三種成本核算方法的應(yīng)用與比較

1、三種成本核算方法的應(yīng)用與比較【摘要】隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，成本核算方法也在不斷地 發(fā)展。文章對比了制造成本法、作業(yè)成本法和資源消耗會計三種方法 在成本核算上的特點、優(yōu)勢、存在的問題 ，并通過舉例進行論證、評 價、分析，揭示了成本核算方法的發(fā)展趨勢。【關(guān)鍵詞】制造成本法；作 業(yè)成本法；資源消耗會計；成本核算隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和市場的成 熟,競爭愈發(fā)激烈，企業(yè)要想獲得和保持持久競爭優(yōu)勢 ，成本信息的有 效性和相關(guān)性不可忽視。而成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手 段，因此,成本核算方法的選擇非常重要。本文就我國目前采用的制造 成本法、西方廣泛采用的作業(yè)成本法，以及成本會計的新發(fā)展；;資源消 耗會

2、計的理論與應(yīng)用作一比較和分析。一、制造成本法（一）制造成本 法的核算特點制造成本法是制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法，該核算方法將企業(yè)一定期間的費用劃分為為產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)費用和與 產(chǎn)品生產(chǎn)過程無關(guān)的期間費用兩部分。只有生產(chǎn)費用才能最終計入產(chǎn) 品的生產(chǎn)成本，而期間費用計入當期損益，與當期產(chǎn)品成本的計算無 關(guān)。1核算內(nèi)容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個基本制造 成本項目：直接材料、直接人工和制造費用。當然，在企業(yè)有需要的時 候，可以增加成本項目，例如，廢品產(chǎn)生較多的企業(yè)，可以增加“廢品損 失”成本項目；燃料消耗較多的企業(yè)，可以增加“燃料”成本項目等等。 制造成本法在核算時，主要是將企業(yè)的生產(chǎn)

3、費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目，然后進行核算，繼而計算出產(chǎn)品成本計算對象的成 本。2核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方 法，即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計 算對象、成本計算期以及期末生產(chǎn)費用的分配上各有不同。因此，不同的企業(yè)，其生產(chǎn)特點不同，生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的差別導(dǎo)致了企業(yè)在 采用制造成本法進行成本核算時，選擇成本計算方法的不同。3核算過 程。成本核算過程，也稱成本核算流程，即從費用的發(fā)生到產(chǎn)品成本的 得出這一過程的核算。一般說來，制造成本法下,無論是哪一種成本計 算方法，其核算過程都應(yīng)該是類似的。生產(chǎn)費用可以分為為直接計入 的生產(chǎn)費用和

4、間接計入的生產(chǎn)費用兩種。在成本項目中，如果可以辨清某項費用的發(fā)生是專屬于某一個成本計算對象 ，那么這項費用即屬 于直接計入該成本計算對象的生產(chǎn)費用；反之，則是間接計入的生產(chǎn)費 用，需要采用相應(yīng)的分配方法分配計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。計入某一成 本計算對象的直接計入費用和間接計入費用之和便是該成本計算對 象的成本。（二）制造成本法成本核算的弊端1.制造費用的核算。采用 制造成本法核算成本時，制造費用的分配方法有生產(chǎn)工時比例分配 法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費用屬于 企業(yè)的間接費用，按照基本生產(chǎn)車間來歸集，并于期末分配至不同的成 本計算對象。在傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)里，直接人工所占

5、的比重較大， 制造費用占的比重較小，因而用上述分配方法來分配制造費用，即便有 不合理之處,但因為比重較小，通常也不會嚴重扭曲產(chǎn)品成本；又因為 該方法的簡便易行，被多數(shù)制造業(yè)企業(yè)樂于采用。但是，在先進制造環(huán)境下,大量人工被機器取代，制造費用大比例上升。據(jù)調(diào)查,70年前的間 接費用僅為直接人工成本的50%60%,而現(xiàn)今該比例提高到了400%500%;在制造成本法正適用時，直接人工成本占產(chǎn)品成本的 40%50%,而現(xiàn)今該比例不到10%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化， 使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”（如以工時、機時為基礎(chǔ)的成本分 攤方法）不能準確分配制造費用，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”， 繼而影響產(chǎn)

