優(yōu)化消費(fèi)稅制防止關(guān)聯(lián)方交易避稅的研究

1、優(yōu)化消費(fèi)稅制防止關(guān)聯(lián)方交易避稅的研究摘 要：消費(fèi)稅是現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一類，開征的目的是為了調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、正確引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)支付能力、穩(wěn)定財(cái)政收入等。文章針對應(yīng)稅企業(yè)所存在的利用關(guān)聯(lián)方交易來躲避消費(fèi)稅的現(xiàn)象，借鑒并提出了幾種反避稅措施，著重于用控制論來闡述改進(jìn)征稅環(huán)節(jié)的必要性。關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅；關(guān)聯(lián)方交易；反避稅一、消費(fèi)稅概述消費(fèi)稅是以特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對象征收的一種稅。屬于商品、勞務(wù)稅的范疇。它在保證國家財(cái)政收入，體現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)政策等方面具有十分重要的作用。目前，世界上已有100多個(gè)國家開征了這一稅種或類似稅種1(p44-68)。我國消費(fèi)稅是在貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，再選定11類需要特殊

2、調(diào)節(jié)的消費(fèi)品征收消費(fèi)稅。很明顯，國家征收消費(fèi)稅的初衷是為了引導(dǎo)消費(fèi)方向，調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響生產(chǎn)結(jié)構(gòu)至產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，最后可增加國家財(cái)政收入2(p1315)。消費(fèi)稅雖然占流轉(zhuǎn)稅的比重不是很大，但對國內(nèi)生產(chǎn)總值和更新改造投資也有著不可忽視的作用。實(shí)際工作中，企業(yè)尤其是上市公司之間存在復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而關(guān)聯(lián)交易正是企業(yè)可以逃避稅收的“法寶”。隨著中國經(jīng)濟(jì)騰飛，國內(nèi)人均收入與消費(fèi)水平都顯著提高，但有些商品并不是消費(fèi)越多越好，如：煙酒等人體不易消費(fèi)過多、稀缺資源品應(yīng)節(jié)約使用、限制對奢侈品的過量消費(fèi)?？梢娤M(fèi)稅是有著重要意義的，隨著稅制進(jìn)一步完善，國家將對高爾夫球、保齡球、桑拿業(yè)等高利業(yè)征消費(fèi)稅，消費(fèi)稅稅基

3、擴(kuò)大，占流轉(zhuǎn)稅的比重將加大，消費(fèi)稅將能越來越發(fā)揮調(diào)節(jié)結(jié)構(gòu)的重要作用。二、企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易躲避消費(fèi)稅的機(jī)理分析國際會計(jì)準(zhǔn)則第2 4號對關(guān)聯(lián)方的定義為“在制訂或經(jīng)營決策中如果一方有能力控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則認(rèn)為它們是有關(guān)聯(lián)的”3(p20-49)。關(guān)聯(lián)方之間的交易即稱關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易本身不是壞現(xiàn)象，它是隨著現(xiàn)代公司制度產(chǎn)生而衍生而來，對現(xiàn)代公司的資源調(diào)節(jié)，融資擴(kuò)張具有不可忽視的作用。但若企業(yè)濫用關(guān)聯(lián)交易，不僅侵害了投資者利益，也會使國家巨額稅收流失。用一個(gè)簡單的例子即可說明企業(yè)是如何利用關(guān)聯(lián)方交易來影響消費(fèi)稅的。消費(fèi)者零售批發(fā)制造 （圖一：商品流轉(zhuǎn)圖）這里假定產(chǎn)品生產(chǎn)至最終消費(fèi)者

4、手中，要經(jīng)過以上四個(gè)流程。根據(jù)現(xiàn)行國家消費(fèi)稅法規(guī)定為了加強(qiáng)源泉控制，防止稅款流失，消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)主要確定在產(chǎn)制環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)。應(yīng)稅消費(fèi)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅以后，行銷全國便不再征收消費(fèi)稅。稅法的這種規(guī)定，雖然便利了征稅工作，但給企業(yè)造成了很大的避稅空間。假設(shè)某生產(chǎn)企業(yè)a生產(chǎn)了一批產(chǎn)品，生產(chǎn)成本為100元，產(chǎn)商以140元的市場價(jià)格賣給了某批發(fā)商b（以50%的比率稅率計(jì)算稅額）： a企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅額=（140100）50%=20元a企業(yè)留利=14010020=20元 現(xiàn)在生產(chǎn)商a和批發(fā)商b構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方或組成了戰(zhàn)略聯(lián)盟，a以110元的超低價(jià)把產(chǎn)品賣給了關(guān)聯(lián)方b，b再以140元的正常市場價(jià)銷售給

