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文檔簡(jiǎn)介
1、公公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用與研究允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用與研究 摘要 隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度與日俱增,經(jīng)營(yíng)與投資 風(fēng)險(xiǎn)也越來越高,企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)清償方式呈現(xiàn)出不同的變化形式。以公允價(jià)值 為計(jì)量屬性,對(duì)債務(wù)人將來應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)處理,使該債務(wù)重組會(huì)計(jì)具備 了合理的理論基礎(chǔ)。公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要,也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要,符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化趨勢(shì)。債務(wù)重組準(zhǔn)則的 發(fā)布和實(shí)施必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑。 本文首先從公允價(jià)值及債務(wù)重組的相關(guān)理論入手,具體闡述了公允價(jià)值及債務(wù) 重組的含義及作用等,說明了債務(wù)重組準(zhǔn)則
2、引入公允價(jià)值的背景即可行性,研究了 公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用,又分析了公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中 存在的問題、從而對(duì)公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進(jìn)建議方面進(jìn)行了詳細(xì)論述。 利用具體案例加以說明,從而總結(jié)出公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用研究。 關(guān)鍵詞 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 債務(wù)重組 fairfair valuevalue ofof debtdebt restructuringrestructuring andand applicationapplication ofof guidelinesguidelines abstract along with the socialist ma
3、rket economys thorough development, the market competition degree grows day by day, the management and the investment risk are also getting higher and higher, enterprises creditors rights discharge way presents the different change form. take the sound value as the measurement attribute, the sum pay
4、able will carry on suitable commutation processing in the future to the debtor, caused this debt to reorganize accountant to have the reasonable rationale. the sound value measurement is our country economic situation need to develop, is also and the international accounting standards, the internati
5、onal financial report criterion coordinated need, conforms to the economic development globalized tendency. the debt reorganization criterions issue and the implementation will certainly to become our country accountant in the history another important milestone.this article first obtains from the s
6、ound value and the debt reorganizations correlation theories, elaborated specifically the sound value and the debt reorganizations meaning and the function and so on, showed the debt reorganization criterion introduction sound values background is a feasibility, has studied the sound value in the de
7、bt reorganization criterion concrete application, also has analyzed the sound value the question which exists in the debt reorganization criterion application, thus has carried on the detailed elaboration to the sound value in the debt reorganization criterion applications improvement suggestion asp
8、ect. explained using the concrete case, thus summarizes the sound value in the debt reorganization criterion applied research. keyword sound value accounting standards debt reorganization 目目 錄錄 一、公允價(jià)值及債務(wù)重組的概述.1 (一)公允價(jià)值的內(nèi)涵.1 1.公允價(jià)值的概念.1 2.公允價(jià)值的內(nèi)涵.1 (二)債務(wù)重組概述.1 1.債務(wù)重組的定義.2 2.債務(wù)重組帶來的影響.2 (三)債務(wù)重組的主要方式.2
9、 1以資產(chǎn)清償債務(wù).2 2債務(wù)轉(zhuǎn)為資本.3 3修改其他債務(wù)條件.3 4以上三種方式的組合.3 二、債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的背景即可行性.3 (一)原債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的弊端.3 1.利用債務(wù)重組收益操縱利潤(rùn).4 2.不以公允價(jià)值計(jì)量存在一定負(fù)面影響.5 3.債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值符合國(guó)際化趨勢(shì).5 (二)債務(wù)重組準(zhǔn)則引用公允價(jià)值的可行性.5 1公允價(jià)值自身的優(yōu)點(diǎn).5 2在債務(wù)重組中采用公允價(jià)值具有可行性.5 三、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用.6 (一)以資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組.6 1.債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù).6 2.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù).7 (二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組.8
10、 1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理.8 2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理.8 (三)修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組.9 1.不附或有條件的債務(wù)重組.10 2.附或有條件的債務(wù)重組.11 四、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題.12 (一)公允價(jià)值在獲得時(shí)存在的問題.12 1.公允價(jià)值可靠性的問題.13 2.公允價(jià)值計(jì)量的可操作性問題.13 3.與盈余管理動(dòng)機(jī)的糾結(jié)是公允價(jià)值應(yīng)用的最大障礙.14 4.采用公允價(jià)值模式帶來了稅收上如何銜接的問題.14 (二)公允價(jià)值可能再次成為會(huì)計(jì)造假工具的問題.15 (三)公允價(jià)值計(jì)量可能引發(fā)會(huì)計(jì)人員的盲目排斥問題.15 五、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進(jìn)建議.16 (一)準(zhǔn)確理解
