1893.避稅措施中的“實質(zhì)重于形式”原則

1、論反國際避稅措施中的“實質(zhì)重于形式”原則導(dǎo)言：根據(jù)我國商務(wù)部網(wǎng)站對全國吸收外商直接投資情況的最新統(tǒng)計發(fā)布來看，2008年1-2月對華投資前十位國家/地區(qū)依次為：香港、英屬維爾京群島、新加坡、日本、韓國、美國、開曼群島、薩摩亞、臺灣、毛里求斯。前十位國家/地區(qū)實際投入外資金額占全國實際使用外資金額的87.4%。 中華人民共和國商務(wù)部網(wǎng)站利用外資統(tǒng)計數(shù)據(jù)：究竟是什么原因?qū)е孪愀?、英屬維爾京群島、開曼島、薩摩亞、毛里求斯等這些面積非常小的國家或地區(qū)有著如此規(guī)模大的外資資金？據(jù)了解，這是因為內(nèi)資企業(yè)到這些避稅港注冊離岸公司后再以外資企業(yè)身份回到中國大陸投資，可以享受三資企業(yè)的優(yōu)惠政策。另有數(shù)據(jù)表明，2

2、005年在華投資的外資企業(yè)虧損面高達(dá)42.9%。這種不正常的現(xiàn)象足以讓人懷疑這些外資企業(yè)是否在利用各種手段逃避中國稅收。 陳晶晶：避稅反避稅博弈到拐點，法制日報，2007年8月26日第九版國稅總局開展了2007年轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，2007年轉(zhuǎn)讓定價結(jié)案173戶，為國家彌補虧損超13億元，調(diào)整應(yīng)納稅所得額89.5億元。并在國家稅務(wù)工作會議上提出嚴(yán)查轉(zhuǎn)讓定價成為國稅總局今年工作重點之一。國稅總局局長肖捷表示，今年將組織力量對一些跨國的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行反避稅調(diào)查和審計。 李進(jìn)：“反避稅”亮劍跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價，21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報道，以上的一些數(shù)據(jù)顯示了我國反國際避稅工作的重要性和急迫性，我國由于受到國際避稅日益猖

3、獗的影響，稅收收益大幅減少，這對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和穩(wěn)定產(chǎn)生一定的潛在威脅。在我國最新出臺的企業(yè)所得稅法中第一次設(shè)立了專門的“特別納稅調(diào)整”一章，主要目的是為了規(guī)制避稅，特別是規(guī)制那些利用轉(zhuǎn)移定價、避稅港或者資本弱化等方式進(jìn)行國際避稅的現(xiàn)象，并且還首次在該章節(jié)中規(guī)定了體現(xiàn)“實質(zhì)重于形式”原則的一般反避稅條款，可以說都是具有重大意義的立法修改。但是很遺憾的是，在企業(yè)所得稅法及其細(xì)則中都沒有對該條款作出更進(jìn)一步的規(guī)定，在實踐操作中有著極大的不確定性，所以本文意圖從英美法系的“實質(zhì)重于形式”原則（在大陸法系相應(yīng)地稱為“實質(zhì)課稅”原則）入手，通過分析其概念、適用對象、具體表現(xiàn)、障礙困境等各種角度對該原則進(jìn)

4、行深入的研究，以期對我國具體運用該“特別納稅調(diào)整”章節(jié)起到一定的啟示和幫助。關(guān)鍵詞 國際避稅 反避稅措施 實質(zhì)重于形式第一章 “實質(zhì)重于形式”原則概說第一節(jié) “實質(zhì)重于形式”原則的概念一般而言，一項交易的形式與實質(zhì)是相互符合的，比如買方與賣方進(jìn)行買賣貨物的交易，在形式上表現(xiàn)為簽訂貨物買賣合同、賣方開具正式發(fā)票、買方持有支付憑證等等，在實質(zhì)上則表現(xiàn)為賣方將貨物實際運輸至買方、買方驗收后接受該批貨物并付款、賣方在質(zhì)量保證期內(nèi)對貨物質(zhì)量負(fù)責(zé)等行為。然而，在一些場合下，一項交易的形式與實質(zhì)并不一定完全符合，甚至完全背離。比如兩個互為關(guān)聯(lián)企業(yè)的當(dāng)事人之間的買賣交易盡管在形式上同樣表現(xiàn)為簽訂貨物買賣合同、

5、賣方開具正式發(fā)票、買方持有支付憑證等等，但實質(zhì)上的目的卻是為了逃避稅負(fù)，即買賣雙方可能是兩家位于不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)（享受不同稅率），通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間約定買賣貨物的價格“高進(jìn)低出”，制造出虧損的假象，從而將利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的國家來達(dá)到減輕稅負(fù)的法律后果，這一行為被稱之為“轉(zhuǎn)讓定價”，是目前我國所面臨的跨國企業(yè)避稅問題中較為常見的一種形式。對于這種實質(zhì)與形式并不相符的交易，如何透過其交易形式洞察其實質(zhì)是解決避稅包括國際避稅問題的首要關(guān)鍵，同時更為困難的是，與偷逃稅顯而易見的非法性質(zhì)相比，避稅的性質(zhì)處于非法與合法之間的灰色地帶，如何認(rèn)定其實質(zhì)的避稅目的是非法的，也是急需解決的問題。“實質(zhì)重于形式”原

6、則是一個強(qiáng)調(diào)觀察交易實質(zhì)而不是僅僅依據(jù)交易形式來確定納稅人的實際納稅義務(wù)的原則。在美國true v. united states一案中，法官認(rèn)為，“實質(zhì)重于形式”原則是一項基本的稅收法律原則，用來防止一項僅為改變納稅人納稅義務(wù)的交易，其真實本質(zhì)不會僅因偽裝的交易形式而被掩蓋，并且促進(jìn)國會對稅收政策的有效落實。 參見：true v. united states, 190 f.3d 1165, 1174 (10th cir. 1999)然而，對于“實質(zhì)重于形式”原則并沒有形成一個統(tǒng)一而明確的定義，美國財政部在其1999年避稅報告中指出：通常情況下，一項交易，或者一系列交易所產(chǎn)生的稅收結(jié)果是明確的、