5、顧客，且看其中的微妙變化。 a應(yīng)納消費(fèi)稅額=（110100）50%=5元 b扣除其他稅后留利=25元 關(guān)聯(lián)方整體留利=110100525=30元 可見組成關(guān)聯(lián)方后，a企業(yè)的稅負(fù)下降了75%，整體利潤卻上升了50%。企業(yè)組成了關(guān)聯(lián)方后，利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，降低稅負(fù)，使國家稅收大量流失，這種現(xiàn)象在國際跨國集團(tuán)間更甚。鑒于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性，在目前的情況下要杜絕不公平關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的全部根源是不現(xiàn)實(shí)的，問題的解決可能還將依賴于我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化和證券監(jiān)管水平的提高?，F(xiàn)階段我們唯有用完善稅制的手段來對企業(yè)進(jìn)行反避稅。三、消費(fèi)稅中關(guān)聯(lián)交易的反避稅措施關(guān)聯(lián)交易是一種很復(fù)雜且特殊的企業(yè)間交易現(xiàn)象，它

6、是隨著現(xiàn)代公司制的出現(xiàn)而產(chǎn)生，對企業(yè)的融資擴(kuò)大規(guī)模、規(guī)避市場風(fēng)險(xiǎn)及調(diào)節(jié)資源配置等都起著重要作用，這也說明關(guān)聯(lián)交易是不可消除的。若市場不規(guī)范，企業(yè)就有濫用關(guān)聯(lián)交易的動機(jī)，侵害了所有者權(quán)益，侵蝕了稅基，關(guān)聯(lián)交易是學(xué)者們廣泛關(guān)注的現(xiàn)象。對稅收征管來說，應(yīng)著重于完善稅法，改進(jìn)征收環(huán)節(jié)，避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅方為上策，即完善稅法應(yīng)本著消費(fèi)稅主要發(fā)揮重點(diǎn)調(diào)節(jié)作用精神，體現(xiàn)“寓禁與征”的意義。4(p22-28)（一）改進(jìn)稅負(fù)設(shè)計(jì)。目前，消費(fèi)稅存在嚴(yán)重的偏倚和征收范圍過窄的問題。表一、表二列出了消費(fèi)稅分布情況（以1999年情況為例）。表一： 1999年消費(fèi)稅總體分布情況 （單位：萬元）內(nèi)資企業(yè)非內(nèi)資企業(yè)總計(jì)

7、合計(jì)國有企業(yè)集體企業(yè)其他企業(yè)港澳臺企業(yè)外商投資企業(yè)個(gè)體經(jīng)營企業(yè)848249075978786762811131144339920802466224714341表二： 1999年消費(fèi)稅在內(nèi)資企業(yè)中的分布情況 （單位：萬元）股份合作制企業(yè)聯(lián)營企業(yè)股份公司私營企業(yè)561023662259230415496（以上資料均摘自中國稅務(wù)年鑒 2000年）從上述資料可看出消費(fèi)稅主要集中于國有股份公司、股份合作制公司和聯(lián)營公司，偏倚嚴(yán)重且征收范圍多在生產(chǎn)型企業(yè)，服務(wù)行業(yè)很少，這種現(xiàn)象有很深的弊端。因?yàn)橄M(fèi)稅開征的立法點(diǎn)是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、抑制超前消費(fèi)、調(diào)節(jié)個(gè)人收入和社會分配不公，因此稅率都很高，企業(yè)不僅要承擔(dān)高額消