11、和掌握公允價(jià)值確認(rèn)原則.16 (二)大力加強(qiáng)現(xiàn)代信息資源建設(shè).16 (三)增加應(yīng)有的會(huì)計(jì)技術(shù)手段.16 (四)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力和業(yè)務(wù)水平.17 (五)完善法制法律建設(shè).17 參考文獻(xiàn).18 隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍的擴(kuò)大,給歷史成本計(jì)量帶來了前所未有的沖擊。傳統(tǒng) 的歷史成本模式已無(wú)法客觀、公允地反映出被計(jì)量的價(jià)值。以成本為基礎(chǔ)的歷史成 本會(huì)計(jì),以價(jià)值為基礎(chǔ)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)更符合邏輯性。從有用性角度而言,它能給 投資者和使用者更有意義的信息。近年來,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā) 達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,紛紛將公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性加以運(yùn)用,以提高會(huì)計(jì)信息 的相關(guān)性,為信息使用者提供決策相關(guān)的
12、信息。2006 年 2 月 15 日,財(cái)政部發(fā)布了 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,并于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行, 這是中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用,意味著我國(guó) 以交易價(jià)格為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性 并存的計(jì)量模式所取代。 一、公允價(jià)值及債務(wù)重組的概述一、公允價(jià)值及債務(wù)重組的概述 (一)公允價(jià)值的內(nèi)涵(一)公允價(jià)值的內(nèi)涵 1 1公允價(jià)值的概念公允價(jià)值的概念 公允價(jià)值(fair value) 亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方 在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格,或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交
13、易的 條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。在公允價(jià)值計(jì)量 下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或 者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。購(gòu)買企業(yè)對(duì)合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價(jià)值的信息。在 實(shí)務(wù)中,通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。 2 2公允價(jià)值的內(nèi)涵公允價(jià)值的內(nèi)涵 公允價(jià)值是一個(gè)抽象概念,有著廣泛的外延,它具體地可以表現(xiàn)為歷史成本、 現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價(jià)、未來現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值等當(dāng)中的任何一個(gè)。 以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí),都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易 是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的,而不是關(guān)聯(lián)交易或者強(qiáng)制性交
14、易;其次 是假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài),沒有清算和大幅度削減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模的計(jì)劃,或以不利 的條件進(jìn)行交易;最后假設(shè)該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),信息公開透明,并能方便取得。公允 價(jià)值之所以被廣泛采用是因?yàn)樗w現(xiàn)了一定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,它是建立 在公平交易基礎(chǔ)上的,能夠提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息,從而為會(huì)計(jì)信息的使用 者提供更有價(jià)值的決策信息。 在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿 進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。從各國(guó)的定義可以看出,公允價(jià)值實(shí)際上 是一個(gè)很廣的概念范疇,并不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念,可以說它 是其他屬性存在的基礎(chǔ),即需要反映交易和
15、事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價(jià)格,并同時(shí)兼具可 靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。 (二)債務(wù)重組概述(二)債務(wù)重組概述 1 1債務(wù)重組的定義債務(wù)重組的定義 債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議 或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。這里強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)實(shí)質(zhì)的讓步,包括本金的減免 或者是利息的減免,降低債務(wù)人的利息率等等。 我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義是:“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié) 議或者法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。 ”新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了不管債 務(wù)人是否處于財(cái)務(wù)困難,還是處于清算或改組狀態(tài),也不管債務(wù)人是否做出了讓步, 只要修改了債務(wù)條件的,都應(yīng)視作債務(wù)重組。新企業(yè)會(huì)
16、計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng) 營(yíng)狀況及會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性,也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。 2 2債務(wù)重組帶來的影響債務(wù)重組帶來的影響 (1)債務(wù)重組對(duì)債務(wù)人的影響 延長(zhǎng)債務(wù)期限,緩解償債壓力。債務(wù)人的債務(wù)到期無(wú)力歸還,首先要解決的 問題是如何處理到期的債務(wù),在無(wú)足夠的現(xiàn)金還債時(shí),最好的方法是與債權(quán)人協(xié)商 延長(zhǎng)債務(wù)期限。只要能延長(zhǎng)債務(wù)期限,即可緩解償債壓力。 改善財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)債務(wù)人陷入財(cái)務(wù)困難時(shí),其財(cái)務(wù)狀況往往是負(fù)債率嚴(yán)重偏 高,有的甚至達(dá)到資不抵債的地步。債務(wù)人通過用資產(chǎn)抵償債務(wù)以及債務(wù)轉(zhuǎn)資本等 方式減少負(fù)債率,增加所有者權(quán)益,從而改善財(cái)務(wù)狀況,使債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況符合 正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的要求
17、。 降低資金成本。在債務(wù)到期和債務(wù)和解中,有時(shí)可以將到期的應(yīng)付賬款等在 不計(jì)利息的情況下延期,或者可以在不提高利息率甚至在一定程度上降低利息率的 條件下延長(zhǎng)銀行借款的期限,從而使資金成本降低。 獲得債務(wù)重組直接收益。在債務(wù)重組中,通過債權(quán)人的讓步,債務(wù)人往往可 以獲得減免債務(wù)本金及利息的收益。 (2)債務(wù)重組對(duì)債權(quán)人的影響 損失利息或本金。在債務(wù)和解中,債權(quán)人有時(shí)需要作出免收本金或利息的 讓步,從而導(dǎo)致其利益的直接損失。 延長(zhǎng)收款期限。在債務(wù)重組中,債權(quán)人本應(yīng)收回的資金被債務(wù)人延期,影響 資金周轉(zhuǎn),降低了資金使用效率。 增加財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)債權(quán)人同意延長(zhǎng)債權(quán)期限時(shí),就是將資金繼續(xù)投放在風(fēng) 險(xiǎn)極高的
