畢業(yè)設計（論文）工程造價控制與改革的措施探析

1、本科畢業(yè)論文題目：工程造價控制與改革的措施探析學 院:資源與環(huán)境工程學院專 業(yè):建筑經濟管理學 號:學生姓名:指導教師:日 期:20011年十月 摘 要計量一直是會計的核心問題。傳統的會計模式是以歷史成本計量為基礎的,但20世紀70年代以來,尤其是進入90年代,會計環(huán)境發(fā)生了一系列巨大的變化,傳統的計量模式已難以適應經濟發(fā)展的需要,要求對其進行改進乃至徹底改革的呼聲越來越高。為適應這一要求,以fasb為首的會計準則制定機構提出了“公允價值”這一全新的計量模式,并隨之逐步應用和推廣至會計準則中。在2006年的財務準則改革中，我國引入了公允價值這一概念,這一概念的引入引起了廣大學者的研究。本文從公

2、允價值計量屬性的定義著手，介紹了幾種有關公允價值的不同觀點，探究了公允價值計量屬性與其他會計計量屬性的關系及其在會計處理中的重要意義，本文在此基礎上還分析了我國引入公允價值計量屬性的原因，并探討了公允價值計量在我國應用的困境及解決的辦法，對公允價值計量在我國的應用前景做出了一個展望，使廣大會計工作者對“公允價值計量”有了一個初步的了解，能掌握“公允價值計量屬性”的一個基本用法。關鍵詞：公允價值;計量屬性;相關性;可靠性 abstract measurement is always the core issue of accounting. the traditional accounting

3、pattern is based on the historical cost measurement, but since the 1970s, especially in the 1990s, accounting environment had a series of huge changes, the traditional measuring model has been difficult to adapt to the need of economic development, the requirement to the thorough reform and even lou

4、der and louder appeal. to adapt to this request, led by fasb accounting standards formulated agency proposed fair-value a new measurement model, and then gradually popularized and applied in the accounting standards. in 2006, the financial reform in china, the rule is introduced the concept of fair

5、value. applied in the accounting standards.from the definition of fair value measurement attribute, the paper introduces several different views on fair value, explores the relationship among the fair value measurement attribute and other accounting measurement attributes, and the important signific

6、ance in accounting. this paper also analyzes the reasons why the fair value measurement attribute is used in our country on the basis, and probes into the difficulties with which fair value measurement is applied in our country and the solution.it has made a prospect for the fair value measurement a

7、pplication prospect in our country,to enable extensive accountants to understand fair value measurements primarily and grasp a basical usage of fair value measurements.keywords : fair value; measurement attribute; relativity；reliability目 錄1 緒論11.1 研究背景11.2 研究現狀11.3 研究意義1 1.4 研究思路22 公允價值計量屬性概述22.1 公允

8、價值計量屬性的含義22.2 公允價值計量屬性與其他會計計量屬性32.2.1 各計量屬性特點比較32.2.2 公允價值計量屬性的優(yōu)點43 公允價值計量屬性在中國的應用5 3.1 中國引入公允價值計量屬性的原因53.1.1 從國際趨同角度來看53.1.2 從會計準則發(fā)展歷史來看63.1.3 從當前經濟環(huán)境來看63.2 公允價值計量屬性在中國應用的困境63.2.1 可靠性的困境73.2.2 相關性的困境73.2.3 公允價值計量屬性應用困境的產生的原因84 公允價值計量屬性的完善84.1 解決好可靠性和相關性的辨證統一關系94.2 逐步建立和完美活躍的市場體制94.3 提高管理者和會計人員素質94.

9、4 引入全面收益觀104.5 公司治理結構的完善105 公允價值計量屬性在我國應用的展望106 結論與不足11主要參考文獻13致謝141 緒論1.1 研究背景每經歷一次會計標準的歷史變革,都可能在一定程度上改變財務報表數據,從而使公司利潤在短期內發(fā)生較大變化?；?006年2月15日中國新會計準則體系的正式發(fā)布,其間出現的一些主要變化將使得會計信息使用者倍受關注。而公允價值的引入和應用被會計學界認為是此次會計準則修訂的一大亮點。那么公允價值到底為何物,是一種什么樣的計量屬性?新準則為什么引入公允價值這種計量屬性?具有中國特色的公允價值應用前景又如何?本文就這一系列的問題做出一些解析和思考。1.

