guān)部門代扣代繳的稅款及相應(yīng) 的收入與賬面核算的數(shù)字一并填入申報(bào)表的相應(yīng)欄目?jī)?nèi)。（6）計(jì)算應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額，填入申報(bào)表第 15行。應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額=應(yīng)納所得稅額一減免所得稅額一已預(yù)繳所得稅額2、按成本費(fèi)用支出總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人（含按經(jīng)費(fèi)支出總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人，下同）。（1）核實(shí)成本費(fèi)用支出總額，填入申報(bào)表的第 4行或第7行。除已入賬的成本費(fèi)用外，納稅人還要依照稅法規(guī)定的方法將應(yīng)確認(rèn)為而未確認(rèn)的 成本費(fèi)用支出列入當(dāng)年應(yīng)申報(bào)的成本費(fèi)用總額中，包括視同銷售（含將貨物、財(cái) 產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等） 非

11、貨幣性資產(chǎn)交換以及受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)和從事建筑、安 裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等持續(xù)時(shí)間超過(guò) 12個(gè)月應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完 工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)的成本費(fèi)用等支出總額。但應(yīng)扣除稅法規(guī)定不允許 稅前扣除的部分支出，如超支的招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、捐贈(zèng)指出等。（2）計(jì)算應(yīng)納稅所得額，填入申報(bào)表第 6行或第10行應(yīng)納稅所得額二成本（費(fèi)用）支出額+（ 1應(yīng)稅所得率）X應(yīng)稅所得率（3）計(jì)算應(yīng)納所得稅額，填入申報(bào)表第 12行。應(yīng)納所得稅額二應(yīng)納稅所得額X 25%（4）核實(shí)減免稅項(xiàng)目金額，計(jì)算減免所得稅額，填入申報(bào)表第 13行。 符合條件的減免稅項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出包括享受全額免稅的生產(chǎn)

12、經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用支 出以及享受減免稅優(yōu)惠過(guò)渡期的稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu) 惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出等等。對(duì)全額免稅的項(xiàng)目，其免稅額為：免稅額=成本（費(fèi)用）支出額寧（1應(yīng)稅所得率）X應(yīng)稅所得率X 25%對(duì)享受減免稅率的減免項(xiàng)目，其免稅額為：免稅額=成本（費(fèi)用）支出額寧（1應(yīng)稅所得率）X應(yīng)稅所得率X（ 25%-享受 的優(yōu)惠稅率）對(duì)既有全額免稅的項(xiàng)目又有減免稅率的項(xiàng)目，兩者的免稅額相加之和即為總的減 免稅額。（5）核實(shí)已預(yù)繳的所得稅額，填入申報(bào)表第 14行。在正常情況下，已預(yù)繳的所得稅額為前期（月或季）申報(bào)表第14行已預(yù)繳所得稅額加上當(dāng)期申報(bào)表第15行

13、應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額的合計(jì)數(shù)，不包括因未記 入成本費(fèi)用總額的查補(bǔ)數(shù)和有關(guān)部門的代扣代繳數(shù)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所使用的 征管信息系統(tǒng)允許的話，納稅人也可以同時(shí)將查補(bǔ)和有關(guān)部門代扣代繳的稅款及 相應(yīng)的成本費(fèi)用支出與賬面核算的數(shù)字一并填入申報(bào)表的相應(yīng)欄目?jī)?nèi)。（6）計(jì)算應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額，填入申報(bào)表第 15行。應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額=應(yīng)納所得稅額一減免所得稅額一已預(yù)繳所得稅額3、實(shí)行按定額征收企業(yè)所得稅的納稅人。對(duì)于實(shí)行按定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，在計(jì)算和申報(bào)期末應(yīng)繳納的稅款時(shí)，應(yīng)按照核定征收辦法第十四條規(guī)定，依據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額計(jì)算本年度尚未繳納的所得稅額，填入申報(bào)表的第 15行，將稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的

14、定額合計(jì) 數(shù)（12個(gè)月或4個(gè)季度的）填入申報(bào)表的第 12行，將按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定 的計(jì)算減免稅額方法計(jì)算的減免稅額填入申報(bào)表的第 13行，將截至本年度前 期（月或季）已預(yù)繳的稅額合計(jì)數(shù)填入申報(bào)表的第 14行。需要說(shuō)明的是：不論是實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實(shí)行定額征收企業(yè) 所得稅的納稅人，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定定率或定額時(shí)，在其計(jì)稅依據(jù)中已包 括減免稅收入額或成本支出額及稅法規(guī)定不允許稅前的扣除額，那么，在進(jìn)行上 述應(yīng)納稅額計(jì)算時(shí)就不能再考慮和計(jì)算減免稅額和稅前不允許扣除的金額了，只 能在計(jì)算、申報(bào)調(diào)整定率、定額或按查賬核實(shí)征收方法匯算時(shí)考慮了。（二）按查賬征收辦法計(jì)算、核實(shí)企業(yè)全年實(shí)際

15、應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。企業(yè)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已核定的定率或定額進(jìn)行年度納稅申報(bào)以后，不論是實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實(shí)行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，都應(yīng)該按 照實(shí)際或應(yīng)該發(fā)生的收入總額和成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目，依照稅法規(guī)定的查賬核實(shí) 征收政策和辦法核實(shí)實(shí)際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅數(shù)，并根據(jù)核實(shí)的結(jié)果按以下方 法處理：1、核實(shí)的結(jié)果如果大于按上述定率、定額辦法計(jì)算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按照企 業(yè)所得稅法、實(shí)施條例及核定征收辦法第十三條、第十四條規(guī)定補(bǔ)繳少 繳的企業(yè)所得稅。2、核實(shí)的結(jié)果如果小于按上述定率、定額辦法計(jì)算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按上述 定率、定額辦法計(jì)算的結(jié)果繳納企業(yè)所得稅。3、核實(shí)的結(jié)果如果大于、小于按上述定率、定額辦法計(jì)算的應(yīng)納企業(yè)所得稅的幅 度達(dá)到或超過(guò)20%寸，應(yīng)根據(jù)核定征收辦法第九條規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申 報(bào)調(diào)整上年度核定的應(yīng)稅所得率或