18、企業(yè)中,如果不能獲得更高的收益,就意味著一種損失。如果債權(quán)人同意 將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán),則意味著將資金永遠(yuǎn)留在債務(wù)人手中。很明顯,在一個(gè)需要進(jìn)行 債務(wù)重組的企業(yè)中,債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)本來就極高,股東的風(fēng)險(xiǎn)比債權(quán)人更高,在這種 情況下將債權(quán)轉(zhuǎn)作資本,債權(quán)人需要承受更大的風(fēng)險(xiǎn)。 (三)債務(wù)重組的主要方式(三)債務(wù)重組的主要方式 1 1以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù) 以資產(chǎn)清償債務(wù)是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。 債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有:現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資 等。這里的現(xiàn)金,是指貨幣資金,即庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金,在債務(wù) 重組的情況下,以現(xiàn)金清償債務(wù),通
19、常是指以低于債務(wù)的賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù), 如果以等量的現(xiàn)金償還所欠債務(wù),則不屬于本章所指的債務(wù)重組。 2 2債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù) 重組方式。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議,將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的,則屬于正 常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)資本,不能作為債務(wù)重組處理。 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí),對(duì)股份有限公司而言為將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本;對(duì)其他企業(yè)而言,是將 債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是,債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本) , 債權(quán)人因此而增加股權(quán)。 3 3修改其他債務(wù)條件修改其他債務(wù)條件 包括延長(zhǎng)還款期限、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息、減少本金
20、等。是指除以 現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以外的其他方式進(jìn)行的債務(wù)重組。如債權(quán)人同意 債務(wù)人延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、同意延長(zhǎng)債務(wù)償還期限但要加收利息、同意延長(zhǎng)債務(wù)償 還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息。 4 4以上三種方式的組合以上三種方式的組合 是指采用以上三種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。例如,以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償 某項(xiàng)債務(wù)的一部分,另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。主要包括 以下可能的方式: (1)債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償,另一部分則轉(zhuǎn)為資本 (2)債務(wù)的一部分以資產(chǎn)消償,另一部分則修改其他債務(wù)條件 (3)債務(wù)的一部分轉(zhuǎn)為資本,另一部分則修改其他債務(wù)條件 (4)債務(wù)的一部分以資產(chǎn)消償,一部
21、分轉(zhuǎn)為資本,另一部分則修改其他債務(wù)條 件 二、債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的背景即可行性二、債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的背景即可行性 ( (一一) )原債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的弊端原債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的弊端 1 1利用債務(wù)重組收益操縱利潤(rùn)利用債務(wù)重組收益操縱利潤(rùn) 新準(zhǔn)則改變了過去的一切,由原來的不確認(rèn)債務(wù)重組損益,債務(wù)人將重組債務(wù) 的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià) 值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計(jì) 入所有者權(quán)益中的資本公積,變?yōu)閭鶆?wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組的收益,而債權(quán)人要確認(rèn) 債務(wù)重組的損失。這樣,對(duì)那些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司而言,一
22、旦債務(wù)被全部或 者部分赦免,則可能大大提高其每股收益。而通過評(píng)估等方式,企業(yè)還可以人為調(diào) 高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則 將為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)提供可能。 上市公司違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)的方式主要包括:違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定轉(zhuǎn)回了以 前年度確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失、通過關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)方式達(dá)到扭虧為盈、 避免停牌或被特別處理的目的、通過向上市公司捐贈(zèng)直接輸送利潤(rùn)。 2 2不以公允價(jià)值計(jì)量存在一定負(fù)面影響不以公允價(jià)值計(jì)量存在一定負(fù)面影響 (1)不能快速反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況 公允價(jià)值與歷史成本相比,它緊緊跟隨市場(chǎng),能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)未來獲得的 現(xiàn)金流量,從而更
23、確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這 一優(yōu)勢(shì)在美國(guó)金融危機(jī)中得到充分驗(yàn)證。以公允價(jià)值計(jì)量,它及時(shí)捕捉到市場(chǎng)變化, 使危機(jī)更快地暴露出來,把銀行這些金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)完全透明化,讓投資者盡 快看清了真相,但若按歷史成本計(jì)量,這些機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表仍然會(huì)表現(xiàn)出較強(qiáng)的資 本實(shí)力和支付能力。 (2)不能夠合理地反映資產(chǎn)價(jià)值 與歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值緊密結(jié)合市場(chǎng),以當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金 流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值,能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。其帶 來的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成 本通常非常低,后來由于土地、資源的有限性,經(jīng)濟(jì)發(fā)
24、展等原因,造成資產(chǎn)價(jià)格大 幅度上漲,這時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。 (3)不會(huì)使會(huì)計(jì)由成本核心轉(zhuǎn)向價(jià)值核心 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主要提供的是面向過去的歷史成本信息,人們難以通過會(huì)計(jì)資料直接 獲得有關(guān)企業(yè)未來價(jià)值方面的信息,強(qiáng)調(diào)站在某會(huì)計(jì)主體角度的投入成本。而公允 價(jià)值其側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量,強(qiáng)調(diào)站在獨(dú)立于企業(yè)主體的 市場(chǎng)角度的市場(chǎng)價(jià)值。因此,公允價(jià)值的概念從理論上解決了資產(chǎn)定義中“能夠帶來 預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”的定性與定量的時(shí)間統(tǒng)一問題,從而為現(xiàn)代會(huì)計(jì)從成本核 心向價(jià)值核心的轉(zhuǎn)變鋪平了道路。 (4)不能培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的理財(cái)意識(shí) 我國(guó)會(huì)計(jì)的核算職能不僅是記賬、算賬、報(bào)