10、2 研究現狀 財政部于2006年2月15日發(fā)布的，并于2007年1月1日起在上市公司中實施的新企業(yè)會計準則體系中引入了公允價值的計量屬性。這是我國會計準則與國際會計準則趨同的重要表現，也標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個嶄新的時期。王延召認為采用公允價值作為計量屬性，是由財務會計的目的決定的。按照美國財務會計概念公告的提法，財務會計的目的在于“為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質量，即相關性和可靠性”，相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產或整體價值的評價，可以與“資產負債表”較好地吻合，更具有相關性

11、。因此，美國會計準則和國際會計準則將其作為會計計量的重要基礎。褚潤貞在探究公允價值計量屬性中提到公允價值的定義,同時也分析了公允價值計量屬性與其他幾種會計計量屬性的異同；張亞萍在公允價值計量屬性之我見一文中談到了公允價值計量屬性與其他會計計量屬性的不同點 。企業(yè)會計準則基本準則在第9章會計計量第42條依次介紹了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。黃河清在談公允價值計量屬性一文中介紹了我國引入公允價值計量的原因，以及公允價值計量在我國的應用；盧永華，楊曉軍在公允價值計量屬性研究中共同提到我們也應該認識到，計量屬性的選擇必需符合現實的經濟發(fā)展環(huán)境。目前，我國經濟發(fā)展的市場化

12、程度較低，會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價值的大范圍的推廣與應用。文平在公允價值計量屬性的困境一文中分析了公允價值計量在我國應用的困境，并提出了相應的解決方法。1.3 研究意義引入公允價值計量屬性，將有助于提高會計信息的可靠性和相關性，全面衡量企業(yè)經營業(yè)績，及時反映市場價值的變動信息。無論中國會計準則還是國際財務報告準則，引入公允價值的目的都是使企業(yè)的財務信息更具相關性，更反映企業(yè)的現時價值，從而更好地服務于信息使用者的決策。1.4 研究思路 本文從以下幾個方面對公允價值計量屬性作了一個簡單的探析：首先，介紹了公允價值計量屬性的含義，并區(qū)別了公允

13、價值計量與其他幾種會計計量的異同，揭示了公允價值計量的優(yōu)點。其次，說明我國引入公允價值計量的原因以及公允價值在我國應用的困境。再次，針對上面的部分，提出了完善公允價值計量的一些辦法。最后，對我國公允價值計量作了一個簡短的展望，對本文研究給出了一個結論，說明了一些不足。2 公允價值計量屬性概述2.1 公允價值計量屬性的含義公允價值是一種會計要素計量的計量屬性。會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業(yè)應當按照規(guī)定的會計計量屬性對會計要素進行計量，確定其金額。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等

14、計量屬性?！肮蕛r值”的概念由來已久，比較有權威的定義有：國際會計準則委員會(1asc)在金融工具：披露與列報(ias32，1995年)中認為：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償或結算的金額1。 美國財務會計準則委員會(fasb)在2000年2月發(fā)布的第7號概念框架(sfac7)中對公允價值定義如下：公允價值是雙方在當前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔)或出售(或清償上一項資產或負債)的金額2。英國會計準則委員會(asb)對公允價值所下的定義為：在公平交易中，亦即在非強制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據以交易(該金融資產或金融負

15、債)的金額3。我國2006年會計準則中對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規(guī)模?；蛟诓焕麠l件下仍進行交易4。 從以上的定義可以看出，公允價值具有以下幾方面的特征：一是交易雙方必須是在公平交易環(huán)境中，并且是在自愿的基礎上，而且熟悉交易的情況，這三個條件構成了公允價值形成的前提；二是在運用公允價值進行會計要素計量時，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量；三是公允價值立足于當前的交易，而不是資產在過去的交易或事項中所形成的價格，也不是資產在未來創(chuàng)造現金流量的現值

16、。對于公允價值的確認，我國的新會計準則采用了以下三種方式：一是當存在活躍市場時，交換價格即為公允價值；二是當市場不夠活躍時，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎；三是如果不存在活躍的市場，或不存在類似的市場，就應當使用該資產所能產生的未來現金流量的現值評估確定，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結果。應當注意的是，采用公允價值時，公平交易中交易雙方應當是持續(xù)經營的企業(yè)，不打算或不需要在進行清算、重大縮減經營規(guī)模或在不利條件下仍進行交易。2.2 公允價值計量屬性與其他會計計量屬性 2.2.1 各計量屬性特點比較 美國財務會計準則委員會（fasb）在第5號財務會計概