7、毫無爭議的，并且以納稅人所選擇的交易“形式”為依據(jù)。但是在少數(shù)（但很重要）案件中，一項特定交易的“實質(zhì)”產(chǎn)生的稅收結(jié)果與其在交易文件中所包含的交易“形式”并不相符。根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，如果該交易的實質(zhì)確實與形式大相徑庭，則美國國內(nèi)收入局和法院可以根據(jù)其實質(zhì)重塑該交易。 參見：department of the treasury, the problem of corporate tax shelters: discussion analysis, and legislative problems 46-47 (1999). /offices/ta

8、x-policy/library/ctswhite.pdf. oecd在定義“實質(zhì)重于形式”原則時也明確指出，“該原則允許稅務(wù)當(dāng)局忽視一個安排好的法律形式而透視其真實的本質(zhì)以防止利用虛假結(jié)構(gòu)形式達(dá)到避稅目的?！?參見：/document/29/0,2340,en_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00.html我國學(xué)者則認(rèn)為，“實質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)：如果當(dāng)事人從事某項行為的真實意圖是逃避稅法的適用，即使他的行為表面上符合法律的文字規(guī)定，在征稅時也可以對這種形式不予承認(rèn)?！?陳安、廖益新：國際稅法學(xué)，北京大學(xué)出版社，2001年版，344

9、頁。筆者試圖從自身對該原則的理解對“實質(zhì)重于形式”原則給出自己的定義：“實質(zhì)重于形式”原則是指，當(dāng)一項納稅人的安排其形式與實質(zhì)不一致，且該安排的實質(zhì)違背了立法意圖而必須加以追究時，則應(yīng)當(dāng)考慮其實質(zhì)而忽略其形式?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則適用的前提在于形式與實質(zhì)之間存在差異，并且這種差異給納稅人帶來了額外的稅收利益，即納稅人選擇了一項與交易實質(zhì)不同的形式，并且該形式為納稅人提供了稅收利益，而如果納稅人選擇與實質(zhì)相符的形式，納稅人是無法獲得該稅收利益的。于是，在這種情況下，便可以根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，依據(jù)交易的真實本質(zhì)重塑該交易，從而達(dá)到洞察交易的避稅實質(zhì)，確定納稅人的真實納稅義務(wù)。第二節(jié)“實質(zhì)重于

10、形式”原則在國際避稅中的適用對象一般而言，以稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁為劃分標(biāo)準(zhǔn)，稅種可以分為直接稅和間接稅兩種。直接稅包括個人和法人的所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等，間接稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。但是，從國際范圍來看，就哪些稅種會引起國際稅收矛盾（包括雙重征稅和避稅）的問題，目前存在著狹義說和廣義說兩種觀點。狹義說認(rèn)為國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。但在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因為流轉(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會發(fā)生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國際稅法中的。 余勁松主編：國際經(jīng)濟(jì)法，

11、高等教育出版社，1994年版，第417頁。后者則認(rèn)為除了狹義說所涉及的稅種（法）以外，關(guān)稅（法）等涉外性的流轉(zhuǎn)稅（法）也包括在國際稅收（法）中。 王傳綸主編：國際稅收，中國人民大學(xué)出版社，1992年版，第13-16頁。比如我國有學(xué)者認(rèn)為，誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實行產(chǎn)地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實行不

12、同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。 劉劍文、李剛：國際稅法特征探析，武漢大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。筆者贊成廣義說，即認(rèn)為引起國際稅收矛盾的對象不僅包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，也包括流轉(zhuǎn)稅。但由于國際稅法的形成更多地是以各國所得稅法律制度的創(chuàng)設(shè)為前提條件的，所以所得稅相較流轉(zhuǎn)稅而言是國際稅收的最基本的形式，本文也把研究的重點放在所得稅上。一、流轉(zhuǎn)稅與“實質(zhì)重于形式”原則流轉(zhuǎn)稅，國際上通稱“商品和勞務(wù)稅”，是以納稅人的商品流轉(zhuǎn)額和非商品流轉(zhuǎn)額為征稅對象的一類稅收。其與其他稅收種類的最大區(qū)別在于，流轉(zhuǎn)稅法規(guī)定的納稅人不是流轉(zhuǎn)稅

13、的負(fù)稅人，流轉(zhuǎn)稅的稅款通常包含在價金內(nèi)或隨同價金由商品或勞務(wù)的最終消費者負(fù)擔(dān)。 劉劍文：財政稅收法，法律出版社，2003年版，第210頁。因此，由于納稅人無需使用額外支出納稅，納稅人感覺不到稅負(fù)的沉重壓力，一定程度上降低了納稅人意圖避稅的可能性。但是，納稅人仍會利用流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行國際避稅以降低其產(chǎn)品的成本，比如納稅人通過一些手段改變產(chǎn)品的原產(chǎn)地，從而使得產(chǎn)品的原產(chǎn)地位于那些與中國訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國家或地區(qū)，進(jìn)而享受優(yōu)惠稅率征稅，逃避本應(yīng)承擔(dān)的較高的普通關(guān)稅稅率。同樣，也可以通過電子商務(wù)平臺進(jìn)行跨國交易，從而進(jìn)行增值稅、營業(yè)稅甚至關(guān)稅的避稅等等。對于這些利用稅法漏洞、差異等進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅國際避稅的行為

14、，盡管沒有所得稅國際避稅現(xiàn)象那么普遍，而且還有許多的問題有待解決，比如像電子商務(wù)這種新興的貿(mào)易方式如何認(rèn)定納稅人的營業(yè)地等等，但這并不阻礙其可以成為“實質(zhì)重于形式”原則的適用對象，根據(jù)交易的避稅實質(zhì)來認(rèn)定交易的真實性質(zhì)。但是，流轉(zhuǎn)稅強(qiáng)調(diào)的是針對交易的每一步驟或者一系列交易中的單獨交易來計算是否應(yīng)當(dāng)征稅。比如，一個制造商將物品銷售給批發(fā)商，批發(fā)商進(jìn)而將該物品銷售給零售商，最終銷售給消費者，在該交易中，每一步驟都被視為是獨立的環(huán)節(jié)，制造商、批發(fā)商與零售商均根據(jù)各自的銷售收入繳納增值稅，提供勞務(wù)的還需繳納營業(yè)稅，如果該商品是應(yīng)稅消費品，則還需繳納消費稅等等。在所得稅避稅案件中，如果一系列的交易的構(gòu)建

