借鑒外國經(jīng)驗,完善我國個人所得稅法

1、借鑒外國經(jīng)驗，完善我國個人所得稅法進入二十一世紀以來， 隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善和發(fā)展國家經(jīng)濟實力逐步提升，個人收入也水漲船高，但與此同時，個人收入的多元化 ,收入差距的不斷擴大,使以調(diào)節(jié)收入,縮小貧富差距,增加財政收入為設立宗旨的個人所得稅越來越受到人們的關注。 而在經(jīng)濟飛速發(fā)展， 收入大幅提升的同時， 我國的個人所得稅相關法律制度卻一直未作適時的修改與完善，故而在許多方面呈現(xiàn)出不合理的一面。本文擬通過對國外個人所得稅改革的借鑒來對我國現(xiàn)行個人所得稅稅制存在的一些問題進行探討,并提出相應的改革與完善思路。一、世界各國個人所得稅制度概況與借鑒1 、個人所得稅稅制模式目前，世界各國的個人所

2、得稅制模式有所不同，大致可以分為：綜合稅制模式、分類稅制模式、綜合與分類相結(jié)合的稅制模式。所謂分類所得稅制是將個人取得的各種所得按照不同來源劃分為幾個大類，分別適用不同的費用減除規(guī)定、不同的稅率和計稅方法。綜合稅制是指在繳納個人所得稅時，不再用目前工資、勞務費、財產(chǎn)租賃費等分類計稅的辦法， 而是用以上全部的綜合收入、 綜合分析來確定應納稅所得額。 而分類與綜合相結(jié)合的稅制模式是將工資薪金所得、 生產(chǎn)經(jīng)營所得、 勞務報酬所得、 財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目， 實行統(tǒng)一的累進稅率； 對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權使用費、利息、紅利、股息等其他所得，仍按比例稅率實行分項征收。

3、 一個國家采用哪種模式， 與其經(jīng)濟發(fā)展和稅收征管水平有直接關系。 分類所得稅制因為廣泛采取源泉扣繳的方法， 加強源泉控制的同時還可以簡化納稅手續(xù)， 方便征納雙方； 此外還可以對不同所得實行不同的征收方法， 便于體現(xiàn)國家的政策， 但是它不能較好地體現(xiàn)公平稅負的原則。 而綜合所得稅制能較好地體現(xiàn)納稅人的實際負擔水平， 符合支付能力原則和量能征稅的原則， 但是它的弊端是征稅繁瑣， 對納稅人的自覺納稅意識要求高。 而分類綜合稅制由于結(jié)合了前兩者的優(yōu)點成為當今世界各國尤其是廣大發(fā)展中國國家所廣泛采納的所得稅制。 目前世界上單純實行分類制和綜合制的的國家并不多見，一些發(fā)達國家多采用綜合制，發(fā)展中國家除約旦

4、、也門、扎伊爾等少數(shù)國家采用單一稅制外，大多數(shù)國家都采用混合制模式。2、課稅單位所謂課稅單位就是指申報應稅所得是以個人為單位還是以家庭或者以家庭中夫婦為申報單位。 目前世界各國大致有以個人為單位的方式、以夫婦為單位的方式、以家庭為單位的方式這三種。以個人為 單位的方式是指對家庭成員的所得分別進行課稅， 以夫婦為單位的方 式是指對夫婦所得合起來進行課稅， 以家庭為單位是把整個家庭的所 得合起來進行課稅。 在后兩者方式中又可分為對合算金額直接適用稅率的方式 （核算非分割主義） 及把合算金額在夫婦之間或家庭成員之間進行均等的或不均等的分攤之后再對分攤后的所得額來適用相關稅率的方式（合算分攤主義） 。

