會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的賬務(wù)處理和納稅調(diào)整

1、目錄 3-)-( 內(nèi)容提要 尖鍵詞3) ( 序論4)( 一、新準(zhǔn)則將“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”修正為“前期差錯(cuò)更正”，取消了重大 差錯(cuò)，改為前期差錯(cuò)，而且采用追溯重述法處理會(huì)計(jì)差錯(cuò).(4) 二=新準(zhǔn)則增加了無法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定(4) 9)( 參考文南犬 內(nèi)容提要 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是指對(duì)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤進(jìn)行的 糾正。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理會(huì)因會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時(shí)間不同以及會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重大與非重 大之分而不同O本文比較了新舊會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則的主要變化，并通過舉例對(duì)其賬務(wù)處理和納稅 調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)說明。 尖鍵i司：會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正賬務(wù)處理納稅調(diào)整 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的賬務(wù)處

2、理和納稅調(diào)整 2007年1月1日起開始執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更 正（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）與2001年修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）相比，主要有兩個(gè)方面的變化：一、新準(zhǔn)則將“會(huì)計(jì)差 錯(cuò)更正”修正為“前期差錯(cuò)更正”，取消了重大差錯(cuò)，改為前期差錯(cuò)，而且采用追溯重述法處理 會(huì)計(jì)差錯(cuò) 新準(zhǔn)則規(guī)定，前期差錯(cuò)是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成 遺漏或錯(cuò)報(bào)：（D編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào) 告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策

3、錯(cuò)誤、疏忽或曲解 事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。同時(shí)，新準(zhǔn)則又規(guī)定，重要的前期差錯(cuò)應(yīng)該 采用追溯重述法進(jìn)行更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。而追溯重述法則是指在 發(fā)生前期差錯(cuò)時(shí)，如同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相尖項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。企業(yè)應(yīng) 設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的 事項(xiàng)以及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。 1企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或以前年度虧損，借記有矢科目，貸記“以前年度損益調(diào)整” 科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記有尖科 目。 2，由于

4、以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”債”科 科目或“遞延所得稅負(fù) 目；由于以前年度損益調(diào)整減少所得稅費(fèi)用，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交 所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“以前年度損益調(diào) 整”科目。 3經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)”科 目。如為貸方余額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)”科目；如 為借方余額，作相反的會(huì)計(jì)分錄。 例1:E公司于20X7年12月發(fā)現(xiàn)，20X6年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元

5、，但 在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊費(fèi)用。此外， 20X6年適用所得稅稅率為33% 并對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)記錄了 49500元的遞延所得稅負(fù)債，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的 15%g取盈余公積金。根據(jù)以上資料，E公司應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理： (1 )前期差錯(cuò)的分析 上年少計(jì)提折舊費(fèi)用150000元；多計(jì)遞延所得稅費(fèi)用49500元(150000X33% ;多計(jì)凈 利潤(rùn)100500元；多計(jì)遞延所得稅負(fù)債49500元；多提盈余公積金15075元。 (2)賬務(wù)處理 補(bǔ)提折舊： 借:以前年度損益調(diào)整 I50000 貸:累計(jì)折舊 I50000 轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債: 借:遞延所得稅負(fù)債 49500 貸:以前年

6、度損益調(diào)整 49500 將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配: 借:利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn) 100500 貸:以前年度損益調(diào)整 I00500 調(diào)整利潤(rùn)分配有尖數(shù)字: 借:盈余公積 I5075 貸:利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn) 15075 (3)調(diào)整報(bào)表 資產(chǎn)負(fù)債表(局部) 編制單位：E公司20X7年12月31日單位：元 年初數(shù) 年初數(shù) 資產(chǎn) 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 負(fù)債和所有者權(quán)益 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 固定資產(chǎn)凈值 -150000 遞延所得稅負(fù)債 49500 -49500 0 盈余公職 60000 -15075 44925 未分配利潤(rùn) 10000 C -85425 14575 利潤(rùn)

7、表（局部） 編制單位：X公司20X7年度單位：元 上年數(shù) 項(xiàng)目 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 力卩：投資收益、 50000 15000 65000 三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 970000 15000 985000 力卩：營(yíng)業(yè)外收入 100000 100000 減：營(yíng)業(yè)外支出 70000 70000 四、利潤(rùn)總額 1050000 15000 1065000 減：所得稅費(fèi)用 346500 346500 五、凈利潤(rùn) 703500 15000 718500 、新準(zhǔn)則增加了無法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定 新準(zhǔn)則規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認(rèn)為無法對(duì)會(huì)計(jì)政策變 更應(yīng)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整或無法