25、賬,還要參與預(yù)測(cè)、分析、考核, 但目前我國(guó)的財(cái)會(huì)人員只重前者,對(duì)現(xiàn)金流量、現(xiàn)值、貨幣時(shí)間價(jià)值等很少關(guān)注或 知之甚少,這必將影響企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較 大時(shí),會(huì)給企業(yè)帶來?yè)p失。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性可以使財(cái)會(huì)人員加深對(duì)現(xiàn)金流量、 貨幣時(shí)間價(jià)值等的認(rèn)識(shí),增強(qiáng)自身的理財(cái)意識(shí)和水平。 (5)不能使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性 隨著金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展完善,越來越多的會(huì)計(jì)工作者認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的 基本職能就是提供對(duì)信息使用者決策有用的信息,即能夠?qū)е聸Q策差別的相關(guān)信息。 無(wú)疑,不同類型的信息使用者所需要的會(huì)計(jì)信息是有區(qū)別的,但目前人們已達(dá)成的 共識(shí)是面向未來的預(yù)測(cè)信息要比面向過去的歷史
26、信息對(duì)決策更有用,其信息含金量 更高。也就是說,具體到計(jì)量屬性,面向未來的公允價(jià)值要比面向過去的歷史信息 對(duì)決策更有用。 3 3債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值符合國(guó)際化趨勢(shì)債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值符合國(guó)際化趨勢(shì) 隨著改革的進(jìn)一步深化,世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的加強(qiáng),特別是我國(guó)加入 wto 以后, 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨勢(shì)同需要也日益迫切,建立與國(guó)際接軌的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的呼聲 也越來越高。 在債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值不僅適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求, 也使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體,更其有操作性。對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)的資本市 場(chǎng)
27、,提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,建立和完善企業(yè)制度,促進(jìn)企業(yè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的 健康發(fā)展,都將發(fā)揮重要的作用。 (二)債務(wù)重組準(zhǔn)則引用公允價(jià)值的可行性(二)債務(wù)重組準(zhǔn)則引用公允價(jià)值的可行性 1 1公允價(jià)值自身的優(yōu)點(diǎn)公允價(jià)值自身的優(yōu)點(diǎn) 首先,公允價(jià)值的使用有利于相關(guān)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的突破。采用公允價(jià)值突 破了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的歷史成本原則,是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的一大進(jìn)步。其次,公允價(jià) 值的使用提高了信息的相關(guān)性。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,越來越多的人成為信息的 需求者,從企業(yè)、政府、管理當(dāng)局發(fā)展到投資者、債權(quán)人、股東等。對(duì)信息的要求, 在可靠性的前提下加大相關(guān)性,而公允價(jià)值恰好能做到這一點(diǎn)。最后,公允價(jià)值的廣
28、 泛使用提高了我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)。比如,公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種,有時(shí) 就需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)來判斷應(yīng)運(yùn)用哪一種表現(xiàn)形式,因此,為了保證會(huì)計(jì) 信息的可靠性、準(zhǔn)確性以及相關(guān)性,必須全面提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。 公允價(jià)值作為一個(gè)基本計(jì)量屬性被引入債務(wù)重組不僅能夠體現(xiàn)一定時(shí)點(diǎn)上 資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,而且能客觀真實(shí)的反映資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,或 清償負(fù)債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價(jià)值。 2 2在債務(wù)重組中采用公允價(jià)值具有可行性在債務(wù)重組中采用公允價(jià)值具有可行性 公允價(jià)值作為一個(gè)基本計(jì)量屬性被引入債務(wù)重組不僅能夠體現(xiàn)一定時(shí)點(diǎn)上 資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,而且能客觀真實(shí)的反映資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)
29、利益,或 清償負(fù)債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價(jià)值。 (1)這是由公允價(jià)值的本身性質(zhì)決定的。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)()、 以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義公允價(jià)值可以看出著重強(qiáng)調(diào)的是公平兩個(gè)字。在市場(chǎng) 交易活躍,交易雙方的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值就較易取得,此時(shí)就能較清楚地反映企 業(yè)當(dāng)時(shí)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí),交易雙方可以根據(jù)各自對(duì)市場(chǎng)信息掌 握的程度來對(duì)信息進(jìn)行評(píng)價(jià),從而獲得公允價(jià)值。 (2)是由公允價(jià)值在理論上的可行性決定的。公允價(jià)值的存在,將有助于提高會(huì) 計(jì)信息的有用性,合理地反映企業(yè)當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益,為企業(yè)經(jīng)濟(jì)決 策提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,也維護(hù)了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)資本和實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。 (3)適
30、宜于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步形成。公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。我國(guó) 的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于逐步完善的階段,監(jiān)督和稽查力度加大了,公司的治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步 完善,治理水平進(jìn)一步提高,公司運(yùn)作的透明度也在提高,整個(gè)監(jiān)管體系有了很大的完 善。這樣就保證了信息的可靠性和相關(guān)性,使信息需求者能做出更好的判斷。隨著知 識(shí)面的擴(kuò)充,了解信息的增多,投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判斷的能力也有所提高,這 些都表明了這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí):有助于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn),公允價(jià)值是有發(fā) 展?jié)摿Φ摹?三、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用三、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用 (一)以資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)