5、應該說上述三種課稅單位方式各有利弊： 以夫婦或家庭構(gòu)成一個納稅單位考慮到了他們作為社會中一個消費單位的客觀現(xiàn)實，通常他們的所得是混在一起或者說相互占有的，以此來作為納稅負擔能力的測定單位， 比起個人單位方式來， 因為考慮到了他們對家庭的負擔能力問題，因此更符合實質(zhì)公平的個稅原則。 但是我們也應該看到以夫婦或家庭為課稅單位會造成對未婚或單身者的稅收歧視， 還有給夫婦或家庭中的高收入者在制度上提供了更大的利益選擇機會。 現(xiàn)實情況中還會對家庭中女性走向社會帶來負面引導與指向。 考慮到上述因素， 目前世界上大多數(shù)國家采用個人單位和夫婦或家庭三種方式并用的折衷原則。3、稅率設置由于稅率的設置直接決定了納

6、稅人負擔水平的高低以及納稅征管工作的繁瑣與否，因此世界各國對個人所得稅稅率的設定都非常重視。個人所得稅稅率一般分為分級累進稅率與比例稅率。 近一段時期以來世界各國的個人所得稅改革出現(xiàn)了稅率由高到低，級次由多到少的70 年代到現(xiàn)在，日本個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)逐漸簡化、 最高稅率大大降低。 上個世紀 70 年代，日本的個人所得稅實行19 級超額累進稅率，從10 起，分 19 檔，最高稅率為 75 。到1984 年，累進稅率演化為從最低10.5 至最高 70 的 15 級超額累進稅率。 到 1999 年， 累進稅率的檔次減少到4 檔，依次為 10 （ 330 萬日元以下） 、 20 （ 330 萬至

7、900 萬日元） 、 30 （ 900 萬至 1800 萬日元） 、最高稅率下降到 37 （ 1800萬日元以上） ， 從而形成日本現(xiàn)行的個人所得稅率結(jié)構(gòu)。 1981 年， 美國的個人所得稅實行15 級超額累進稅率， 最高稅率為 70 ， 到 2001年，稅率的檔次減少到6 檔，最高稅率降為38.6 。1978 年，英國的個人所得稅實行11 級超額累進稅率，最高稅率為 83 ，到1999年，稅率的檔次減少到3 檔，最高稅率降為40 。目前世界各國的個人所得稅最高稅率有高有低，德國（ 48.5% ）、荷蘭（ 53% ）、澳大利亞（ 47% ） 、韓國和日本（ 50% ）等國家較高，均超過45%

8、；美國（ 33% ） ；英國、匈牙利、埃及、墨西哥（均為 40% ） 、泰國（ 37% ） 、印尼、阿根廷（ 35 ）最高稅率多在35%至 40% 之間，個別國家或地區(qū)的稅率在30% 以下，如在稅率設計上采用比例稅率和累進稅率的我國香港地區(qū)，其薪俸稅采用 15% 的標準稅率或2%-17% 的四級超額累進稅率，利得稅和物業(yè)稅都采用標準稅率15% ，而在俄羅斯13% 的單一稅率，可以說是世界上個人所得稅綜合稅率最低的國家了。4、起征點與所得抵扣起征點的設立數(shù)額的大小關系到一個國家納稅人數(shù)的多少， 并進而會影響個人所得稅對社會各階層收入差距的調(diào)節(jié)， 因此世界各國的起征點均比較低，如按月結(jié)算美國的最低

9、起征點大約在1000 美元，英國的最低起征點大約在300 英鎊， 日本的最低起征點大約在10 萬日元，以上三個國家的起征點大約占該國家居民月收入的三分之一，這與大多數(shù)國家重視培養(yǎng)每位國民的納稅意識的指導思想有關， 還應注意的是國外的起征點都是動態(tài)的， 會考慮納稅人的具體情況適用不同的起征點，例如在日本以 2003 年度的標準來看，如果是夫婦加兩個孩子的工資收入者， 那么他的個稅起征點為 384.2 萬日元 （基本免稅額 38 萬日元、 配偶免稅額38 萬日元、 配偶免專項稅額38 萬日元、贍養(yǎng)人口免稅額38 萬日元、贍養(yǎng)人口專項免稅額63 萬日元、雇傭所得扣除 130.8 萬日元， 社會保險捐