17、念公告（sfac5）（1984）“企業(yè)財務報表的確認和計量”中列舉了五種計量屬性，即歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、現值，后四種屬性均是與歷史成本相對應的現時成本（現時價值）的表現形式。現行成本是指在正常的經營過程中，為獲得具有同等營運能力或生產能力的新資產而需付出的現金數額或其他等值數額?，F行市價是指資產在正常清算條件下的變現價值或“現實現金等值”?？勺儸F凈值則是指企業(yè)需要售出的資產項目（如產品、在產品等）的現時市場脫手價減去處置成本的部分?，F值是指在正常經營中，未來現金流量折現價值的當前估計。（1）公允價值與歷史成本。歷史成本實際上也是一種交換價格,只不過在時間上,歷史成本代表資

18、產或負債在獲取事項發(fā)生時所達成的價格,它基于過去的交易。由于歷史成本是過去市場上的交易價格,已排除了市場價格的不確定性和風險,我們有理由認為這個成本是公允的、合理的。假定市場不發(fā)生大幅度變動,那么歷史成本與市場價值并不會產生嚴重的背離,從而保障了財務信息的可靠性與有用性。而公允價值強調必須動態(tài)及時地反映企業(yè)的價值變化,即使交易或事項尚未發(fā)生,只要有證據表明某項資產或負債項目的市場價值或預期價值發(fā)生了變化,財務會計就必須在表內進行反映,同時還需要在表外進行披露。從表面上看,歷史成本和公允價值存在很多差異,歷史成本應用于交易或事項發(fā)生時某一項目的初始確認,只要該資產在后續(xù)期間繼續(xù)為企業(yè)所持有,不予

19、處置,那么盡管資產的市場價格以后發(fā)生變動,在嗣后的年度,可不必進行后續(xù)確認的計量,即不必重新估價。而公允價值要及時反映企業(yè)價值變化。但從深層次看,歷史成本和公允價值還是有很大的關聯性。正如在7中指出:若無反證,歷史成本也可以是公允價值。因為歷史成本是過去交易或事項的市場價格,公允價值在確認時,首先也考慮同類資產的市場價格,因此,歷史成本代表了某項資產或負債在初始確認時的公允價值。（2）公允價值和現行成本?，F行成本也叫重置成本、現時投入成本, 指在現時為重置某一特有資產所付出的成本的計量屬性,它強調站在某企業(yè)主體角度的投入價值。一項資產在初始確認之后,只有現行成本才能表示在現時取得相同資產所需要

20、的交換價格,如果存在可以買進或賣出類似的有效市場,這種重置交換價格就能反映出資產的現行成本,此時的現行成本也符合公允價值確認標準,在這點上,公允價值和現行成本達到統一。（3）公允價值和現行市價?，F行市價也叫脫手價格,是指資產在正常清算條件下的變現價值或現金余值;當企業(yè)在非破產清算、剝離資產以及企業(yè)購買法下編制合并報表等情況時,采用現行市價(即市場價格扣除銷售費用)比較公允,因為這些情況下,既要反映市場價格,又要反映沒有進行市場交易的事實。（4）公允價值和可變現凈值。可變現凈值也叫預期脫手價值,它要計量資產在正常經營過程中可帶來的未來現金流入或將要支付流出, 但均不考慮貨幣的時間價值,可變現凈值

21、和現行市價這兩個計量屬性是既有聯系,又有區(qū)別。相同的是他們都反映資產的變現,不同的是,可變現凈值屬性屬于預期的未來銷售或其他未來事項,而現行市價是在當期正常清算情況下的處置變現價值。一些短期的應收應付項目在時間不長、物價穩(wěn)定的情況下也可以認為是近似公允的。 （5）公允價值和未來現金流量現值。未來現金流量的現值是指以預期的未來經濟利益或產生未來現金凈流入為依據,結合貨幣時間價值因素和適當的貼現率進行計算的資產價值。未來現金流量的現價值的公允性取決于預期的現金流量、時期和貼現率等因素。任何一個現金流量和貼現率相結合都可得到一個現值,但不是每個現值都代表公允價值,只有現金流量、時期和貼現率這些因素被

