淺析審計(jì)視角下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

1、淺析審計(jì)視角下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任文章來(lái)源 畢業(yè)論文網(wǎng) 【摘要】本論文圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行論述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任形成是我們正確認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的前提和基礎(chǔ)，從這一點(diǎn)出發(fā)我們或許可以找到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的活水源頭。由于我們國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步發(fā)展較晚，為了全面認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范，有必要先了解審計(jì)的性質(zhì)及審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求，這有利于我們從審計(jì)的角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任進(jìn)行成因分析，這對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不太完善的我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是十分必要的。特別是近些年來(lái)由驗(yàn)資、鑒證等引起的訴訟風(fēng)暴，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)帶來(lái)的既是挑戰(zhàn)，同時(shí)也為注冊(cè)會(huì)計(jì)

2、師在職業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度形成逼倒機(jī)制。在委托方的受托下，應(yīng)正確地界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的公共產(chǎn)品有利于社會(huì)公眾、客戶和行業(yè)的需求?！娟P(guān)鍵字】審計(jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任引言：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離， 是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物?；谄髽I(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離出現(xiàn)矛盾，需要獨(dú)立的第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉承其職業(yè)上的獨(dú)立性來(lái)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表合理保證意見的審計(jì)意見，以便解除由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離出現(xiàn)矛盾。隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，基于受托責(zé)任方和社會(huì)公眾提供期待，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法隨社會(huì)環(huán)境的變化而變化，但就審計(jì)的目標(biāo)而言卻沒有發(fā)生變化。一、注

3、冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的性質(zhì)審計(jì)在意大利合伙企業(yè)以及后來(lái)英國(guó)股份公司出現(xiàn)得以形成，伴隨著美國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展不斷的完善和發(fā)展，至今已經(jīng)形成一套比較完備體系。對(duì)于審計(jì)概念，最具代表性的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)基本概念委員會(huì)于1973年發(fā)表的基本審計(jì)概念說(shuō)明，將其定義為：“審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)化過(guò)程，即通過(guò)客觀地獲取和評(píng)價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。”不管后來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境怎樣變化，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)關(guān)于審計(jì)這一概念仍顯示其不朽的生命力。(一)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是提高財(cái)務(wù)信息的可信度，降低財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)的一種保證服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)

4、師職業(yè)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提出客觀、公正的審計(jì)意見，作為財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行決策的依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)、鑒證等工作，必須遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部質(zhì)量控制準(zhǔn)則，以確保經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息客觀、公正及保持應(yīng)有職業(yè)關(guān)注、專業(yè)勝任能力。因企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者通常是企業(yè)的外部人員，包括現(xiàn)有的及潛在的企業(yè)股東、債權(quán)人、政府有關(guān)管理部門，且這些人員通常只能依賴企業(yè)公開披露的會(huì)計(jì)報(bào)表信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見來(lái)了解企業(yè)的內(nèi)部情況，分析投資的風(fēng)險(xiǎn)與收益，并作為決策的依據(jù)，但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦工作失誤或發(fā)生過(guò)失，則可能給成千上萬(wàn)的社會(huì)公眾帶來(lái)?yè)p失，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

5、面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，在現(xiàn)代社會(huì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了他對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任，即站在獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提出客觀、公正的審計(jì)意見，保證企業(yè)披露的信息真實(shí)、完整、準(zhǔn)確、及時(shí)。(二)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法的演進(jìn)注冊(cè)審計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，系注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。尤其是20世紀(jì)80年代以來(lái)，由于科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生急劇變化，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，倒閉事件不斷發(fā)生。于是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從更高層次

6、，綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，把握企業(yè)面臨的各方面情況，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊行為，于是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法孕育而生，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。(三)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求審計(jì)獨(dú)立性就其實(shí)質(zhì)而然是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠(chéng)信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否接受或保持某項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，作為承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)各種對(duì)獨(dú)立性的不利影

7、響。如果無(wú)法采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧┫焕绊懟驅(qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)消除產(chǎn)生不利影響的情形，或者拒絕接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托或終止審計(jì)業(yè)務(wù)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證業(yè)務(wù)、收費(fèi)及與審計(jì)客戶發(fā)生雇傭關(guān)系、存在貸款、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的情形。二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的概況由于審計(jì)業(yè)務(wù)的深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位和作用也越來(lái)越重要，其責(zé)任也越來(lái)越重要。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和利益一致的民商事交易規(guī)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的風(fēng)險(xiǎn)隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)展而不斷增多，現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的“訴訟風(fēng)暴”就是鮮明的例證，這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展敲響了警鐘，嚴(yán)格要求按照相關(guān)注冊(cè)