10、扣除 38.4 萬日元） 。 如果是夫婦加 1 個孩子的工資收入者，起征點則為 283.0 萬日元；如果是沒有孩子的丁克家庭的工資收入者，起征點則為 220 萬日元。如果是獨身的工資收入者， 那么起征點為 114.4 萬日元。 根據(jù) 2003 年稅制改革方案，除獨身工資收入者以外，以上起征點分別降低到 325 萬日元、 220 萬日元、 156.6 萬日元。美國常規(guī)個人所得稅的起征點隨納稅人申報狀態(tài)、 家庭結(jié)構(gòu)及個人情況的不同而不同， 也沒有統(tǒng)一的標準。 美國常規(guī)個人所得稅共有 5 種申報狀態(tài)， 即單身申報、 夫妻聯(lián)合申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報及戶主申報。至于所得抵扣，在wto 體制下，

11、世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用， 生計費和個人免稅三部分內(nèi)容。 成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內(nèi)列支的方式。 生計費用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。 個人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、 公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。 隨著個人所得稅法的發(fā)展， 扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一， 因此各國均給予了高度重視， 應該說在具體的操作中盡可能地考慮到了各種情況給予或扣減或免稅的對待。 比如以德國為例其免稅額（ 2002 年）就包括：1 ）基本免稅額（一般情況為 7235 德國馬克

12、） ,2 ）因工作支出免稅額（一般情況為 1044 德國馬克） ,3 ）其它開支免稅額（一般情況為 36 德國馬克） ,4）保險費因工作支出免稅額又考慮到了:1 、申請工作的支出2 、上下班的路費（按距離算）3 、工作用品（包括計算機，書柜等等）以上如超過1044 德國馬克，則按實際支出算，否者不用一一列出。另外還有：學習費用（學費，住宿，買講義，紙，筆， 。 。 。 ）最多920 德國馬克。4、贍養(yǎng)父母的費用等。再以美國為例， 各種免稅收入包括：禮品和遺產(chǎn)收入，特定的獎學金，傷病補償費，州或市政府債券利息所得等 13 項。經(jīng)營類扣除包括： 企業(yè)經(jīng)營允許列支的成本費用， 個人退休計劃及醫(yī)療儲蓄

13、賬戶的個人繳付部分，繳付自我雇傭稅的 50% 部分，變換工作的搬家費用，離婚或分居贍養(yǎng)費支出，教育貸款利息支出，高等教育（含繼續(xù)教育）費用支出等16 項。個人費用類扣除主要用于彌補家庭的生活費用支出， 其設計充分體現(xiàn)人性化。 此項扣除為分項扣除和標準扣除二者中的大者與個人和贍養(yǎng)人口扣除之和。分項扣除包括：醫(yī)療費用個人負擔超過agi （納稅人總收入扣減各種經(jīng)營類扣除得出調(diào)整后的總收入）的7.5% 的部 分，州和市個人所得稅、財產(chǎn)稅，購買自用住宅的貸款利息支出（只2 套） ，慈善捐助支出，保險不賠付的家庭財產(chǎn)意外及被盜損失超過 agi 的 10% 部分，其他各種雜項支出超過agi 的 2%部分，其