22、普遍認同而非個別或特殊個體認同時才可以作為公允價值?，F在計價技術的發(fā)展,如金融理論經典之一的black-scholes 期權定價模型5,使我們有理由相信計量技術的發(fā)展可以應對未來現金流量在金額和時間上的不確定問題,未來現金流量現值更公允、可靠。 綜上所述,我們可以得出公允價值不是真正意義上的第六種計量屬性,從廣義上看公允價值實際上已“嵌入”了歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值或未來現金流入量的現值,它是這五種計量屬性在市場交易條件下的一種再現和重復。從理論上講,所有會計計量屬性的最高目標應該是提供所計量屬性質量的基本標準,而公允價值符合這一基本標準,所以公允價值是會計計量的最高目標,它是

23、所有會計計量屬性的核心,各種會計計量屬性只不過是公允價值在不同時日對不同資產負債進行計量的不同手段、不同方式的表現形式而已6。2.2.2 公允價值計量屬性的優(yōu)點從上述五種計量屬性來看，在企業(yè)資產初始確認時，除非有相反的證據，否則收到或支出的現金或現金等價物即歷史成本通常會被假定相當于公允價值?，F行成本和現行市價也都符合公允價值的定義?？勺儸F凈值由于沒有考慮折現因素，因此與公允價值的定義不完全符合，但若是短期的應收應付項目，由于其貨幣的時間價值可以忽略不計，也可近似地代表這些項目的公允價值。未來現金流量現值如果以公允價值為目標而非以特定個體計量為目標也可成為公允價值。從狹義上來說，公允價值是一種

24、模擬市場的價格，是在交易未發(fā)生的情況下(與歷史成本相對比)，公平交易市場上的交換價格或利用各種估價技術對缺乏有效市場的資產負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估價格。這幾種計量屬性之間并不是互相排斥的,它們之間有一定的共同性,都是針對特定資產和負債存在的不同形式而言的,在某一特定的時點上,往往具有相同的結果。在某種條件下,歷史成本也可以是公允價值,只是歷史成本所表示的公允價值是一個過去的公允價值,是初始交易或事項的公允價值。這樣,我們就可以按時間順序將公允價值分成兩部分:面向過去的公允價值和面向現在與未來的公允價值。前者就是指歷史成本,而后者則是人們通常所說的公允價值。因此,在公平的市場環(huán)境

25、下,歷史成本其實反映的就是初始交易或事項的公允價值,在非交易的情況或市價發(fā)生變動下企業(yè)繼續(xù)持有的資產或負債可以按市價或公允價值進行計量,從而及時地、真實地反映企業(yè)資產和負債的價值變化,有利于正確的決策?？傊?盡可能地反映企業(yè)真實的情況是財務會計的基本職能,盡可能地體現企業(yè)各項資產和負債的公允價值是財務會計各種計量屬性的目標所在,也是會計信息決策有用觀的基本要求。當然在實務中,由于市場的缺乏和非完全有效以及各種估價技術的不成熟,財務會計無論采取任何屬性,都只能近似地取得交易或事項的公允價值7。因此，與另外五種計量屬性相比，公允價值并不是真正意義上的第六種計量屬性，而僅僅是另外五種計量屬性在市場交

26、易形式下的一種再現和重復。因為另外五種計量屬性各自特征鮮明、相互區(qū)別、相互獨立，但公允價值的特征相當模糊，在不同情況下可以表現出不同的計量屬性，是一種多屬性的交叉重合。因而公允價值在計量屬性上表現出以下三個特點：（1）不確定性，很難斷定公允價值本身究竟是現行市價還是未來現金流量的現值；（2）變動性，因市場交易具有可直接確認、可觀察、只能估計等多種情形，因而公允價值會隨市場交易情況的變動而變動；（3）集合性，公允價值是在市場交易情況下對另外五種計量屬性的一種再現或重復，實際上是多種屬性的集合。3 公允價值計量屬性在中國的應用3.1 中國引入公允價值計量屬性的原因3.1.1 從國際趨同角度來看據統