8、對(duì)某項(xiàng)前期差錯(cuò)應(yīng)用追溯重述法進(jìn)行更正： （1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重 述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求 對(duì)有矢金 額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有尖交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí) 能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。通常情況 下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)：會(huì)計(jì)政策運(yùn)用上的差錯(cuò)，比如：采用了法律或會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。值得注意的是，從錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策更正為正確的

9、會(huì)計(jì) 政策，屬于會(huì)計(jì)前期差錯(cuò)更正，而不是會(huì)計(jì)政策變更；會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)，比如：國家規(guī)定企業(yè) 可以根據(jù)應(yīng)收賬款年末余額的一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)有可能在年末多計(jì)提或少計(jì)提壞賬準(zhǔn) 備，從而影響損益的計(jì)算；其他差錯(cuò)，比如：錯(cuò)記借貸方向，錯(cuò)記賬戶，遺漏交易或事項(xiàng)，資本 性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，對(duì)事實(shí)的忽視和誤用等等。 根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，可按照對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的程度大小將前期差錯(cuò)分為重要的前期差錯(cuò) 和非重要的前期差錯(cuò)。新準(zhǔn)則規(guī)定了對(duì)前期差錯(cuò)更正的幾項(xiàng)具體原則： （1）對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響 數(shù)不切實(shí)可行的除外。 （2）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可

10、行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益 的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相尖項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 （3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。另外，根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債 表日后發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)，應(yīng)按照此準(zhǔn)則的有尖規(guī)定處理。 為了便于理解，下面舉例說明常見的前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。 例2:20 X7年12月31 H, A公司發(fā)現(xiàn)一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)本年度漏提折舊，金額 為2000元。 A公司在發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)差錯(cuò)（非重要前期差錯(cuò)）時(shí)，補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)（不需要進(jìn)行納稅調(diào) 整） 借：管理費(fèi)用2000

11、貸：累計(jì)折舊2000 例3:A企業(yè)于20X7年1月份成立，6月份以200萬元的價(jià)格購置了廠房，并到房產(chǎn)管理部 門辦理了房屋產(chǎn)權(quán)證明，繳納契稅8萬元（假設(shè)該地契稅稅率為4%），該企業(yè)固 定資產(chǎn)賬薄記 載房產(chǎn)原值200萬元。另外，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工 資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、 差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等120萬元，由于企業(yè)尚未進(jìn) 行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，所以該企業(yè)財(cái)務(wù)人員便將上述128萬元費(fèi) 用歸集到“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用開辦費(fèi)”科目核算。該企業(yè)于同年7月份開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，20 X 7年度 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬元（無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目），企業(yè)所得稅稅率為33%，已申報(bào)繳納企

12、業(yè)所 得稅33萬元，該企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取公益金。企業(yè)于 20X8年6月份發(fā)現(xiàn)了上述情況o其他資料：該企業(yè)房屋預(yù)計(jì)使用壽命為20年，凈殘值率為 5%，采用直線法計(jì)提折舊，房產(chǎn)稅按房產(chǎn)原值一次性減除30%后的余值計(jì)算繳納，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī) 尖規(guī)定房產(chǎn)稅按季度申報(bào)繳納。20X7年該企業(yè)按200萬元的房產(chǎn)原值依房產(chǎn)稅的規(guī)定繳納了房 產(chǎn)稅。為簡(jiǎn)化計(jì)算和便于理解，假定該固定資 產(chǎn)未發(fā)生減值。 分析：本例中，該企業(yè)在對(duì)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用開辦費(fèi)”科目的歸集核算上存在著錯(cuò)誤，即固 定資產(chǎn)（廠房）計(jì)價(jià)錯(cuò)誤。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)第八條規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的 成本，包括購價(jià)款、相尖

13、稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn) 輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此，本例中繳納的8萬元契稅應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值。 由于“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-開辦費(fèi)”的歸集錯(cuò)誤，就會(huì)造成以后年度計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除開辦費(fèi)的 錯(cuò)誤。 企業(yè)會(huì)計(jì)制度第五十條規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先 在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。如果企業(yè) 長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng) 期損益?！钡髽I(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)開辦費(fèi)的處理方法卻與現(xiàn)行所得稅法規(guī)存在著較大的差異。 中華人民共和國企業(yè)