15、僅僅是為了避稅，則盡管每個環(huán)節(jié)的交易單獨來看是具有商業(yè)目的的，并且形式上看上去完全合法，但根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，法院可以忽視中間所有的環(huán)節(jié)，而將該系列交易視作一個整體交易進(jìn)行觀察，以確定跨國納稅人所得的增加額。但是在流轉(zhuǎn)稅的征收中，交易的流通環(huán)節(jié)中的流轉(zhuǎn)稅并不會因為可能根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則視為一項整體交易（即視為制造商與消費者直接交易）而取消征收。這是因為，流轉(zhuǎn)稅注重的是獨立的交易，而所得稅則意圖對財產(chǎn)的增加額加以征稅，即流轉(zhuǎn)稅很少會采取一系列預(yù)先安排好的多步驟交易方式進(jìn)行避稅，“實質(zhì)重于形式”原則中的“步驟交易”標(biāo)準(zhǔn)也并不適用于這種流轉(zhuǎn)稅的避稅活動。另外，我們觀察一些流轉(zhuǎn)稅避稅案件還

16、發(fā)現(xiàn)，其中反之適用“形式重于實質(zhì)”的情況也時有發(fā)生。比如在美國德克薩斯州的一起案例spencer gifts, inc. v. bob bullock, comptroller of pub. accts 參見：spencer gifts, inc. v. bob bullock, comptroller of pub. accts, 766 sw2d 593 （tx ct. apps. 1989）中，spencer認(rèn)為在對其營業(yè)稅進(jìn)行審計時，不應(yīng)因為其將發(fā)票的內(nèi)容從“郵資”改成“郵資和手續(xù)費”，而實際上并未收取手續(xù)費而對其征收更多的營業(yè)稅。法院認(rèn)為在本案中應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)發(fā)票上所寫明的語義，如果使用

17、了“手續(xù)費”一詞，則該筆款項就必須是應(yīng)稅的，即使有時候與實際并不相符。這是因為，稅收管理上的方便快捷可以構(gòu)成不同納稅人之間存在某些差別待遇的合理理由。spencer進(jìn)一步辨稱，其之所以要更改發(fā)票的內(nèi)容是為了可以讓其消費者通過觀察到“郵資和手續(xù)費”一欄而拉近與消費者的良好關(guān)系。但法院認(rèn)為該項商業(yè)決定并不對適用德克薩斯州的稅收法律制度產(chǎn)生任何約束力。由于流轉(zhuǎn)稅在國際稅收中并非主要形式，且“實質(zhì)重于形式”原則的適用并不像所得稅那樣普遍，本文意圖主要從國際稅收中的所得稅角度入手，探討“實質(zhì)重于形式”原則的適用。二、所得稅與“實質(zhì)重于形式”原則所得稅是基于個人和法人在一定期間內(nèi)對勞動、經(jīng)營、投資或?qū)⒇敭a(chǎn)

18、、權(quán)力提供他人使用而獲得的連續(xù)性收入，扣除未取得收入所需必要費用后的余額征收的一種稅。由于所得稅是各國稅收制度中最重要的一種稅種，并且就各國的稅法規(guī)定來看，不僅所得稅中名目繁多，并且稅率相較其他稅種來說更高一些，再加上各國之間對具體類別和稅率存在著不同的規(guī)定，導(dǎo)致跨國納稅人對所得稅的避稅事件時有發(fā)生，于是針對所得稅的國際避稅如何進(jìn)行監(jiān)管成了國際稅收中的一大問題。從主觀原因來看，由于所得稅中的應(yīng)稅所得是針對個人或法人所得的增加額，所以跨國納稅人可以想盡各種辦法使得從表面上看其并未增加財產(chǎn)或者比實際上更少的增加額以期達(dá)到避稅的目的，從而使得自己的利益最大化。利益的驅(qū)動可以說是納稅人進(jìn)行國際避稅的最

19、主要的原因。從客觀上來說，各國稅法制度之間的區(qū)別是產(chǎn)生國際避稅最直接的客觀條件。而各國稅法制度的差異涉及各個方面，比如征稅對象的區(qū)別、稅率的區(qū)別（一些避稅地的稅率大幅低于納稅人本國的稅率）、稅基的區(qū)別（比如對扣除項目的不同規(guī)定）等等。另外本國稅法制度的缺陷與漏洞、稅收征收管理制度和執(zhí)行的不完善也都是產(chǎn)生國際避稅的客觀條件之一。但國家之間稅法的差異是難以彌合的，因為這種差異決定于各國不同的政治經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)資源結(jié)構(gòu)和社會發(fā)展水平等因素。 劉劍文：國際稅法，北京大學(xué)出版社，1999年版，第109頁。所以跨國納稅人進(jìn)行所得稅國際避稅的行為難以根除，本文也將著重于探討所得稅的國際避稅以及反避稅問題。通

20、常來說，反國際避稅的措施分為國內(nèi)措施與國際措施兩大類型，國內(nèi)措施主要包括完善國內(nèi)立法、國內(nèi)稅收征管制度等等，國際措施主要是通過簽訂國際稅收協(xié)定、交換稅務(wù)情報等等方式加強(qiáng)國家間的合作。從法律角度來看，完善國內(nèi)立法是防止國際避稅最為基本也是最為有效的一種方式，這種方式不僅是從源頭上防止國際避稅，同時也是一國自身便可以采取的單邊法律措施。綜觀各國對于所得稅國際避稅的反避稅措施，各國對國際避稅行為的認(rèn)定方法與處理方式均有自己的特色，但是，各國采取的基本法律原則卻是一致的，即“實質(zhì)重于形式原則”。 陳安主編：國際稅法學(xué)，北京大學(xué)出版社，2001年版，第344頁。比如，基于所得稅所產(chǎn)生國際避稅形式主要有轉(zhuǎn)

21、讓定價、避稅地、受控公司、資本弱化等等。其中利用避稅地進(jìn)行國際避稅是較為常見的一種方式，oecd曾在2000年6月的認(rèn)定和消除有害稅收行為進(jìn)程報告中把35個避稅地列入“黑名單”，并給予12個月的時間以決定是否與oecd合作，糾正有害競爭行為，并在2005年底之前取消有害稅收制度。 參見：progress in identifying and eliminating harmful tax practices, /dataoecd/9/61/2090192.pdf本文開頭所提及的對華投資前十位國家/地區(qū)中，其中就包括oecd名單中的英屬維爾京群島、薩摩亞、毛里