27、計，fasb從1990年12月至2006年9月發(fā)布的55份財務會計準則公告中，直接涉及公允價值的就有41份，約占發(fā)布準則總數的75%；2002年國際會計準則中運用現值和公允價值的比例約占75%，2003年和2004年由iasb發(fā)布的準則中，有關資產、負債確認與計量的準則直接運用公允價值的比例已超過90%。其他許多國家和地區(qū)制定的會計準則中也不同程度地運用了公允價值8。我國企業(yè)會計改革的一個主要方向就是與國際趨同，但同時又從我國的實際出發(fā)，在公允價值的運用方面有一些特殊的要求和規(guī)定，這是符合我國國情的。我國還處在市場經濟的初級階段，與發(fā)達國家相比還有一些差距，資本市場還不是很完善。因此，我國的企

28、業(yè)會計準則謹慎地使用公允價值計量屬性既是會計計量的不斷前進，又適合我國的具體情況。3.1.2 從會計準則發(fā)展歷史來看我國在1998年發(fā)布的債務重組中首次采用了公允價值，在2001年修訂前的債務重組、非貨幣性交易、投資等準則中對公允價值有直接的運用。但是，由于很多企業(yè)利用公允價值來操縱利潤，調節(jié)報表進行會計造假，財政部于2001年發(fā)布和修訂八項準則，取消公允價值在債務重組、非貨幣性交易和投資準則中的使用，而改按賬面價值入賬。但我國對公允價值的運用采用了折中的方式，即用資產減值來反映資產的公允價值。據謝詩芬的研究表明，我國除在上述準則中直接使用公允價值外，在其他一些準則中還間接涉及公允價值，認為除

29、現金流量準則外，我國現行準則都直接或間接涉及公允價值，直接或間接涉及公允價值的會計準則占現行準則的95%。在2006年頒布的新企業(yè)會計準則中再一次引入公允價值計量屬性，使會計計量屬性由歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值共同組成。3.1.3 從當前經濟環(huán)境來看 隨著我國市場經濟日趨成熟，我國已經初步具備了運用公允價值的經濟環(huán)境。我國市場經濟體制已經初步確立，為公允價值的運用奠定了環(huán)境基礎。公允價值運用的首要條件就是要有一個公開、公平、有效的市場經濟大環(huán)境；同時，我國的證券市場經過十幾年的發(fā)展和完善，在提高資本運作透明度、清理違規(guī)違紀行為、構建上市公司綜合監(jiān)管體系等各方面都有了很大的進

30、步。財政部也不斷地加大了對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監(jiān)督和檢查；廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效鑒別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。這些方面的改進和提高都為公允價值的有效運用提供了軟環(huán)境，同時也為公允價值在我國經濟建設中發(fā)揮應有的作用奠定了一定的環(huán)境基礎。3.2 公允價值計量屬性在中國應用的困境公允價值的計量問題,自公允價值被人們提出乃至運用之日,都一直是人們爭論的焦點,也是公允價值在各國應用時遇到的難點之一,因為這個問題解決的好壞,直接關系到公允價值會計為信息使用者提供的信息的相關程度和可靠程度,由于相關性和可靠性又正是衡量會計信息質量的兩個重要指標。由此,不難看出

31、公允價值計量的重要性。那么我們?yōu)槭裁凑f公允價值計量難呢?究竟困難出在哪里呢?3.2.1 可靠性的困境 眾所周知“價值”一詞在經濟學和會計學中頗受爭議。經濟學含義上的資產含義著眼于面向未來，與計量主體直接相關的經濟學價值；而在過去較長的一段時間里，會計學含義上的資產含義偏向于過去，強調可靠的會計學成本。隨著會計環(huán)境的變化，成本變得越來越不相關，會計學的觀點逐漸轉到經濟學上來。公允價值可說就是這樣一種轉變的產物，因此生來就帶有相關性強而可靠性不足的問題?？煽啃圆蛔愕膯栴}主要表現在，公允價值本身涉及很多的假設，估計以及人為判斷，造成其客觀上操作難度加大，可靠性較差，正是由于這樣主觀估計，給了一些企業(yè)