8、費(fèi)稅（盡管稅負(fù)是由最終消費(fèi)者承擔(dān)，但畢竟是占用了大量流動資產(chǎn)），還要承擔(dān)所得稅等稅種，可謂“不堪重負(fù)”，迫使企業(yè)產(chǎn)生避稅動機(jī)，千方百計(jì)躲避消費(fèi)稅，尤其是我國的消費(fèi)稅分布特點(diǎn)，更是便利了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅。因此有必要改進(jìn)稅負(fù)設(shè)計(jì)，調(diào)低消費(fèi)稅率，降低企業(yè)稅負(fù)，以減少企業(yè)避稅的動機(jī)和空間。有學(xué)者建議把消費(fèi)稅整體稅率降低到35%左右為宜。但是在調(diào)整稅率的同時(shí)，要注意維持財(cái)政收入平衡，與擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍同步進(jìn)行，應(yīng)選擇一些稅基寬廣，消費(fèi)普遍，且課稅后不會影響人民群眾生活水平，具有一定財(cái)政意義的消費(fèi)品進(jìn)行課稅。例如：其他礦物油類、高檔家用電器和電子產(chǎn)品 (如組合音響、激光視盤機(jī)、游戲機(jī)、攝像機(jī)等 )、

9、裘皮制品、裝飾材料、移動電話等。另外還可以選擇娛樂業(yè)項(xiàng)目如歌舞廳、卡拉、保齡球、高爾夫球、臺球、游藝等，以及特殊服務(wù)業(yè)如桑拿、按摩等征收消費(fèi)稅。（二）改進(jìn)消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅征收。由于關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)，企業(yè)可以任意在其關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品銷售收入的帳務(wù)處理中做文章，鉆現(xiàn)行稅法“實(shí)際取得的銷售收入的金額”與“產(chǎn)品銷售價(jià)”的空子，濫沖成本費(fèi)用，減少利潤以避稅5(p44-46)6(p19-21)。稅務(wù)部門要防止這種現(xiàn)象的發(fā)生，必須了解企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場銷售價(jià)格，掌握產(chǎn)品的銷售情況。稅務(wù)人員須密切關(guān)注企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間購銷產(chǎn)品的價(jià)格，是否與該種產(chǎn)品的市場價(jià)格相符，若相差懸殊，就有避稅之嫌。在征稅時(shí)，要求應(yīng)稅企業(yè)

10、按正常市場價(jià)格計(jì)算銷售收入，并據(jù)以計(jì)稅。這是一種理想狀態(tài)，實(shí)際上稅務(wù)部門要完全掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的信息是很困難的，而且成本極高?，F(xiàn)行消費(fèi)稅適用比率稅率的消費(fèi)品都以價(jià)內(nèi)稅形式計(jì)征，即含消費(fèi)稅、不含增值稅的銷售額為計(jì)稅依據(jù)，消費(fèi)稅與增值稅同一稅基。這樣雖然避免了征收過程中劃分稅基的麻煩，但是降低了征收透明度。若把消費(fèi)稅改為價(jià)外稅征收有兩個(gè)好處：一價(jià)外稅表現(xiàn)形式是價(jià)稅分開，消費(fèi)者知道自己應(yīng)承擔(dān)多少稅負(fù)，而無隱蔽性，使國家政策意圖直接作用與消費(fèi)者，從而有利于調(diào)節(jié)消費(fèi)總量和消費(fèi)結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費(fèi)方向；二由于消費(fèi)者知道自己的稅負(fù)，為保證自己的利益，會自動生成對價(jià)格的約束力（市場機(jī)制起作用），然后通過價(jià)格鏈

11、影響到產(chǎn)制價(jià)格的制定。稅務(wù)部門正好利用消費(fèi)市場的監(jiān)督信息，穿透關(guān)聯(lián)黑箱，使企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅行為暴露，同時(shí)稅務(wù)部門掌握關(guān)聯(lián)交易的信息成本將變得很低。（三）改進(jìn)征收環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅法除金銀首飾放在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其它應(yīng)稅消費(fèi)品均在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅，但產(chǎn)制環(huán)節(jié)畢竟不是商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)之前的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（如圖一），在此之前還有批發(fā)、零售等多個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，客觀上就為應(yīng)稅企業(yè)造成很大的避稅空間?？v觀國際上的消費(fèi)稅征收，多放在零售環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了消費(fèi)稅重在調(diào)節(jié)消費(fèi)的意圖；另一方面很少占用生產(chǎn)企業(yè)的周轉(zhuǎn)資金，減少了企業(yè)的負(fù)擔(dān)；另外納稅人很難通過關(guān)聯(lián)方交易來避稅，因?yàn)榱闶郗h(huán)節(jié)直接面對消費(fèi)者，而消費(fèi)者總是單個(gè)個(gè)