22、求斯等等。一些著名的企業(yè)，如新浪、網(wǎng)易、聯(lián)通等等也都是選擇了在這些避稅地注冊公司，然后再向中國進(jìn)行投資。對于這種現(xiàn)象，不僅是oecd提出了認(rèn)定避稅地的實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，同時一些國家的國內(nèi)立法及司法實踐中也都采取了“實質(zhì)重于形式”原則，通過認(rèn)定納稅人是否具有商業(yè)目的、是否構(gòu)成虛假交易，避稅地稅率是否“實質(zhì)低于”等等來判斷該交易行為的真實性質(zhì)。由于跨國納稅人進(jìn)行所得稅國際避稅相比較流轉(zhuǎn)稅而言更為普遍和廣泛，形式也更為多樣，并且層出不窮。所以筆者將會在下文中就各國如何在所得稅國際避稅案件中具體適用“實質(zhì)重于形式”原則作更深入的探討。第三節(jié) “實質(zhì)重于形式”原則產(chǎn)生的根源避稅的脫法性在oecd的稅收詞典中，避

23、稅（tax avoidance）一詞有著如下含義：避稅是一個難以界定的術(shù)語，其一般用于描述一個納稅人為意圖減少其納稅義務(wù)而對其事務(wù)所作的安排，并且盡管該安排可能完全合法，但其經(jīng)常與法律所聲稱的意圖相沖突。 參見：/document/29/0,2340,en_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00.html對逃稅（tax evasion）的定義則為：逃稅一般用來指那些納稅義務(wù)被隱藏或者忽視的非法安排，納稅人通過向稅務(wù)當(dāng)局隱瞞所得或信息來減少其應(yīng)承擔(dān)的法定納稅義務(wù)。 參見：/document/29/0,

24、2340,en_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00.html從以上對避稅以及逃稅所作出的定義可以看出，逃稅是被明確認(rèn)定為“非法”的行為，而避稅則沒有被賦予明確的性質(zhì)，而是認(rèn)為這種行為可能是合法的，但同時又違背法律的意圖。目前稅法學(xué)界對“避稅”的定義并沒有一個統(tǒng)一的觀點，我國臺灣稅法學(xué)家陳清秀先生認(rèn)為：稅捐規(guī)避是指利用私法自治契約自由原則對于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，于結(jié)果上實現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對應(yīng)于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負(fù)擔(dān). 陳清秀：稅法之基本原理

25、，臺灣植根法律事務(wù)所叢書（一）1997年版，第247頁。也有學(xué)者認(rèn)為，避稅一般是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢攧?wù)安排或稅收籌劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的。 侯夢蟾、何乘材：避稅與反避稅，現(xiàn)代出版社，1994年版，第1頁。同樣，國際避稅作為避稅的一種形式，學(xué)者們也對國際避稅做出類似的定義：“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為?！?葛惟熹：國際稅收教程“國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法或稅收協(xié)定規(guī)定的欠缺或含混之處，采取形式合法的公開手段達(dá)到規(guī)避、降

26、低或延遲本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的目的?！?陳安、廖益新：國際稅法學(xué)，北京大學(xué)出版社，2001年版，第342頁。等等。對以上這些定義進(jìn)行歸納，不難發(fā)現(xiàn)避稅本身兼具了合法性與非法性兩種性質(zhì)，或者更準(zhǔn)確地說，是形式不違法性和實質(zhì)違法性兩種性質(zhì)。形式不違法性是指該避稅行為在形式上符合法律的規(guī)定或者法律并未限制進(jìn)行該行為，而實質(zhì)違法性是指該避稅行為在實質(zhì)上違背該法律的立法意圖。這種雙重性質(zhì)在民法上被稱為“脫法性”，即某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（即須考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無法加以適用的情形。持脫法觀點者認(rèn)為，避稅是為了實現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，而利用了法律上的漏洞，雖然與法律的宗

27、旨相抵觸，但在法律上對其卻無法適用。避稅處于既不合法也不違法的灰色地帶。脫法行為的本質(zhì)，在于以迂回的方式達(dá)成實質(zhì)抵觸法律的目的。 陳少英：公司涉稅法論，北京大學(xué)出版社，2005年版，第327頁。一、避稅形式不違法性與稅收法定原則首先，各國稅務(wù)當(dāng)局對避稅的監(jiān)管存在較大困難的根本原因在于其從形式上來看并不違法，使其具有了一定的蒙蔽性，從而稅務(wù)當(dāng)局很難洞察其真實本質(zhì)，所以無法對納稅人進(jìn)行征稅。之所以會產(chǎn)生這樣的現(xiàn)象，這是基于稅法中一個最基本的原則稅收法定原則。在現(xiàn)代西方稅法理論中，稅收法定原則系指“稅收的課征事項，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定它，若無法律的規(guī)定，國家不得向人民課稅，人民亦不能負(fù)納稅義務(wù)?！?

28、國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著：西方稅收理論，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1997年4月第1版，第307頁。該原則起源于1215年英國大憲章，其規(guī)定“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課征。” 日金子宏：日本稅法原理，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第48頁。之后，各國都將該稅收法律原則作為本國憲法的基本原則固定下來。比如日本憲法規(guī)定“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件?！?比如我國憲法第五十六條規(guī)定“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”，稅收征收管理法第三條規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)

29、院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！钡鹊?。稅收法定原則要求課稅要件法定、課稅要件明確、程序法定、程序保障，要求對稅法的解釋原則上只能采用文義解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。其內(nèi)涵與刑法中的“罪刑法定原則”，要求“法無明文不為罪”一樣，強(qiáng)調(diào)“法無明文規(guī)定不課稅”。正是因為稅收法定原則要求原則上只能根據(jù)稅法的文義意思進(jìn)行解釋，來判斷是否應(yīng)當(dāng)向納稅人征稅，致使稅務(wù)當(dāng)局對那些形式上符合法律規(guī)定或者法律未作規(guī)定的避稅行為難以

30、尋找到課稅或處罰的法律依據(jù)。而逃稅則不同，逃稅是法律明文規(guī)定應(yīng)予以處罰的行為，稅務(wù)當(dāng)局可以很快地在法律法規(guī)中找到相應(yīng)的規(guī)制條款，其在形式上已經(jīng)是一種違法行為?？梢钥闯觯粋€行為屬于避稅還是逃稅，取決于法律是否對該類行為做出明確的規(guī)定，比如在一個國家的法律中這種行為是被明文禁止的，屬于逃稅行為，而到了另一國家，由于法律沒有明確禁止這種行為而可能是一種避稅行為，甚至有可能被法律所允許而成為一種合法行為。也就是說，哪些行為屬于避稅并沒有一個明確的界限，僅僅是根據(jù)一國的法律規(guī)定作出相應(yīng)的個別判斷。然而，法律有其固有的滯后性，在當(dāng)今高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會中更是顯得落后于社會的進(jìn)步，比如國際貿(mào)易中新興的電子商