8、會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求，不斷規(guī)范自身的執(zhí)業(yè)行為，這樣才能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷完善及滿足社會(huì)公眾的需求。(一)、民事責(zé)任賠償機(jī)制的引入1992年11月，四川省德陽(yáng)市會(huì)計(jì)師事務(wù)所為德陽(yáng)東方企業(yè)貿(mào)易公司的工商登記出具了一份驗(yàn)資報(bào)告，驗(yàn)明“東方公司的注冊(cè)資本金為81萬(wàn)元”，并且遵照當(dāng)?shù)毓ど虣C(jī)關(guān)對(duì)驗(yàn)資報(bào)告格式的要求，在驗(yàn)資報(bào)告中承諾“如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”。實(shí)際上，東方公司注冊(cè)時(shí)出資人—東方企業(yè)總公司并無(wú)資金或財(cái)產(chǎn)投入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了虛假的驗(yàn)資報(bào)告。后因東方公司與另外一家公司之間存在購(gòu)銷

9、合同糾紛，于是，該公司起訴東方公司及其出資人。審理過(guò)程中，法院懷疑事務(wù)所驗(yàn)資不實(shí)，當(dāng)時(shí)對(duì)于是否通知德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三被告參與此案審理看法不一，一審法院將案件上報(bào)四川省高院和最高人民法院。最高人民法院于1996年4月4日以“法函【1996】56號(hào)”對(duì)四川省高院答復(fù)如下：“德陽(yáng)市會(huì)計(jì)師事務(wù)所為東方公司出具虛假驗(yàn)資證明，并在證明中明確承諾‘以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任’。因東方公司注冊(cè)時(shí)，事實(shí)上并無(wú)資金和財(cái)產(chǎn)，因此，德陽(yáng)市會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依其承諾對(duì)東方公司的全部債務(wù)在其證明金額內(nèi)

10、承擔(dān)賠償責(zé)任。”后法院判德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明金額內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。法涵【1996】56號(hào)頒布后，全國(guó)各地法院都幾乎依據(jù)該法釋56號(hào)或其精神，判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資案例，有關(guān)民事賠償，中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第四十二條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。(二)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的一般規(guī)定為了正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的民事侵權(quán)賠償案件，維護(hù)社會(huì)公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益， 2007年6月4日最高人民法院審判委員會(huì)第1428次會(huì)議通過(guò)關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定，該司法解釋

11、第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中出具不實(shí)報(bào)告并致其遭受損失為由,向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的,人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。”這一條在界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任方面取得重大突破。同時(shí)在尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特性和行業(yè)規(guī)律的基礎(chǔ)上，進(jìn)行科學(xué)的、公平的界定被審計(jì)單位、事務(wù)所、第三人間責(zé)任，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，嚴(yán)格區(qū)分了會(huì)計(jì)師事務(wù)所主管故意和過(guò)失所應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。主觀故意和過(guò)失是兩種不同性質(zhì)的問(wèn)題，司法解釋第五條、第六條對(duì)此進(jìn)行責(zé)任區(qū)分，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果與被審計(jì)單位惡意串通或其他主觀故意給利害關(guān)系人造成損失的，會(huì)

12、計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位一起承擔(dān)連帶賠償責(zé)任;會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果因工作過(guò)失給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。第二，合理限定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作過(guò)失所應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。司法解釋第十條主要規(guī)定兩方面內(nèi)容，一是應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失，對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任;二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實(shí)審計(jì)金額為限，即明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)失為補(bǔ)充責(zé)任性質(zhì)。第三，科學(xué)設(shè)定了免責(zé)和減責(zé)條款。司法解釋充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)特性，且其對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)只承擔(dān)合理保證責(zé)任，故該解釋設(shè)定了減責(zé)、免責(zé)條款。例如司法

13、解釋第七條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師五種免責(zé)的情況;第八條規(guī)定利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的,人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。(三)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任構(gòu)成要件的評(píng)述民法學(xué)界一般采用“四要件”來(lái)界定民事侵權(quán)賠償責(zé)任，即行為人主觀過(guò)錯(cuò)、受害人實(shí)際損失、行為人的行為和受害人的損失存在因果關(guān)系、行為人違法。根據(jù)最高人民法院關(guān)于關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定第四條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過(guò)錯(cuò)的除外…&hel

14、lip;。 由此，可以看出會(huì)計(jì)師事務(wù)所歸責(zé)責(zé)任采用過(guò)錯(cuò)推定原則，具體到注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任構(gòu)成要件即為存在不實(shí)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)、利害關(guān)系人遭受了損失、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任四個(gè)要件具體分析：不實(shí)的報(bào)告認(rèn)定問(wèn)題，關(guān)鍵依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為過(guò)程是否違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則中誠(chéng)信公允原則等，實(shí)踐中不實(shí)報(bào)告認(rèn)定存在較大差異，由于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與虛假是從審計(jì)過(guò)程的角度來(lái)認(rèn)定的，由于存在被審計(jì)單位架空內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)測(cè)試情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便依照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤，何況注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)信息只

15、承擔(dān)合理保證責(zé)任;注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定問(wèn)題，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師法執(zhí)業(yè)中的違約、過(guò)失、欺詐情形，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師普通過(guò)失、重大過(guò)失沒有特別嚴(yán)格的界定，過(guò)失情形在實(shí)務(wù)認(rèn)定中專業(yè)術(shù)性比較強(qiáng)，在審判過(guò)程中帶來(lái)一些法律技術(shù)上的難題;利害關(guān)系人的遭受損害，有些損害不是以實(shí)物形式存在的，按照侵權(quán)責(zé)任法第十九條規(guī)定：“侵害他人財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)損失按照損失發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或者其他方式計(jì)算。”這在實(shí)踐中還是比較難操作;因果關(guān)系認(rèn)定的問(wèn)題，依據(jù)過(guò)錯(cuò)推定歸責(zé)原則，其因果關(guān)系系容易判斷，同時(shí)最高人民法院關(guān)于關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定第七條有規(guī)定了五條舉證免責(zé)情形及第八