31、重組 1 1債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù) 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重 組利得,作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。 對(duì)于債務(wù)人企業(yè)來說,債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金 之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于債權(quán)人企業(yè)來說,債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的 賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備 的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。 例:甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款 20 萬(wàn)元,于 2010 年 3 月 21 日到期。乙公司對(duì)甲 公司欠款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 3 萬(wàn)元。因甲公司財(cái)務(wù)困難,經(jīng)
32、甲乙公司協(xié)商,達(dá)成重組 協(xié)議:甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張,金額 15 萬(wàn)元,于 3 月 21 日償還所欠乙公司全部債 務(wù)。 甲公司分錄: 借:應(yīng)付賬款乙公司 200 000 貸:銀行存款 150 000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益 50 000 乙公司分錄: 借:銀行存款 150 000 壞賬準(zhǔn)備 30 000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 20 000 貸:應(yīng)收賬款甲公司 200 000 上例中,若甲公司用 18 萬(wàn)元銀行存款償還所欠乙公司債務(wù),其他條件不變。會(huì) 計(jì)分錄如下: 甲公司分錄: 借:應(yīng)付賬款乙公司 200 000 貸:銀行存款 180 000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益 20 000 乙公司分錄:
33、借:銀行存款 180 000 壞賬準(zhǔn)備 20 000 貸:應(yīng)收賬款甲公司 200 000 2 2債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù);以固定資產(chǎn)抵償債 務(wù);以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓 的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng) 期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與 受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理: (1)非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處
34、理。 (2)非現(xiàn)金資產(chǎn)固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值和清理費(fèi)用的差額, 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。 (3)非現(xiàn)金資產(chǎn)股票、債券等抵償債務(wù)的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,作為 轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得和損失處理。 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重 組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,在符合金融資產(chǎn)終 止確認(rèn)條件時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng) 當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,沖減后尚有余額的,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失); 沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的,應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。 以下僅就債務(wù)人的相關(guān)
35、會(huì)計(jì)處理予以說明。 例:a 企業(yè)以賒銷的方式銷售給 b 企業(yè)一批商品,價(jià)稅合計(jì) 23.4 萬(wàn)元,雙方約 定的還款期限為 2 個(gè)月。但是,因 b 企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,無(wú)法按期償還債務(wù)。 經(jīng)雙方協(xié)商,a 企業(yè)同意免去 b 企業(yè) 5 萬(wàn)元債務(wù),余額用銀行存款償還。假定 a 企 業(yè)沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。 a 企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為: 借:銀行存款 184 000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 50 000 貸:應(yīng)收賬款 b 企業(yè) 234 000 b 企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為: 借:應(yīng)付賬款 a 企業(yè) 234 000 貸:銀行存款 184 000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 50 000 (二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組(二)將
36、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本,股份的公允 價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià) 值總額之間有差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人 應(yīng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為投資,并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值 之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 1 1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn) 為股本(或者實(shí)收資本) ,股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額 確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)
37、入當(dāng) 期損益。 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額,借記應(yīng)付賬款等科目,按債權(quán)人 因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值,貸記“實(shí)收資本”或“股本”、 “資本公積資本 溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。 2 2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理 債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為 對(duì)債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損 益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不 足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。 將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資,企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有股份的公允價(jià)值,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,
38、按重組債權(quán)的賬面余額,貸記應(yīng)收賬款等科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記“銀行存 款”、 “應(yīng)交稅費(fèi)”等科目,按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。 例:甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為 60 000 元,由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難, 無(wú)法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意,采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方 式進(jìn)行債務(wù)重組,假定乙公司普通股的面值為 1 元,乙公司以 20 000 股抵償該項(xiàng)債 務(wù),股票每股市價(jià)為 2.5 元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備 2 000 元。股 票登記手續(xù)已辦理完畢,甲公司對(duì)其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。 (1)乙公司的賬務(wù)處理: 計(jì)算應(yīng)計(jì)人資本公積的金額: 股票的公允價(jià)值50