31、務(wù)交易，目前產(chǎn)生的最大問題是由于法律尚未對這種新生事物做出相應(yīng)的具體規(guī)定，導(dǎo)致電子商務(wù)輕易地逃避了各國的稅收管轄，對各國的財稅收入產(chǎn)生了極大的影響。這種法律上的立法缺陷在稅法中被稱為稅法漏洞。簡而言之，稅法漏洞就是稅法文義無法承載立法意圖，導(dǎo)致某些情況應(yīng)該規(guī)定而沒有規(guī)定的狀態(tài)。 劉劍文、熊偉：稅法基礎(chǔ)理論，北京大學(xué)出版社，2004年版，第119頁。但很遺憾，這種法律的滯后性是其本身所固有的，無法得到根本解決的，因為法律不能朝令夕改。所以稅法漏洞無法通過不斷地立法、不斷地修改得到彌補。比如英國法院曾經(jīng)認(rèn)為，只要納稅人的所作所為是在稅法條款的范圍之內(nèi)，則其行為不存在任何錯誤，即使納稅人進(jìn)行此項活動

32、是為了尋求以更聰明更隱蔽的方式減少其納稅義務(wù)。如果議會認(rèn)為該交易在減少納稅義務(wù)上無效，則議會將通過修改法律的方式進(jìn)行補救。因此，英國的稅法包含了許多詳細(xì)的反避稅措施來規(guī)制這些在減少納稅義務(wù)上無效的交易。但是可以預(yù)見的是，這些規(guī)則不能完全包含所有的交易以停止對稅法的濫用。另外，這些規(guī)則也會導(dǎo)致法律越發(fā)復(fù)雜，同時也變成稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的貓捉老鼠的游戲。 victor thuronyi: rules in oecd countries to prevent avoidance of corporate income tax, www.mof.go.jp/english/soken/jst2002

33、p3.pdf 二、避稅實質(zhì)違法性與稅收公平原則從oecd對避稅一詞的解釋來看，避稅違法性在于其實質(zhì)上違背了法律的立法意圖，即立法者希望予以規(guī)范，但由于法律本身的固有缺陷或者立法水平問題而實際沒有規(guī)范。這種稅法漏洞并不同于法外空間。法外空間是立法者有意不予規(guī)范，從而間接賦予當(dāng)事人自由的狀態(tài)。例如，在稅法上，稅收節(jié)約（節(jié)稅，tax saving，或稱為稅收籌劃tax planning）和稅收規(guī)避就屬于這兩者的代表，前者屬于法外空間，后者屬于法律漏洞。 劉劍文、熊偉：稅法基礎(chǔ)理論，北京大學(xué)出版社，2004年版，第119頁。節(jié)稅是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用稅法中

34、固有的起征點、免征額、減免稅等一系列優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調(diào)控政策，通過對企業(yè)經(jīng)營、籌資、投資、理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕筒邉?，盡可能地區(qū)的節(jié)約稅收成本的稅收利益。節(jié)稅本身最大的一個性質(zhì)就是合法性，節(jié)稅只能在法律許可的范圍內(nèi)，以不違反國家現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)為前提，在對國家制定的稅法進(jìn)行比較、研究后，作出的納稅優(yōu)化選擇。 陳少英：公司涉稅法論，北京大學(xué)出版社，2005年版，第327頁。這種選擇是被法律允許的，換言之，是符合法律的立法意圖的，所以不僅合法而且也無需追究納稅人的法律責(zé)任，這是公司和個人在市場經(jīng)濟(jì)的大背景下作出的必然選擇。美國著名法官漢德learned hand在gregory案中對“

35、節(jié)稅”更是認(rèn)為，任何人都可以安排那些可以使其稅負(fù)變得盡可能輕的事務(wù)。每個人都會這么做，無論其富有或貧窮。每個人都沒有義務(wù)選擇那些為財稅局創(chuàng)造利益的方式，增加個人稅負(fù)并不是一個愛國義務(wù)。稅收是強(qiáng)制性的索取，并不是自愿的奉獻(xiàn)。 參見：gregory v. helvering, 293 u.s. 465 (1935).可以說，在節(jié)稅的情況下，納稅人進(jìn)入一個立法者所不希望去控制或不認(rèn)為是與財政有關(guān)的行為領(lǐng)域，但在避稅的情況下，納稅人進(jìn)入的行為領(lǐng)域是立法者希望予以控制但不能成功的辦到的領(lǐng)域。 國家稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所譯：偷稅與避稅，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992年版，第6頁。 之所以避稅是一個立法者希望予

36、以控制的行為，這是因為根據(jù)稅法中另一大原則稅收公平原則的理念，這一原則是法律的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)。稅收公平原則要求國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。立法者為了達(dá)到納稅人之間負(fù)擔(dān)水平均衡的目的，便需要對那些本應(yīng)繳稅而通過各種方式逃避繳稅的納稅人進(jìn)行數(shù)額上的調(diào)整或者相應(yīng)的處罰，所以法律規(guī)定了逃稅的法律責(zé)任，意圖通過事后追加數(shù)額的方式達(dá)到這種稅收公平。同時，法律也考慮到一些無須加以控制的減少稅額的行為，即節(jié)稅行為，這是因為人人都可以在稅法允許的范圍內(nèi)尋求稅收負(fù)擔(dān)的最小化，也是符合稅收公平的原則。比如lord donova

37、n法官在mangin v. irc案中指出，如果一個公平善意的商業(yè)交易可以通過兩種法律允許的方式進(jìn)行，其中一種方式所產(chǎn)生的稅負(fù)少于另一種方式，則不能僅僅因為選擇了第一種可減少稅負(fù)的方式而認(rèn)為該交易全部或者部分無效。 參見：mangin v. irc (1971) nzlr 591 at 598然而，避稅并不是法律所允許的行為，其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果同逃稅一樣使得國家稅收利益大幅減少。同樣經(jīng)濟(jì)狀況的納稅人，一個通過正常交易形式根據(jù)法定稅率繳稅，另一個則通過利用形式上的不違法來逃避該應(yīng)納稅額，法律必須對這種稅收不公平現(xiàn)象予以規(guī)制。所以，避稅在實質(zhì)上的違法性是因為根據(jù)稅收公平原則，其在實質(zhì)上是法律希望予