14、中包含個人職業(yè)發(fā)展費用如購買專業(yè)書籍、 職業(yè)培訓費等7 項。 這些扣除考慮到個人生活的方方面面， 照顧到每個人、 每個家庭的具體情況。標準扣除因納稅申報狀態(tài)不同而不同， 2004 年單身申報的標準扣除為 4850 美元， 夫妻聯(lián)合申報或喪偶家庭申報的標準扣除為 9700美元，夫妻單獨申報為每人4850 美元，戶主申報為 7150 美元。在標準扣除中也體現(xiàn)人性化， 如有贍養(yǎng)人口， 則每名贍養(yǎng)人口扣除800美元； 已婚納稅人若超過65 歲或雙目失明， 則可再增加年扣除額950美元或 1900 美元；未婚納稅人若超過65 歲或雙目失明，則可增加年扣除額 1200 美元或 2400 美元。上述非一刀切

15、的人性化做法雖然更符合實質(zhì)公平原則，但是較為繁瑣，使征稅成本大大增加，對稅收效率原則兼顧不夠。5、征收方式目前世界各國的個人所得稅征收方式一般分為源泉扣繳法和自行申報法兩種。 由于這兩種征收辦法在實際運用中各有利弊， 故在大多數(shù)情況下均結(jié)合起來使用，以互補不足。各國通行的做法是，對納稅人易于源泉征收的應稅所得， 如工資、 股息、 利息、 特許權使用費、租金等在其支付階段源泉征收，按特定稅率或普通稅率計征,然后由納稅人在期末對全部所得集中申報,計算出應納稅額后再將納稅人已經(jīng)源泉征收的稅額從中扣除。 當然在具體執(zhí)行過程中， 各國由于國情不同，兩種征收方法各有側(cè)重。如美國、加拿大就側(cè)重于自行申報，英

16、國則側(cè)重于源泉扣繳。6、征管手段所謂征管手段是指各國政府為了保證個人所得稅的應收盡收而制定的各種規(guī)章制度及采取的各項措施， 如納稅人納稅信息庫、 統(tǒng)一的納稅人代碼制度， 全國范圍內(nèi)的個人信用體系、 個人所得稅跟蹤稽查制度等等， 這方面美國走在世界前列： 美國將現(xiàn)代信息技術在稅收征管中綜合運用， 以最大限度的掌握納稅人的納稅信息。 稅收征管從 60 年代起大規(guī)模使用計算機，在全國范圍內(nèi)建立了計算機網(wǎng)絡。計算機的應用使稅收征管發(fā)生質(zhì)的飛躍， 工作效率顯著提高了， 從稅收預測、辦理登記、納稅申報、報稅審核、稅款征收、稅務審計選案及操作過程控制， 稅源監(jiān)控等環(huán)節(jié)廣泛地依托計算機。 美國國內(nèi)收入局的計算

17、機系統(tǒng)采用對納稅人進行登記。 登記的內(nèi)容非常詳盡。 因為稅務登記代碼與社會保險代碼一致， 因而在政府部門和社會有關方面得到廣泛的應用。 如果沒有納稅代碼就不能在銀行開戶， 就無法享受社會保險，交易合同沒有納稅代碼也無效。在美國，沒有納稅代碼是寸步難行。 由于代碼的共同性， 因而稅務部門很容易與其它部門交換信息，使得稅務登記的信息來源非常豐富， 如來自企業(yè)行業(yè)主管部門 的信息、執(zhí)照發(fā)放部門的信息等等。涉稅報告制度。根據(jù)美國法律 規(guī)定，一定規(guī)模以上的雇主必須向稅務機關報告其工人的工資和薪金；銀行和其他金融機構(gòu)必須報告所有的利息支付及員工的薪金；所有的公司必須報告股息、紅利的支付情況；所有進行一次性

18、支付的公 司、非盈利機構(gòu)和個人也必須向稅務機關報告。 嚴格的報告制度使收 入得到有效監(jiān)控，強有力的保證了美國的個人所得稅征管質(zhì)量。 審 計制度。美國的稅務局還通過計算機系統(tǒng)保存和匯總所有與納稅人識 別號碼相關的記錄，進行科學的加工整理，并且用這些信息與納稅人 申報表上的記錄進行交叉稽核，確定納稅人的申報質(zhì)量和納稅人的信 譽度，進而開展稅款申報表的檢查（即審計）。審計的操作流程是： 審計對象的確定美國稅務機關確定審計對象的方法：稅務局通過一套復雜而且秘密的公式，給每個納稅人打分，反映每個納稅人隱瞞稅 收的可能性，作為確定審計對象的依據(jù)之一；非常大規(guī)模的公司幾 乎每年都會被審計，是重點審計對象；納