39、 000 減:股票的面值總額20 000 應(yīng)計(jì)入資本公積30 000 計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得: 債務(wù)賬面價(jià)值60 000 減:股票的公允價(jià)值50 000 債務(wù)重組利得10 000 應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下: 借:應(yīng)付賬款60 000 貸:股本20 000 資本公積股本溢價(jià) 30 000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 10 000 (2)甲公司的賬務(wù)處理: 計(jì)算債務(wù)重組損失: 應(yīng)收賬款賬面余額60 000 減:所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值50 000 差額10 000 差:已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 2 000 債務(wù)重組損失 8 000 應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 8 000 壞賬準(zhǔn)
40、備 2 000 貸:應(yīng)收賬款60 000 (三)修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組(三)修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組 修改其他債務(wù)條件,通常指延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、 延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中,延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少 債務(wù)本金或債務(wù)利息,既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息, 也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。 如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的,債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付 金額中。或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí),應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值;結(jié)算債務(wù)時(shí),或有 支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。 根據(jù)謹(jǐn)慎原
41、則,債務(wù)人在計(jì)算將來應(yīng)付金額時(shí),應(yīng)將或有支出考慮進(jìn)去。之后, 再將依次計(jì)算的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較。 由于重組后債務(wù)的賬面價(jià)值包含或有支出,因此,或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí),應(yīng)作 為減少重組債務(wù)的賬面價(jià)值處理;結(jié)清債務(wù)時(shí),或有支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支 出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。其中,或有支出指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的 支出,未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。 如按債務(wù)重組協(xié)議,或有支出的金額按期(按年、季等)結(jié)算,則應(yīng)在結(jié)算期滿 時(shí),按已確認(rèn)的、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積;如按 債務(wù)重組協(xié)議,或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時(shí)一并計(jì)算的,則應(yīng)在結(jié)清債務(wù)時(shí),將 未發(fā)生
42、的或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。 1 1不附或有條件的債務(wù)重組不附或有條件的債務(wù)重組 不附或有條件的債務(wù)重組,是指在債務(wù)重組中不存在或有事項(xiàng)的重組協(xié)議 債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減記至將來應(yīng)付金額,減記的金額作為債務(wù)重 組利得;于當(dāng)期確認(rèn)計(jì)入損益。重組后債務(wù)的賬面余額為將來應(yīng)付金額 例:江西更生公司銷售一批商品給江西怡昌祥公司,價(jià)款為 5 200 000 元(含增 值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定,款項(xiàng)應(yīng)于 2008 年 3 月 20 日之前付清。由于連年虧損,資 金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,江西怡昌祥公司不能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)償付江西更生公司。經(jīng)協(xié)商, 于 2001 年 3 月 20 日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議
43、如下:江西更生公司同意豁免江西怡 昌祥公司債務(wù) 200 000 元,其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清;債務(wù)延長(zhǎng)期間,江西 更生公司加收余款 2的利息,利息與債務(wù)本金一同支付。假定江西更生公司為債 權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為 520 000 元。 江西怡昌祥公司的賬務(wù)處理 計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)付金額之間的差額: 債務(wù)重組日重組債務(wù)的賬面價(jià)值=5 200 000(元) 將來應(yīng)付金額=(5 200 000-200 000)(1+2)=5 100 000(元) 以上兩者之間的差額為 100 000 元。 賬務(wù)處理: 債務(wù)重組日: 借:應(yīng)付賬款 5 200 000 貸:應(yīng)付賬款債務(wù)重組 5 100 000
44、 資本公積其他資本公積 100 000 重組日后一年末,江西怡昌祥公司償付余款及應(yīng)付利息: 借:應(yīng)付賬款債務(wù)重組 5 100 000 貸:銀行存款 5 100 000 江西更生公司的賬務(wù)處理 計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)收金額之間的差額: 債務(wù)重組日重組債權(quán)的賬面價(jià)值=5 200 000(元) 將來應(yīng)收金額=5 000 000(1+2%)=5 100 000(元) 以上兩者的差額為 100 000 元,應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為 當(dāng)期損失。 賬務(wù)處理: 債務(wù)重組日: 借:應(yīng)收賬款債務(wù)重組 5 100 000 壞賬準(zhǔn)備 100 000 貸:應(yīng)收賬款 5 200 000 重組日后一
45、年末江西怡昌祥公司償付余款及加收的利息: 借:銀行存款 5 100 000 貸:應(yīng)收賬款債務(wù)重組 5 100 000 借:壞賬準(zhǔn)備 420 000 貸:管理費(fèi)用 420 000 2 2附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組 附或有條件的債務(wù)重組,是指在債務(wù)重組協(xié)議中附有或有條件的重組協(xié)議。 附或有條件的債務(wù)重組,對(duì)于債務(wù)人而言,修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付 金額,且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將 該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和 預(yù)計(jì)負(fù)債之和的差額,作為債務(wù)重組利得,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 對(duì)債權(quán)人而言,修改后的債務(wù)條款中
46、涉及或有應(yīng)收金額的,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng) 收金額,不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,或有應(yīng)收金額屬 于或有資產(chǎn),或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí),才計(jì)入當(dāng)期損 益。 例:江西更生公司持有江西怡昌祥公司的應(yīng)收票據(jù)為 20 000 元,票據(jù)到期時(shí), 累計(jì)利息為 1 000 元,江西怡昌祥公司支付了利息。由于江西怡昌祥公司財(cái)務(wù)陷入 困境,江西更生公司同意將江西怡昌祥公司的票據(jù)期限延長(zhǎng) 2 年,并減少本金 5 000 元;票據(jù)延長(zhǎng)期間不計(jì)算利息。 (1)江西怡昌祥公司的賬務(wù)處理 計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值和將來應(yīng)付金額的差額: 應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值 20 000 元 其中:面值 2