16、條規(guī)定了減責(zé)情形，但這并不否認(rèn)因果關(guān)系的存在，只是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)特性及其承擔(dān)合理保證責(zé)任的規(guī)定。三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任之成因分析在委托方的受托下，作為獨(dú)立的第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)上受自身職業(yè)操守及外在環(huán)境影響下，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)未秉承獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，加上在委托人不法的示意及與他人合謀等情況下，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成負(fù)面影響。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境的變化，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展，更應(yīng)把握及界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。(一)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持獨(dú)立性審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂就在于其獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定關(guān)于獨(dú)立性的要求。但實(shí)踐中存在注冊(cè)會(huì)

17、計(jì)師在確定是接受或保持某項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，基本上不考慮作為承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)各種對(duì)獨(dú)立性不利影響的因素，甚至接受可能錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。在能夠采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃降那樾蜗?，也未采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧┫焕绊懟驅(qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，這些對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)的危害非常大，更有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。(二)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持職業(yè)懷疑職業(yè)懷疑是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引

18、起的。在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，職業(yè)懷疑貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，由于未遵守審計(jì)準(zhǔn)則，不執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或不追加必要的審計(jì)程序，在要借助專家意見的時(shí)候而省略，面對(duì)審計(jì)客戶威脅時(shí)而與其合謀，在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)使用不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)等這些問(wèn)題均系未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑表現(xiàn)。為此，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持職業(yè)懷疑而最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。(三)、委托人的不法行為及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“合謀”追求利益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)的孜孜夢(mèng)想，利益同時(shí)又是很誘惑人的，這使得一些不法的企業(yè)管理層采取不合法的手段美化會(huì)計(jì)信息，人為操縱會(huì)計(jì)資料，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)的前提條件被架空，

19、增加審計(jì)人員在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程當(dāng)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗，這在一定程度上增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接具體業(yè)務(wù)當(dāng)中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，采取一些冒險(xiǎn)的行動(dòng)。最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定規(guī)定的第五條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位“合謀”等給利害關(guān)系人造成損害要承擔(dān)連帶責(zé)任的六種情形。當(dāng)然存在出資人或者其他人的欺詐手段非常高明，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則無(wú)法發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊，這種情況屬于審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)，這種情況下由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上沒有過(guò)失，也就談不上承擔(dān)民事賠償責(zé)任的問(wèn)題。四、防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的措施

20、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)。那些蒙受了損失的受害人總想通過(guò)起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡可能使損失得以補(bǔ)償。因此，法律訴訟是注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界的一大難題。如何要避免和減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任，已經(jīng)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常關(guān)注的問(wèn)題，一方面要考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在理由及其行業(yè)性質(zhì)，另一方面考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)訴及分散面對(duì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。(一)、嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則我們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具真實(shí)性的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)的真實(shí)是在審計(jì)程序視角下的真實(shí)，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所有錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)都要承擔(dān)法律責(zé)任，這里面要區(qū)分法律角度上談?wù)撳e(cuò)報(bào)有別于審計(jì)的角度，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任更具有偏向性。注

21、冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失或欺詐行為。而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過(guò)失的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)、出具報(bào)告，對(duì)于避免法律訴訟或在提起的訴訟中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有無(wú)比的重要性。(二)、按規(guī)定妥善保管審計(jì)工作底稿審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。審計(jì)工作底稿在注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)民事訴訟中顯得非常重要，審計(jì)工作底稿作為證據(jù)適用能夠提供充分、適當(dāng)?shù)挠?/p>

22、錄，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也就可以證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中是否存在過(guò)失，由此可以推斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。(三)、與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書及慎選審計(jì)客戶注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人責(zé)任的一個(gè)重要文件。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見，以及確定審計(jì)的前提條件是否存在，2012年1月1日實(shí)施的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見予以明確規(guī)定，這個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款實(shí)

23、施后將在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人的責(zé)任中起到重要作用，該條款還為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)承接的其他考慮及審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款的變更事項(xiàng)提供指南。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論承辦何種業(yè)務(wù)，都應(yīng)按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽定這個(gè)約定條款，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時(shí)將一切口舌爭(zhēng)辯減少的最低限度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中如欲避免法律訴訟，還要慎選審計(jì)客戶，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前，應(yīng)評(píng)價(jià)管理層和關(guān)鍵股東的誠(chéng)信和品質(zhì)。對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的客戶應(yīng)特別謹(jǐn)慎，以免成為這些客戶的替罪羊。(四)、積極購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)在西方國(guó)家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管保險(xiǎn)不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。西方國(guó)家“保險(xiǎn)論”是基于保護(hù)信息使用者的角度出發(fā)的，沒有考慮