12、體，應(yīng)稅企業(yè)與單個(gè)消費(fèi)者即使構(gòu)成關(guān)聯(lián)方（成本極高）也無避稅的意義了。為了監(jiān)督企業(yè)關(guān)聯(lián)方行為，防止其利用關(guān)聯(lián)交易躲避消費(fèi)稅，筆者認(rèn)為，把消費(fèi)稅改在零售環(huán)節(jié)征收，應(yīng)該是比較好的措施了。下面用控制流程圖來討論這樣做的益處。 dcnc2c1kkkp1pnn1p2消費(fèi)者生產(chǎn)商 消費(fèi)交易（零售）關(guān)聯(lián)交易n（批發(fā)）關(guān)聯(lián)交易1（批發(fā)）市場信息（圖二：商品流轉(zhuǎn)控制流程圖）圖二勾畫了一種帶有關(guān)聯(lián)交易的商品流轉(zhuǎn)過程。根據(jù)現(xiàn)代物流特點(diǎn)，生產(chǎn)商與批發(fā)商絕少單純買賣方關(guān)系，存在控制與受控關(guān)系，即關(guān)聯(lián)關(guān)系，批發(fā)環(huán)節(jié)之間也存在多層關(guān)聯(lián)關(guān)系。假定生產(chǎn)商生產(chǎn)了k單位產(chǎn)品，在考慮了生產(chǎn)成本c1和利潤后以p1價(jià)格賣給關(guān)聯(lián)方1；關(guān)聯(lián)方

13、2在考慮成本c2（包括前一環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本）后，決定價(jià)格修訂因子1，再以p2價(jià)格賣給關(guān)聯(lián)方2；同理，可制定多個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)格，最后到零售環(huán)節(jié)，就以正常市場價(jià)pn賣給消費(fèi)者?？梢娫诋a(chǎn)制環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅有很大的避稅空間，納稅人可以在關(guān)聯(lián)方之間自由轉(zhuǎn)移定價(jià)以降低稅負(fù)。建議改在零售環(huán)節(jié)征稅，此前的關(guān)聯(lián)交易將徒勞無益，此時(shí)的應(yīng)納稅額為（pnpn-1）kd（d是適用稅率），實(shí)際就等于（pnkc1）d（消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)移性）。稅務(wù)人員雖有調(diào)整關(guān)聯(lián)定價(jià)的權(quán)力，但難以確定生產(chǎn)經(jīng)營者經(jīng)銷方式和價(jià)格變化是否屬于偷逃稅行為，改變征收環(huán)節(jié)將大大提高稅務(wù)部門征繳消費(fèi)稅額，另外對誠實(shí)納稅人來說也減少了資金占用。四、結(jié)論關(guān)聯(lián)方交易是現(xiàn)代公

14、司中一種很特殊的交易現(xiàn)象，既有有利方面，也有不利之處。目前我國消費(fèi)稅存在嚴(yán)重偏倚、范圍過窄的問題，給企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅造成很大空間。對此我們可采取改進(jìn)稅負(fù)設(shè)計(jì)、改消費(fèi)稅為價(jià)外稅征收以及改進(jìn)征收環(huán)節(jié)的措施以反避稅。我國市場機(jī)制還不完善，稅制對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易偷逃消費(fèi)稅缺乏控制措施，各種稅法有待完善的情況下，把消費(fèi)稅改在零售環(huán)節(jié)征收可謂比較好的對策。據(jù)此可考慮在征管能力允許的條件下，把部分消費(fèi)品的納稅環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，并以此為示范把大多數(shù)消費(fèi)品都放在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。參考文獻(xiàn)1 於鼎丞,王丹舟,魏朗. 中國稅制m. 廣州:暨南大學(xué)出版社,2000.2 孫鵬. 論中國的消費(fèi)稅制j. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)

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