47、0 000 元 應(yīng)計(jì)利息(已支付)0 元 減:將來應(yīng)付金額(20 000-5 000) (15 000 元) 差額 5 000 元 差額 5 000 元確認(rèn)為資本公積。 賬務(wù)處理: 借:應(yīng)付票據(jù)應(yīng)計(jì)利息 1 000 貸:銀行存款 1 000 借:應(yīng)付票據(jù)面值 20 000 貸:應(yīng)付賬款 15 000 資本公積其他資本公積 5 000 (2)江西更生公司的賬務(wù)處理 由于沒有對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,差額 5 000 元作為當(dāng)期損失。 借:銀行存款 1 000 貸:應(yīng)收票據(jù)應(yīng)計(jì)利息 1 000 借:應(yīng)收賬款 15 000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 5 000 貸:應(yīng)收票據(jù)面值 20 000 對(duì)于債權(quán)人
48、的而言,以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組,修改后的債務(wù)條款中 涉及或有應(yīng)收金額的,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面 價(jià)值?;蛴袘?yīng)收金額屬于或有資產(chǎn),或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際 發(fā)生時(shí),才計(jì)入當(dāng)期損益。 對(duì)于債務(wù)人而言,以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組修改后的債務(wù)條款如涉 及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的。債 務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的 入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額作為債務(wù)重組利得,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。需要說 明的是,在附或有支出的債務(wù)重組方式下債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在每期末,按照或有事項(xiàng)確認(rèn)
49、和計(jì)位要求,確定其最佳估計(jì)數(shù),期末所確定的最佳估計(jì)數(shù)與原預(yù)計(jì)數(shù)的差額,計(jì) 入當(dāng)期損益。 四、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題四、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題 (一)公允價(jià)值在獲得時(shí)存在的問題(一)公允價(jià)值在獲得時(shí)存在的問題 由于采用公允價(jià)值而引起的價(jià)值波動(dòng)是通過損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財(cái) 務(wù)的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的正確性,因此公允價(jià)值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。但 是有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格,將未來現(xiàn)金 流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量,往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要 的技術(shù)手段。我國(guó)金融工具市場(chǎng)化程度不高、交易行為不規(guī)范,公允
50、價(jià)值獲取較難。 而且未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的,在計(jì)量操作上 往往難度較大。當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍或市場(chǎng)被分割時(shí),金融產(chǎn)品價(jià)格受到扭曲,從而會(huì) 計(jì)信息的質(zhì)量受到影響。 1 1公允價(jià)值可靠性的問題公允價(jià)值可靠性的問題 會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,一直以來很難同時(shí)得到滿足。有的學(xué)者反對(duì)采用 公允價(jià)值計(jì)量是因?yàn)檎J(rèn)為公允計(jì)量會(huì)犧牲可靠性滿足相關(guān)性。就市場(chǎng)可觀察到的現(xiàn) 行價(jià)值而言,相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在是必備的條件。從我國(guó)的現(xiàn)狀來看,證券交 易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟,價(jià)格難以真正反映價(jià)值,絕大 多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí),也可以
51、運(yùn)用 現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值,但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,判 斷常常具有很大的不確定性,現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。一種計(jì)量方式若要有用, 決不能以犧牲可靠性為代價(jià)。 公允價(jià)值的獲取存在一定的難度 對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定,一般有三種:其一,存在市場(chǎng)(活躍的)交易的情況下, 交易價(jià)格即為公允價(jià)值;其二,在不存在實(shí)際交易事項(xiàng)的情況下,應(yīng)該尋找市場(chǎng)上 同類(相類似)的交易,以同類(類似)交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ);其 三,如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場(chǎng)直接決定的可觀察到的價(jià)格,卻有合約規(guī)定的 或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計(jì),就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值,也可以采 用專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估
52、結(jié)果。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易 為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供更為相關(guān)的信息方面 存在優(yōu)越性,但因?yàn)槠渚哂胁淮_定性、變動(dòng)性,難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要 求。對(duì)于報(bào)表使用者與報(bào)表編制者來說,由于公允價(jià)值信息的獲取存在不確定性, 致使與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱性,信息質(zhì)量的可靠 性難以保證,可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性,誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。 對(duì)公允價(jià)值的審慎使用缺乏解釋和溝通 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值時(shí),嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條 件,即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量。由于我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推出時(shí)缺乏為何審慎的 詳細(xì)解
53、釋說明,容易傳遞出“公允價(jià)值存在較大缺陷,不宜采用”的錯(cuò)誤信息,這 就會(huì)曲解甚至誤解我國(guó)在公允價(jià)值使用方面的初衷,同時(shí),在一些具體準(zhǔn)則中公允 價(jià)值計(jì)量?jī)H僅是備選方案,也就是處于會(huì)計(jì)計(jì)量的從屬地位,企業(yè)會(huì)計(jì)人員在具體 運(yùn)用相關(guān)具體準(zhǔn)則時(shí),可能會(huì)顧及其相對(duì)難以操作的特性而盡力回避。綜合以上原 因,可能出現(xiàn)的局面是企業(yè)在具體執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則時(shí),會(huì)計(jì)人員會(huì)盡量回避使用公允 價(jià)值計(jì)量屬性,從而達(dá)不到預(yù)期的效果。 2 2公允價(jià)值計(jì)量的可操作性問題公允價(jià)值計(jì)量的可操作性問題 公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求,并增大了企 業(yè)的管理成本?,F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠(chéng)信的評(píng)估師隊(duì)伍,公