19、稅人每次進行申報時稅務 機關工作人員都要與其進行面對面的審計； 稅務機關根據(jù)個人申報 情況與納稅人識別號碼相關的信息進行交叉稽核， 對于信息不配比的 納稅人進行審計。審計方法美國稅務機關對稅款申報表有三種審計方 式：通信審計：稅務機關通過給納稅人寄一封信，通知其進行合作并且提供給納稅人稅款計算建議， 納稅人對稅務機關的通知自己做出 決定然后回信。 辦公室審計， 辦公室審計主要是對那些申報表不是很復雜的納稅人進行審計。 納稅人去當?shù)囟悇諜C關辦事處， 審計員檢查某年申報表上最多的四個項目， 通常在將近一個小時的面談中解決問題?，F(xiàn)場審計，現(xiàn)場審計是最復雜的審計，主要對那些有經(jīng)營所得或申報非常復雜的納

20、稅人。稅務專員可以預先約定日期進行訪問，稅務專員可以檢查稅款申報表的任何一個領域，不受項目數(shù)量限制。審計可以在納稅人家里、納稅人會計室以及企業(yè)里進行。二、我國個人所得稅存在的不足與完善我們都知道個人所得稅區(qū)別于其它稅種的一點就是具有調(diào)節(jié)收入差距，維護社會公平的獨特功能。從亞當斯密開始，稅收公平就被許多國家奉為稅制建設過程中的圭臬，我國的個人所得稅立法中也把調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)社會公平列為首要原則，尤其因為我國至今沒有開征遺產(chǎn)稅、贈與稅等更具調(diào)節(jié)性的稅種，個人所得稅在整個稅法體系中的獨特地位更為彰顯。但是，隨著社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展和變化，目前我國個人所得稅也暴露出許多與現(xiàn)階段發(fā)展不相適應的問題，有許

21、多方面需要修改與完善：1 、稅制模式方面應從分類所得稅制向分類綜合稅制轉(zhuǎn)化1994 年對個人所得稅修改時，我國還不具備采用綜合稅制的條件，因此采用了簡單、 透明的分類稅制， 但是分類所得稅制雖然計征方便，但不能較好地體現(xiàn)稅收公平原則， 容易產(chǎn)生所得來源多、 收入分散的人不繳或少繳稅，而所得來源少、收入集中的人多繳稅，不能有效地消除納稅人負擔差異； 綜合所得稅制雖然可以消除這一差異， 但是不僅要求有較高的征管水平與配套措施， 還難以體現(xiàn)國家對某些收入來源進行稅收調(diào)控的政策導向。 而分類綜合所得稅制綜合了上述兩類稅制的優(yōu)點，筆者建議在我國將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財產(chǎn)租賃收入， 財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收

22、入等合并為綜合收入， 在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點。2、課稅單位應考慮家庭因素對課稅單位的選擇在很大程度上取決于一定時期一國個人所得稅法的主要目標， 從取得收入的角度來看個人申報和夫妻或家庭聯(lián)合申報并無本質(zhì)區(qū)別。 從效率角度來看對個人征稅影響的是個人的投資與勞動力決策， 對家庭征稅的影響則更廣泛， 因為家庭是社會的基本細胞，很多消費、儲蓄、投資行為是以家庭為單位進行的。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。 這種選擇的最 重要之處就是可以實現(xiàn)相同收