32、或個人制造虛假會計信息的機會。公允價值就其目的來說，本就是追求一種客觀的價值，然而這種客觀價值必須通過人的主觀判斷才能實現。判斷、估計、假設是會計本來所固有的，歷史成本也不能擺脫這些主觀行為。當運用現值來估計公允價值時，以合理的根據估計貼現率，合理的方法計算未來現金流量是可能的，并且有一定的可靠性。畢竟，可靠性并不意味著精確性。使用公允價值時應當在相關的前提下盡量的可靠，保證一種“合理的可靠”?！凹词挂粋€不很可靠的現行價值或未來價值，總比沒有預計或完全依靠已知的歷史成本去預測要好9?！绷硗?，只要通過公允價值重新計量后的資產(或負債)的價值上升(或下降)的部分能夠單獨、清楚地列示出來，即使舞弊企

33、業(yè)通過公允價值與歷史成本的差異確認了巨額利潤，也能夠被信息使用者所了解。比如我國新準則設置的“公允價值變動損益”項目就能在一定程度上起到這樣的作用10。 3.2.2 相關性的困境 由于公允價值是理智的雙方自愿達成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務是否會實際發(fā)生，而在于雙方是否會同意形成這樣一個價值。但是當某些資產和負債的計量不具有可以觀察的活躍市場時，只能通過估計來解決。那么如何估計最為準確?考慮到資產或負債均定義為“未來經濟利益的流人或流出”，而未來經濟利益又主要表現為現金流，因此將未來現金流量折現后的現值顯然是最能代表公允價值的。但是，首先，由于現值技術的局限以及對未來的不可預測，完美的現值其

34、實根本無法達到。其次，即使現值能達到完美計量，因為會計由薄記發(fā)展而來，本質上還是要反映歷史財務信息，反映經濟業(yè)務的來龍去脈，在會計學的領域里它也不可能全面運用。再次，現值得到的數據過于抽象，如果統統按現值予以調整，信息和原本的經濟業(yè)務之間就失去了真正的鉤稽關系，缺乏可理解性。最后，公允價值客觀上需要現值的補充。如果沒有實際交易，也缺乏活躍市場，公允價值只能通過估值得到11。3.2.3 公允價值計量屬性應用困境的產生的原因上面兩點是從理論的角度分析了公允價值計量在我國應用的困境，下面我將從市場經濟環(huán)境、管理當局和會計職業(yè)人員、公允價值估計技術這三個實際應用的角度來分析一下公允價值計量在我國的實際

35、應用中的困境。(1) 市場經濟環(huán)境的角度從公允價值的概念中我們可以看出,交易必須本著自愿原則進行,清算等其他非持續(xù)經營下的交易價格或強迫交易的價格不是公允價值,也就是說公允價值的獲取應該是在一個完全競爭的市場條件下進行的,它要求參加交易的各方必須充分了解市場情況,信息不對稱的程度應盡可能地縮小,任何商品或要求權的市場價格都可以公開查閱,而且交易時他們都已經將各種交易的風險因素考慮在內,并據此確定交易的價格。由于我國市場的現實情況,公允價值的準確獲取仍然是一大挑戰(zhàn)。因為中國的市場經濟剛剛起步,經濟發(fā)展的市場化程度還較低,存在著資產交易不活躍以及大量私人信息等現象不完全的市場12。(2) 管理當局

36、和會計職業(yè)人員的角度公允價值的可操作性差,有一定的主觀性,而我國的會計人員素質不高,會計電算化水平以及相關信息處理能力較低,很難正確運用現值技術,在實際運用時,會計人員更多的是運用主觀隨意性計量非貨幣資產。這樣,公允價值就失去了其“公允”的一面,而成為企業(yè)調節(jié)利潤、粉飾財務報表的工具,由此得到的財務信息變得既不相關也不可靠,極大地影響了財務信息的質量。即由于對公允價值的濫用,公允價值難以達到“公允”,并在一定程度上還會成為利潤操縱的工具。我國就出現過上市公司借助公允價值操作利潤的情況。(3) 估計技術的角度在不存在市場交易價格的情況下,作為估計公允價值的現值技術在會計計量中是很難操作的。現值計

37、量是將未來現金流量按一定的折現率折算成現在的現金價值,包括以下幾個要素:對未來現金流量的估計;對這些現金流量的金額和時間的各種可能變動的預期;用無風險利率表示的貨幣時間價值;內含于資產和負債中的不確定性;還有其他難以識別的困難,因而現值計量的復雜性是公允價值模式不易推行應用的又一難點.4 公允價值計量屬性的完善 2006年2月15日中國企業(yè)會計準則體系中引入公允價值是我國會計準則的一大亮點,但是基于上文論述我國面臨公允價值計量中存在的問題,仍需要多方面完善。4.1 解決好可靠性和相關性的辨證統一關系歷史成本因可核而可靠，公允價值因資料不易取得，主觀隨意性較大而不可靠。但由于按歷史成本計量得出的