54、允價(jià) 值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜,需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。從 我國(guó)現(xiàn)狀看,評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀,應(yīng)該說目前 國(guó)內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。 經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約公允價(jià)值的應(yīng)用 我國(guó)正處在從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過渡的階段,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展 尚不完善。由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并存、交易市場(chǎng)的不夠規(guī)范,某 些領(lǐng)域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開、活躍的市場(chǎng),因此,適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的土 壤和環(huán)境尚不成熟,造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐中運(yùn)用比較困難。 會(huì)計(jì)人員素質(zhì)影響準(zhǔn)則實(shí)施 會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確實(shí)施影響很大,它在一定程度上制約著
55、會(huì)計(jì) 信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。目前,我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不 高,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力比較差,因而在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)盡量減少職業(yè)判斷的余 地和要求。就公允價(jià)值而言,采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易 商品的市價(jià),采用估價(jià)技術(shù),熟悉理財(cái)學(xué)方面的知識(shí),經(jīng)過綜合分析、判斷,才能 熟練地操作。同時(shí),會(huì)計(jì)人員還應(yīng)具備計(jì)算機(jī)方面的技能,以擺脫復(fù)雜的計(jì)算,減 少人工計(jì)算的失誤,提高精度??陀^地講,目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)離這一要求尚 有差距。 3.3.與盈余管理動(dòng)機(jī)的糾結(jié)是公允價(jià)值應(yīng)用的最大障礙與盈余管理動(dòng)機(jī)的糾結(jié)是公允價(jià)值應(yīng)用的最大障礙 盈余管理是指企業(yè)管理人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范
56、圍之內(nèi),為了實(shí)現(xiàn)自身效用的 最大化和(或)企業(yè)價(jià)值的最大化作出的會(huì)計(jì)選擇。44 額才 公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)公允 價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失,這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不 確認(rèn)升值收益的情況;衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債, 同時(shí)也將影響當(dāng)期損益。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,結(jié)果可增值也可減值,而 不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價(jià)值的成本與市價(jià)孰低法,可能使證券性交易投 資較多的公司,其股本“賬面富貴”,也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績(jī)中。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì) 計(jì)量屬性的選擇權(quán),以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確
57、認(rèn) 仍然是一個(gè)難點(diǎn),公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果,在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被 利用為利潤(rùn)操縱的工具。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段,而是具有明顯的 經(jīng)濟(jì)后果,不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息,從而影響不同主體的利益,如何保 證公允價(jià)值確定的合理性,避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jī)的工具,是一個(gè) 十分現(xiàn)實(shí)的問題。 4 4采用公允價(jià)值模式帶來了稅收上如何銜接的問題采用公允價(jià)值模式帶來了稅收上如何銜接的問題 如公允價(jià)值模式會(huì)大大增加納稅調(diào)整的工作量,又如收益的稅收問題是公允價(jià) 值會(huì)計(jì)中一個(gè)很實(shí)際而且很重要的問題,這個(gè)問題會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。目前市 場(chǎng)普遍關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地
58、產(chǎn)后,調(diào)增的留存收益在稅法 上是否需要征稅,以及未實(shí)現(xiàn)收益是否征稅等。如果要為尚未實(shí)現(xiàn)的收益付稅,企 業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。再如企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性 房地產(chǎn)后,由于不再對(duì)投資性房地產(chǎn)折舊或進(jìn)行攤銷,可能會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)交所得 稅。 (二)公允價(jià)值可能再次成為會(huì)計(jì)造假工具的問題(二)公允價(jià)值可能再次成為會(huì)計(jì)造假工具的問題 原債務(wù)重組準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益,而新準(zhǔn)則 中的債務(wù)重組交易將以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益。上市公司的控股 股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下,或者出于維持公司業(yè)績(jī)或者配股的需要, 通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益,來改變上市公司
59、的當(dāng)期損益。 我國(guó)歷史上確實(shí)出現(xiàn)過上市公司借助公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。98 年制定的債 務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價(jià)值一度成為一些上市公司為避免被 st 和 pt 的救命稻草,依 靠關(guān)聯(lián)交易債權(quán)人的慷慨豁免,或以自身低值資產(chǎn)充抵巨額欠款等方式,這些經(jīng)營(yíng) 困難的上市公司將不菲的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)扭虧為盈,公允價(jià)值成為操 縱利潤(rùn)的工具。在三聯(lián)重組鄭百文前,后者僅欠建設(shè)銀行的債務(wù)就達(dá) 22 億元,為了 確保重組成功,建行豁免了 14 億元,如果這 14 億元全部作為利潤(rùn)的話,小小的鄭 百文一下子就會(huì)由每股虧損兩三元,一躍而變成每股盈利五六元。事實(shí)證明,這一 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包
60、裝利潤(rùn)起到了很好的作用,這種人 為因素的影響使資產(chǎn)信息帶有一定主觀色彩,甚至帶來任意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可能性, 信息的可靠性受到質(zhì)疑。因此,債務(wù)重組準(zhǔn)則 2001 年不得不重新修訂,并取消了公 允價(jià)值,抑制了一部分利潤(rùn)操縱行為。可如今的準(zhǔn)則又可豁免,須知中國(guó)的銀行多 為國(guó)有(控股)銀行,能否豁免債務(wù)常常取決于地方政府一句話。再則,一些關(guān)聯(lián) 方還可以通過一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績(jī)來操縱股價(jià)、搞內(nèi)幕交易,吃虧的又是 小股民。公允價(jià)值計(jì)量、債務(wù)重組收益可以進(jìn)利潤(rùn)的新規(guī)一來,包裝利潤(rùn)又有了機(jī) 會(huì)! 公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng),以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力, 稍有偏差,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的
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