38、以控制的違法行為。從以上分析可以看出逃稅、避稅以及節(jié)稅之間的明顯區(qū)別：逃稅是形式與實質(zhì)上均違法的行為；避稅是形式上合法而實質(zhì)上違法，即脫法行為；而節(jié)稅則是形式上與實質(zhì)上均合法的行為。對于逃稅和避稅，稅務(wù)當(dāng)局都能夠較為輕易地找到相應(yīng)的法律規(guī)定加以適用，即使是那些嚴(yán)格遵循稅收法定原則的國家，都可以通過對法條的文義解釋確定該行為的性質(zhì)。而對于避稅，由于其形式無法與實質(zhì)相一致，這就需要我們確定一個判斷其性質(zhì)的原則，如果以形式為準(zhǔn)，則這種行為由于法律未加以規(guī)定而變得合法，如果以實質(zhì)為準(zhǔn)，則因為其實質(zhì)上違背了稅法而必須加以規(guī)制。根據(jù)稅收公平原則的要求，避稅行為不能被視為是合法的行為，必須要予以規(guī)制才能達(dá)到

39、稅收公平的目的。在這種背景下，“實質(zhì)重于形式”原則孕育而生。第四節(jié) “實質(zhì)重于形式”原則與目的解釋“實質(zhì)重于形式”原則中不僅僅包含應(yīng)當(dāng)根據(jù)行為的形式還是實質(zhì)來判斷行為最終性質(zhì)的內(nèi)容，同時還蘊涵了探究法律立法意圖的深刻含義。由于避稅行為在形式上找不到相對應(yīng)的法律規(guī)定，如果根據(jù)文義解釋，依據(jù)稅收法定原則的原理，是無法加以規(guī)制的。要能夠運用“實質(zhì)重于形式”原則，強(qiáng)調(diào)以實質(zhì)為準(zhǔn)來治理避稅行為，就必須能夠證明其在實質(zhì)上違背了法律的立法意圖。而這種探究法律立法意圖的解釋方法在法理上被稱之為目的解釋，相對于稅收法定原則所推崇的文義解釋。只有通過目的解釋方法確定了法律的立法意圖之后，才能進(jìn)一步地判斷法律是否意

40、圖規(guī)制這種行為，如果是，則這種行為即使在形式上找不到相應(yīng)法律依據(jù)，卻能夠根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則的理論，認(rèn)為其在實質(zhì)上違反了法律的規(guī)定，從而達(dá)到成功治理避稅行為的目的。一、法律目的解釋與文義解釋法律解釋是指法定機(jī)關(guān)或其他社會組織、個人對現(xiàn)行法律或法律條文的內(nèi)容、立法意圖、含義所作的說明，其目的是使人們正確理解法律的精神實質(zhì)和內(nèi)容，以保證法律的正確實施，達(dá)到立法者所預(yù)期的目的。 胡土貴：法理學(xué)，法律出版社，1999年版，第350頁。如果說立法（立法者）意圖是起點，司法（法官）目的是終點，那么法律解釋是連接兩端的中間環(huán)節(jié)。 張文顯：法理學(xué)（第三版），法律出版社，2007年版，第251頁。法律解釋的

41、方法包括文義解釋、歷史解釋、體系解釋、目的解釋等等。其中文義解釋強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律的文義意思，且僅僅是文義意思進(jìn)行解釋。而目的解釋不僅要注重法律文本與法律條文，更應(yīng)當(dāng)注重指導(dǎo)文本與條文制定的立法目的或立法意旨。在通常情況下，文義解釋的方法是最先使用的，而目的解釋是解決難題的最后方法。文義解釋應(yīng)首先得到適用的原因在于，法律解釋必須要根據(jù)法律規(guī)范的字義進(jìn)行，以此來確定法律規(guī)范的含義，并且只能在字義的界限內(nèi)進(jìn)行，不能超越其可能的文義。但是文義解釋有著其固有的局限性，比如語言本身具有多義性和復(fù)雜性、法律的制定本身具有滯后性導(dǎo)致詞語的語義不清或者解釋荒謬，從而導(dǎo)致不公。正如稅收法定原則的含義一樣，其所

42、體現(xiàn)的“法無明文規(guī)定不征稅”原則便是依據(jù)文義解釋的結(jié)果，只有法律明確用詞語表達(dá)出來的課稅對象，有關(guān)機(jī)關(guān)才可對其進(jìn)行征稅，而不得超過該法律條文的應(yīng)有之義。但是由于文義解釋的局限性，也導(dǎo)致了對避稅這些形式上符合法律規(guī)范內(nèi)容的行為有了可趁之機(jī)。正是由于文義解釋固有的局限性以及所帶來的法律問題，于是在法理學(xué)界又產(chǎn)生了一些法律解釋的其他輔助方法，比如“目的解釋”規(guī)則。目的解釋規(guī)則又被稱作“黃金規(guī)則”（golden rule）。根據(jù)“黃金規(guī)則”，法律條文應(yīng)按其字面的、文字的最慣用的意義來解釋；但如果按字面意義的應(yīng)用在某案件中產(chǎn)生極為不合理的、令人難以接受和信服的結(jié)果，而且這個結(jié)果的出現(xiàn)并非是立法機(jī)關(guān)訂立這

43、法律條文時的初衷時，法院應(yīng)采用變通的解釋，不必死板地依從字面上的意義。正是由于允許通過目的解釋來探究法律的立法意圖，才能夠使得避稅行為有了相應(yīng)的法律依據(jù)，才能夠成功適用“實質(zhì)重于形式”原則反避稅。二、目的解釋在“實質(zhì)重于形式”原則中的適用避稅問題可以通過對法律做以恰當(dāng)?shù)慕忉尪玫浇鉀Q。黃金規(guī)則強(qiáng)調(diào)的是注重立法的意圖，而避稅具有違法性質(zhì)的根本原因也在于其違背了立法意圖。并且由于社會的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動急速增加，加上各國之間的法律差異短時間無法消除，國際避稅的問題只會愈演愈烈，并且方式手段更趨多樣化，作為滯后于經(jīng)濟(jì)生活的法律來說，無法具有超前的眼光來窮盡將來所有的國際避稅方法及手段，所以當(dāng)某一新興