38、會計信息要受多種經濟因素的影響，而信息使用者使用這些信息，是要面對現在和未來的經營決策。這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能由于其不相關而變得較不可靠；反過來，由于公允價值是現行市價或未來現金流量現值，盡管它也要受多種經濟因素的影響，但信息使用者在現時使用按公允價值計量得出的信息來面對現時或未來的經濟決策時是較相關的，并且由此而變得可靠13。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求。有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本效益原則的限制。因此，在現階段不可能將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的

39、基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息在相關性和可靠性之間的平衡。隨著經濟形勢的不斷發(fā)展和經濟環(huán)境的逐漸完善，會計計量由歷史成本最終向公允價值過渡14。4.2 逐步建立和完美活躍的市場體制在一個活躍的市場條件下,由于交易活躍與不存在私人信息,因而各種資產或負債的市價就能很好地反映出其真實的價值,這種真實的價值完全符合公允價值的定義。所以,在社會主義市場經濟逐步建立與完善的進程中,就有必要建立與健全與之相適應的各種市場體制,通過市場條件來使會計人員很容易地獲得按公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式,從而在會計外部環(huán)境上創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件15。4.3 提高管理者和會計人員

40、素質 提高會計人員的素質是獲取準確公允價值的有效途徑,因為公允價值的評估需要依靠專門會計人員的職業(yè)判斷。如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力主要應從兩個方面入手:一是加強職業(yè)道德建設,提升思想境界。強化法制教育,要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎上處理會計業(yè)務;同時,切實加強誠信建設,保持職業(yè)良知,牢固樹立務實求真的職業(yè)操守,從根本上消除虛假現象的發(fā)生。二是加強業(yè)務培訓,幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序,提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復雜判斷處理的能力,減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。4.4 引入全面收益觀 由于傳統計量模式在本性上都單獨存在著這樣或那

41、樣的缺陷，在收益計量方面引用全面收益觀是一個較好的折衷之法。我國在2006年頒布了新的企業(yè)會計準則，對收益的計量模式采取了相當重大的調整，其中對于全面收益觀的運用主要表現在收益表項目的變化和所有者權益變動表(股東權益變動表)。從收益表來看，企業(yè)會計準則第30號財務報表列報中明確提出在利潤表中要單獨列示“資產減值損失”“公允價值變動損益”等項目。這些項目屬于未實現的持有利得和損失，屬于其他全面收益的內容。從所有者權益變動表來看，新準則將其從傳統的附表上升為現在的主表，作為第四張財務報表出現，用以報告企業(yè)所有者權益的綜合變動情況。這張報表無論從形式還是從實質上都具有國外全面收益表的雛形。值得一提的

42、是，表中單獨列示了直接計入所有者權益的利得和損失，也是屬于其他全面收益的范疇，體現的全面收益與會計收益的差別。4.5 公司治理結構的完善技術層面問題的解決只為公允價值的運用提供了可能性，能不能推廣的關鍵在于其能否合理運用，公允價值是否真正公允必須解決人為操縱問題。我國運用公允價值計量的先天不足主要在于我國目前公司治理結構方面的缺陷。公司治理簡單地說是處理公司內部人與外部人之間的利益沖突16。內部人由于掌握了外部人所不知的內部信息而會采取對自身有利而傷害外部人利益的決策。我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導致上市公司“內部人控制”程度相當高，內部人為了實現自身的利益，利用“內部人控制”進行

43、上市公司與其大股東之間不正常的關聯方交易。在上市公司粉飾經營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中，公允價值成了一個“法寶”。上市公司在資本市場中利用債務重組、資產置換、投資行為調節(jié)利潤，使一些上市公司一夜之間扭虧為盈。因此，公允價值能否合理運用的關鍵是盡可能完善我國公司的治理結構，讓更多的投資者參與到資本市場，實現產權多元化以弱化內部人控制程度，這才能根本保證公允價值的合理運用。再者,需要進一步優(yōu)化市場資產或負債的估價系統,更加明確具體操作實務上的規(guī)范要求,加強會計人員操作技能的培訓,提高實際技術操作水平,同時加強計量理論研究,引入先進電子計算機技術,有利于公允價值在操作層面的推廣。5 公允價值計量屬性