14、所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)， 應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除。因此，企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 的當(dāng)月一次性攤銷的開辦費(fèi)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起分五年平均扣除，納稅人在年終申報(bào)所得稅 時(shí)，應(yīng)做好納稅調(diào)整工作。納稅人可以建立開辦費(fèi)稅前扣除臺(tái)賬或備查登記簿，在開辦費(fèi)稅 前扣除臺(tái)賬或備查登記簿填寫會(huì)計(jì)攤銷額、稅收扣除額、納稅調(diào)整額和尚未扣除額等。為以后 年度準(zhǔn)確申報(bào)稅前扣除（調(diào)減）額打好基礎(chǔ)。 在本例中，企業(yè)需要更正開辦費(fèi)稅前扣除臺(tái)賬或備查登記簿。在開辦費(fèi)稅前扣除臺(tái) 賬或備查登記簿應(yīng)填寫20X 7年度會(huì)計(jì)應(yīng)攤銷額120萬元,稅收扣除額為10萬元

15、、納稅調(diào)整額 們0萬元和尚未扣除額110萬元。 調(diào)整固定資產(chǎn)（廠房）原值時(shí) 借：固定資產(chǎn)8 貸：以前年度損益調(diào)整8 補(bǔ)提20X7年度固定資產(chǎn)折舊時(shí)（補(bǔ)提折舊=8X （1-5%） -20- 12X6= 0.19萬元 借：以前年度損益調(diào)整0.19 貸：累計(jì)折舊0.19 因補(bǔ)提折舊而調(diào)整的20X7年度應(yīng)交企業(yè)所得稅二019X33%=0.0627萬元 借：應(yīng)交稅費(fèi)- 應(yīng)交企業(yè)所得稅0.0627 貸：以前年度損益調(diào)整0.0627 需要注意的是，根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局尖于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知（財(cái)稅字 1996 79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提 折舊等，不

16、得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣o因此，在申報(bào)繳納20X 8年度企業(yè)所得稅時(shí)不允許在稅前扣 除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。另外，財(cái)政部國家稅務(wù)總局矢于電信企業(yè)有尖企業(yè)所得稅問題的通知 （財(cái)稅2004 215號(hào)）對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整的折舊處理問題做了以下規(guī)定：“電信企業(yè)因按實(shí) 際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年 度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳的稅額 可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。”因此，對(duì)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤而調(diào)整賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)補(bǔ)提的以前 年度折舊，稅法是不允許在當(dāng)年稅前扣除，但可以抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。在本例中對(duì)于因補(bǔ)

17、提折舊而多繳 的稅款0.0627萬元，可以抵頂20X8年及以后年度應(yīng)交納的企業(yè)所得稅稅額。 根據(jù)矢于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定（86）財(cái)稅地字第008號(hào)“房產(chǎn) 原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價(jià)o對(duì)納稅人未按會(huì) 計(jì)制度規(guī)定記載的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值”之規(guī)定，本例中該企業(yè)還應(yīng)補(bǔ)繳房 產(chǎn)稅0.0336萬元（8X （1-30%）2X 1.2%）。賬務(wù)處理為： 借：以前年度損益調(diào)整0.0336 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交房產(chǎn)稅0.0336 根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)2000 84號(hào)）第五十一條的規(guī)定，補(bǔ)繳 的 0.0336萬元房產(chǎn)稅在計(jì)算20X

18、7年度應(yīng)納稅所得額時(shí)可以在稅前扣除。 20X7年開辦費(fèi)稅前扣除額二120512X5二10萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬 元。通過上述分析，該企業(yè)20X 7年度應(yīng)納稅所得額=100+110+8-0.0336217.97萬元 應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅=217.97X 33%-33=38.93萬元 借：以前年度損益調(diào)整38.93 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅38.93結(jié) 轉(zhuǎn)以前年度損益科目時(shí) 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)31.09 貸：以前年度損益調(diào)整31.09調(diào)整利潤(rùn)分配有矢數(shù)字時(shí)借：盈余公積一法定盈余公積 3.11 盈余公積一公益金1.55 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)4.66如果本例中所述情形是在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告 批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的，則應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定處 理。 最后，企業(yè)還應(yīng)補(bǔ)提20X8年月份固定資產(chǎn)（廠房）折舊和20 X8年月份的房產(chǎn) 稅。 補(bǔ)提折舊=8X （1-5%）20- 12X6- 0.19萬元；借：制造費(fèi)用0.19 貸：累計(jì)折舊0.19 補(bǔ)提房產(chǎn)稅=8X （1-30%）2X 1.2%= 0.0336萬元借：管理費(fèi)