44、的、法律未作規(guī)定的避稅行為發(fā)生時，更應(yīng)該從立法者當(dāng)時的立法意圖著手，去研究該行為是否違背了法律的意圖而應(yīng)得到應(yīng)有的懲罰。比如新西蘭commissioner of inland revenue v. challenge corporation ltd.一案中，challenge公司集團(tuán)意圖通過購買一個在收購之前已經(jīng)虧損的公司的股票來達(dá)到避稅目的，這是因為根據(jù)新西蘭的集團(tuán)救濟(jì)規(guī)則，如果集團(tuán)中一個成員盈利x元，同時集團(tuán)中的另一個成員虧損x元，則可以進(jìn)行相互抵消而被認(rèn)定為該集團(tuán)并未產(chǎn)生任何利益或任何損失，在該情況下則可以不用納稅。法院認(rèn)為，即使challenge公司集團(tuán)的行為符合該規(guī)則的字面意思，但是

45、法院通過目的解釋發(fā)現(xiàn)，該規(guī)則并沒有允許一個集團(tuán)可以將前一年度的損失來作為抵扣，并且本案的實質(zhì)情況是產(chǎn)生虧損的是被收購的公司而并非現(xiàn)在的challenge公司，所以法院認(rèn)定challenge公司把集團(tuán)救濟(jì)規(guī)則當(dāng)作了避稅的工具，其并非如同形式上所表現(xiàn)的那樣，僅僅是為了收購這家公司，而是意圖通過收購這家公司達(dá)到避稅的目的，所以應(yīng)該根據(jù)新西蘭所得稅法的一般反避稅規(guī)則進(jìn)行處罰。 challenge corporation ltd v. commissioner of inland revenue, 1986 2 nzlr 513德國法院也同樣通過對本國稅法的目的解釋，適用“實質(zhì)重于形式”原則來打擊避稅問

46、題。他們基于事實考慮法律的意圖，但如果交易事實超出立法意圖，則以立法意圖為準(zhǔn)。在加拿大，也要求法院采取目的解釋而非文義解釋，從而使1985年的income conventions interpretation act的立法意圖具有效力。該法規(guī)定：“每一項法律都應(yīng)該被看作是補救性的，在解釋時應(yīng)該公平，寬泛而又自由，從而最大限度地實現(xiàn)其目標(biāo)?！?美 羅伊羅哈吉著：國際稅收基礎(chǔ)，北京大學(xué)出版社，第384、386頁。通過結(jié)合法律解釋中的文義解釋以及目的解釋等規(guī)則，“實質(zhì)重于形式”原則便能夠不局限于法律文本及法律條文的字面意思，使得那些實質(zhì)上違背法律立法意圖的國際避稅行為能得到應(yīng)有的懲罰。這是稅收法定主

47、義與“實質(zhì)重于形式”之間的博弈，也是共同打擊國際避稅行為的有效武器。 第二章 “實質(zhì)重于形式”原則的起源與發(fā)展第一節(jié)“實質(zhì)重于形式”原則在英美法系國家的建立一、“實質(zhì)重于形式”在美國的建立 “實質(zhì)重于形式”原則起源于1935年美國最高法院對gregory v. helvering 參見：gregory v. helvering, 293 u.s. 465 (1935)一案作出的判決。該案之所以被視為“實質(zhì)重于形式”原則的起源，是因為在該案中不僅涉及到“實質(zhì)重于形式”原則本身，還衍生出“實質(zhì)重于形式”原則的各種具體標(biāo)準(zhǔn)，包括商業(yè)目的原則、步驟交易原則等等。所以，在之后的一系列涉及避稅的案件中，許

48、多法官都引用了gregory一案作為審判的依據(jù)。在該案中，納稅人gregory女士擁有united mortgage公司（“united”）的所有股份，該公司擁有monitor securities公司（“monitor”）1000股股份，且gregory女士希望將該1000股股份賣出。為了防止monitor的1000股股份通過united公司作為公司收益（應(yīng)納稅，且需課征較高稅負(fù)）分配給gregory本人，gregory于是首先根據(jù)特拉華州的法律于1928年9月18日設(shè)立了一個united公司的子公司averill（“averill”），united公司將其擁有的monitor的1000股股

49、份轉(zhuǎn)讓給averill，并將averill的股票作為交換，然后再把averill的股票分配給gregory女士。隨后，gregory馬上于9月24日解散并清算averill，并且將averill持有的monitor股份售出，除此之外，averill公司并無其他任何商業(yè)行為。由于該交易被視為是公司重組，而根據(jù)美國法律的規(guī)定公司重組下的資本收益無需納稅，所以gregory聲稱這是其資本收入而并非紅利收入以逃避稅收。美國最高法院對此作出如下判決：“一項沒有任何商業(yè)或者企業(yè)目的的運作僅僅是一個工具，其利用公司重組作為幌子來掩蓋其真實的性質(zhì)，并且其唯一的目的和結(jié)果是完成預(yù)期的計劃，并非是對業(yè)務(wù)進(jìn)行重組，

50、而是將公司的一部分股份轉(zhuǎn)移到上訴人手中。當(dāng)然，毫無疑問地，一個新的且合法的公司的確成立了。但該公司直至最后也僅僅是一個工具，沒有其他任何目的，其僅僅起到了一開始就已經(jīng)計劃好的作用，當(dāng)該僅有的作用被達(dá)到之后，該公司便消亡了。整個交易在事實上是一個精心設(shè)計且曲折的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移形式，并以公司重組形式進(jìn)行掩飾，別無其他?！痹诖酥?，最高法院立即在1945年的commissioner v. court holding co., 參見：commissioner of internal revenue v. court holding co., 324 u.s.331 (1945)判決中引用了gregory一案

51、，并明確提出“稅負(fù)的產(chǎn)生是以交易的實質(zhì)而并非形式所決定的。由出售財產(chǎn)所獲利益而產(chǎn)生的稅負(fù)并不僅僅根據(jù)轉(zhuǎn)移所有權(quán)所采用的方式而決定。交易必須被視為一個整體，并且從磋商開始到交易結(jié)束之間的每一步驟都是密切相關(guān)的?！?959年commissioner v. hansen 參見：commissioner of internal revenue v. hansen, 360 u.s. 446 (1959)案中再一次重申了“實質(zhì)重于形式”原則，之后美國法院在對避稅案件進(jìn)行審理時大量引用這些經(jīng)典案例。就這樣，美國法院通過一系列的司法實踐建立起了“實質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)為決定一項交易的稅收結(jié)果的是該交易的實質(zhì)