44、在我國應用的展望新會計準則中，公允價值的運用范圍很廣，如“長期股權投資”、“非貨幣性資產交換”、“債務重組”、“租賃”、“收入”、“企業(yè)合并”、“金融工具確認和計量”、“投資性房地產”、“資產減值”等若干方面。與此同時，我國會計準則體系在確定公允價值的使用前提和應用范圍時，充分考慮了我國經濟的客觀環(huán)境和發(fā)展特點，并做了審慎的改進。新會計準則嚴格規(guī)范了運用公允價值的前提條件，即公允價值應當能夠可靠計量，這就要求公允價值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”17。比如，在投資性房地產準則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業(yè)能

45、夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計18。可見，在投資性房地產準則中，禁止含有較多假設的估值技術的應用，并不是所性房地產都可以采用公允價值。從這些規(guī)定中，我們可以看出，公允價值的應用是有嚴格的限制條件的，公允價值不允許被濫用。同時，在應用范圍方面，此次準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。 公允價值計量雖然具有許多優(yōu)點，但它也具有數據、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點。對

46、此筆者認為，首先在觀念上要解決好可靠性和相關性的辨證統一問題。歷史成本因可核而可靠，公允價值因資料不易取得，主觀隨意性較大而不可靠。但由于按歷史成本計量得出的會計信息要受多種經濟因素的影響。而信息使用者在現時使用這些信息，則是要面對現在和未來的經營決策。這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能由于其不相關而變得較不可靠19；反過來，由于公允價值是現行市價或未來現金流量現值，盡管它也要受多種經濟因素的影響，但信息使用者，在現時使用按公允價值計量得出的信息來面對現時或未來的經濟決策時是較相關的，并且由此而變得可靠。 但是，我們也應該認識到，計量屬性的選擇必需符合現實的經濟發(fā)展環(huán)境。目前，我國經濟發(fā)展的

47、市場化程度較低，會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價值的大范圍的推廣與應用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求。有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本效益原則的限制20。因此，在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠21。并且在經濟形勢的不斷發(fā)展和經濟環(huán)境逐漸完善的過程中，會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。相信通過會計界同仁的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善，

48、會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣。6 結論與不足公允價值的出現反映了財務會計和財務報告今后改革與發(fā)展的方向。歷史成本會計主要提供公司過去的財務信息,而公允價值下的會計將更多反映公司現在和未來的信息。公允價值可以認為是用來彌補歷史成本缺陷、面向未來的一種會計計量屬性。但是公允價值與歷史成本并不矛盾,相反兩者在邏輯上是一致的,發(fā)掘并深刻領會公允價值的理論與現實意義并正視它在運作中的缺陷,是當前需要正確認識并應著手解決的問題。我們應該意識到,尚沒有一個理論剛提出時就是完美的,但是“新生”事物的出現必然有它的合理性,我們更應該看清財務會計發(fā)展的歷史潮流,并順勢而為。公允價值計量屬性的確立與運用

49、將連接財務會計的過去和未來,成為會計發(fā)展史上的一個里程碑。但是，我們也應該認識到，計量屬性的選擇必需符合現實的經濟發(fā)展環(huán)境。目前，我國經濟發(fā)展的市場化程度較低，會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價值的大范圍的推廣與應用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求。有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本效益原則的限制。因此，在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。并且在經濟形勢的不斷發(fā)展和經濟環(huán)境逐漸完善的過程中，會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。本文只是對公允價值計量屬性作出了一個大概的理論研究，初步探析認識了公允價值計量屬性的含義及其特點等內容，對其在實務中的應用并未涉及，各個會計主體應根據自己的實際情況來謹慎使用公允價值計量屬性并在會計處理過程中不斷完善。主要參考文獻1褚潤貞探究公允價值計量屬性j山西財政稅務?？茖W校學報，2007，（3）：1-32盧永華，楊曉軍公允價值計量屬性研究j會計研究，2000，(4)：1-43王延召淺析會計計量屬性：公允價值j經