23、入的家庭繳納相同的個人所得稅， 以根 據(jù)綜合能力來征稅， 并且可以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策， 如對老年人的減免， 對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。 另外，我國現(xiàn)在的就業(yè)壓力很大，如果實行以家庭為納稅主體，則家庭的實際收入將有所增加， 必然鼓勵低收入的家庭成員自愿放棄原有的工作，從而減輕全社會的就業(yè)壓力。3、簡化分級累進稅率，降低最高稅率在現(xiàn)階段， 對分類征稅項目繼續(xù)采用比例稅率， 對綜合征稅項目采用超額累進稅率， 從而體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能仍是比較可取的。 但是目前我國對收入來源分類太多， 一方面使納稅人難以掌握政策，增加依法納稅的難度， 同時也增加了稅務人員的工作成本。分

24、級累進稅率也是級次太多， 邊際稅率偏高， 這又使得納稅人的自覺納稅意愿不高，納稅計算也非常繁瑣。所以在具體稅率和級距設計時，一要適當調(diào)低最高邊際稅率，二要簡化級距，調(diào)節(jié)中間稅率。我個人建議：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權使用費、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實行分項征收，稅率統(tǒng)一定為 20% ；工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、 勞務報酬所得、 財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目， 實行統(tǒng)一的累進稅率， 可以改為 5%、 10%、20% 、 30% 的四級超額累進稅率。4、改革起征點僵化設置，規(guī)范稅前扣除并使兩者彈性化中國現(xiàn)行個人所得稅法明文規(guī)定： 對工資、 薪金的免征額為每月8

25、00 元。從現(xiàn)實情況看實屬偏低。 800 元免征額于1981 年制定，當時， 一般人的月收入只有幾十元， 個人所得稅的征稅對象主要是在華居住的外籍人士，以及名人、高收入階層。而現(xiàn)在，在很多地區(qū)，月收入 3000 元也只能算是工薪階層。由于目前起征點偏低，使得廣大工薪階層成為納稅主體，該政策“劫富濟貧”的調(diào)節(jié)作用大打折扣，提高起征點勢在必行。 事實上我國一些經(jīng)濟較發(fā)達城市， 早已開始個人所得稅的試點改革： 2003 年 9 月，北京市的個人所得稅起征點提到 1200 元；今年 1 月份，廣州市的個人所得稅起征點提高到 1600元，江蘇提高到了 1200 元。此外，深圳的實際個人所得稅起征點為17

26、00 元，上海、珠海都是1400 元。參考專家意見，我認為考慮到地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展有差距，提高個人所得稅起征點不宜“一刀切” 。國家可制定一個標準， 并給出一定的浮動范圍， 各地根據(jù)這個標準和當?shù)氐木用袷杖爰拔飪r消費水平，再確定具體的起征點和稅前扣除項目，只有這樣，才能兼顧效率與公平， “國家也可以確定一個系數(shù)，由這個系數(shù)乘以當?shù)厣夏甓鹊娜司率杖耄?從而得出個稅起征標準。 ”個人所得稅法應從以下方面完善稅前費用扣除制度： （ l ）不同的納稅人取得不同的應稅所得 ,所花費的成本和費用不相同，故費用扣除應有所區(qū)別。 （ 2 ） 考慮地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡狀況， 就東部和中西部發(fā)展水平確定一個發(fā)展指數(shù) （該指數(shù)有專家來評定， 每五年 評定一次） 正確制定不同的扣除標準。 （ 3 ） 法定扣除還應考慮家庭負擔的差異， 應該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標準。因此， 個人所得稅法對生活費給予的扣除，不應是固定的，而應是浮動的， 即應隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費支出增加諸因素的變化而變化。 統(tǒng)一中外納稅人的扣除標準， 實行“國民待遇” 嚴格控制減免稅規(guī)定， 約束地方政府濫開減免口子，防止納稅人鉆空子偷逃稅款。4、征收方式應向自行申報為主轉(zhuǎn)變目前我國個人所得稅法