52、而并非形式。二、“實質(zhì)重于形式”原則在英國的建立英國上議院（the british house of lords）一開始似乎是拒絕“實質(zhì)重于形式”原則的。在1935年的inland revenue commissioners v. duke of westminster 參見：inland revenue commissioners v. duke of westminster 1936a.c. 1一案中，上議院絕大部分意見認(rèn)為duke有權(quán)依合同約定以非工資形式給付其雇員一筆款項來扣除其所應(yīng)繳納的稅賦，其中l(wèi)ord tomlin法官認(rèn)為“在財稅案件中，法院可以忽略事件的合法地位而考慮該事件的實

53、質(zhì)，這所謂的實質(zhì)原則在我看來不過是試圖讓納稅人繳納稅賦的方法而已，即使他所需承擔(dān)的稅賦并非是合法可收取的?！痹趌ord tomlin法官看來，英國稅法中形式更優(yōu)先于實質(zhì)，認(rèn)為交易中唯一重要的是該交易所產(chǎn)生的嚴(yán)格法律權(quán)利和義務(wù)，這便是著名的westminster原則。在1980年代ramsay和dawson原則誕生之前的幾十年間，英國法院一直采取該項原則來處理稅收案件。在1982年，英國法院開始改革性地采用了美國發(fā)展起來的gregory原則來解決避稅案件。在w.t. ramsay ltd. v. inland revenue commissioner 參見：w.t.ramsay ltd. v.

54、commissioners of inland revenue, 1981 1 all e.r. 865 (h.l.).案件中，上議院運用“實質(zhì)重于形式”原則忽略納稅人所構(gòu)建的多步驟循環(huán)交易，在該循環(huán)交易中，納稅人從開始到結(jié)束都處于同樣的經(jīng)濟(jì)地位但卻主張稅收損失。法院判決中有一句經(jīng)常被后來者引用的語句如下：“首先，不適用westminster原則，也沒有必要一定要將一個整體運作而發(fā)揮作用的組合交易中的各個單獨的步驟予以分別考察。其次，當(dāng)一系列預(yù)先設(shè)想的交易是僅僅為了財政目的并且各項交易之間顯然是相互聯(lián)系、相互依存的，則該一系列的交易應(yīng)從整體上進(jìn)行觀察來確定發(fā)生了什么以及目的是什么。第三，如果在

55、對該一系列交易進(jìn)行觀察中發(fā)現(xiàn)由于所采取的各項步驟之間相互抵消而未達(dá)到任何結(jié)果，則可以忽略其中個步驟分開來觀察時所產(chǎn)生的任何財政結(jié)果。作為我看來，上述內(nèi)容是本判決所衍生出來的普遍原則的實質(zhì)內(nèi)容，盡管我并不期許我所說的一切被視為是對該原則詳盡的分析?！眗amsay原則的實質(zhì)體現(xiàn)在：首先，采用目的解釋規(guī)則來解釋稅法。表明法院可以探究法律的立法目的，根據(jù)法律的立法目的而不是法律表面文義進(jìn)行判決；其次是注重交易的實質(zhì)而不是形式。在furniss與dawson 參見：furniss v. dawson, 1984 1 all e.r. 530 (h.l.)案中，英國法院對ramsay原則進(jìn)行了拓展，ram

56、say案件中納稅人構(gòu)建的是循環(huán)交易，即交易的開始和結(jié)束方都是納稅人。在dawson案件中，納稅人構(gòu)建的是單線多步驟交易，納稅人通過一系列的中間步驟來出售其股票以達(dá)到避稅目的，這與ramsay案件不同的是，在單線交易中，納稅人在交易前與交易后的法律地位會發(fā)生變化，經(jīng)濟(jì)結(jié)果和財政狀況都產(chǎn)生了變化。法院對此認(rèn)為，根據(jù)ramsay原則，如果一個中間步驟構(gòu)成一系列交易或者一個復(fù)合交易的一部分，并且其除了逃避稅收義務(wù)之外沒有任何其他經(jīng)濟(jì)或商業(yè)目的時，該中間步驟將被忽略。即，即使納稅人的法律地位發(fā)生了變化，但如果實質(zhì)上納稅人構(gòu)建該交易的目的僅僅是為了避稅，則這種法律地位的變化并不會加以考慮。英國和美國作為普

57、通法系代表國家，通過司法實踐建立起了“實質(zhì)重于形式”原則，并且由此產(chǎn)生了該原則的一系列具體實施標(biāo)準(zhǔn)，比如有“商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)（business purpose）、虛假交易原則（sham transaction）以及步驟交易原則（step transaction）等等，對打擊國際避稅產(chǎn)生了積極且有效的作用。第二節(jié) “實質(zhì)重于形式”在大陸法系國家的建立大陸法系國家中有著與“實質(zhì)重于形式”原則類似的反避稅原則，稱為“實質(zhì)課稅原則”?！皩嵸|(zhì)課稅原則”是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和

58、有效地進(jìn)行課稅。 張守文：稅法原理（第三版），北京大學(xué)出版社2004年版，第34頁。并且“實質(zhì)課稅原則”包含兩個有機(jī)組成部分，即法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義。其中法律實質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)，當(dāng)形式與實質(zhì)不一致時，必須依據(jù)與實質(zhì)相對應(yīng)的法律關(guān)系，判斷其是否符合課稅要件。不能脫離真實存在的法律關(guān)系而直接按照其經(jīng)濟(jì)上的效果或目的，來判斷課稅要件的存在與否。 （日）金子宏：日本稅法，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第102、103頁。經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義則強(qiáng)調(diào)稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)有差異時應(yīng)作不同處理。可以看出，“實質(zhì)課稅原則”與“實質(zhì)重于形式”原則在根本上是相同的，都是在“形式”與“實質(zhì)”不一致時，強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)”的重要性。實質(zhì)課稅原則起源于一戰(zhàn)以后的德國，當(dāng)時，一些不法商人利用戰(zhàn)爭發(fā)國難財?shù)男袨橛捎谶`反了法律的強(qiáng)制性規(guī)定，在民法上被認(rèn)定為無效行為，