6、品成本計算的準確性，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有 用的成本會計信息。2期間費用的核算。制造成本法下，只有生產(chǎn)費用 才能最終計入產(chǎn)品成本，而期間費用是計入當期損益的。但是，有些期 間費用雖然不是在生產(chǎn)過程中發(fā)生的，但卻與產(chǎn)品成本有著密切聯(lián)系。例如，在高新技術(shù)發(fā)展較快的前提下，產(chǎn)品投產(chǎn)前的研發(fā)費用增加 較多，但是這部分費用不屬于生產(chǎn)費用，制造成本法沒有將其計入產(chǎn)品 生產(chǎn)成本，而是計入了期間費用，從產(chǎn)品成本中剔除出去，不利于產(chǎn)品 生產(chǎn)成本的準確計算。同時對于配送、顧客服務(wù)等與產(chǎn)品定價有關(guān)的 成本也不包括在成本的范疇內(nèi)，容易誤導(dǎo)定價決策。3人工費用的核 算。制造成本法下，成本項目中所致的人工費用的核

7、算包含兩部分：直接人工費用（生產(chǎn)一線工人的工資和福利費）、計入制造費用的基本生 產(chǎn)車間管理人員的工資和福利費。 不包括研究開發(fā)、設(shè)計等人員的工 資和福利費，也不包括員工招聘、培訓(xùn)等支出，而這些人工費用也是與 產(chǎn)品成本密切相關(guān)的，人工費用核算內(nèi)容的不準確性會導(dǎo)致產(chǎn)品成本 計算的不準確。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，制造業(yè)企業(yè)在經(jīng)營、技術(shù)等方面發(fā) 生了重大變化，意味著一度曾與多數(shù)制造企業(yè)相適應(yīng)的成本核算方法 ；制造成本法需要有新的發(fā)展，或者需要有新的方法來替代他。而這時， 作業(yè)成本法應(yīng)運而生。二、作業(yè)成本法(一)作業(yè)成本法的產(chǎn)生由上所 述,由于種種弊端的存在，使得傳統(tǒng)的制造成本法難以為企業(yè)提供準確 的成本信息。

8、因此，需要構(gòu)建一個新的成本管理模式與之相適應(yīng)?；?于這種要求，1971年，美國會計學(xué)者斯托布斯博士出版了具有重大影 響的作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計一書，揭開了全面研究的新的成本會計管理模式的序幕。后來世界各國學(xué)者開始關(guān)注并研究這一新 的成本計算方法。其中美國哈佛大學(xué)青年學(xué)者羅賓；庫伯 (RobinCOOper)和羅伯特；卡普蘭(RobertKaplan) 率先把這種成本 計算方法于1988年簡稱為ABC(Aetivity-basedCosting),從此作業(yè)成本法被應(yīng)用在西方發(fā)達國家的許多先進企業(yè)，其理論日臻成熟。(二) 作業(yè)成本法的核算特點作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)

9、資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用 的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。1.核算內(nèi)容。在作業(yè) 成本計算法下，產(chǎn)品成本不是制造成本，而是完全成本，對于某一個制 造中心而言，所有的費用只要是合理的、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益 的費用，因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法強調(diào)費用支出的因果，而不論其是否與生產(chǎn)過程直接有關(guān)。2.核算方法。作業(yè)成本法認為企業(yè) 的經(jīng)營活動是由一系列作業(yè)活動組成，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。 作業(yè)成本法的成本核算對象是各個作業(yè)，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資 源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所

10、耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品的總成本 和單位成本。3.核算流程。作業(yè)成本法是以“成本動因”理論為基本 依據(jù)的一種成本核算方法，關(guān)鍵是要確認產(chǎn)生作業(yè)的成本動因，并使產(chǎn) 出物和投入之間建立因果關(guān)系。在計算產(chǎn)品成本時，作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品” 轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此，作業(yè)成本法應(yīng)用于成本計算的流程基本為 以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)資源動因?qū)①Y源費用分配到作業(yè)，再由作 業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品，最終得出產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法的應(yīng)用，拓寬了成 本計算的范圍，并且在費用分配時，將單一標準的分配基礎(chǔ)改為按成本 動因的多標準分配

11、，排除了人為設(shè)定的分配標準的不合理性對成本計 算的影響,提高了成本計算的透明度和準確性。因此，企業(yè)管理者更傾 向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。但是隨著作業(yè)成本法的深入應(yīng) 用，其弊端也一一顯現(xiàn)。（三）作業(yè)成本法成本核算的弊端1操作性差。采用作業(yè)成本法核 算成本的重大缺陷是操作性差。表現(xiàn)為：首先工作量太大。最初推出 作業(yè)成本法時，它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析，這種簡單 環(huán)境下，作業(yè)成本法的效果特別顯著，但是如果要大范圍地推行這種方 法，工作量就會很大。其次，獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困 難。傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)下按照部門來歸集和分配各項費用；而作業(yè)成本法應(yīng)用時則根據(jù)作業(yè)耗費資源的情

12、況、跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成 本。因此，企業(yè)要采用此方法，勢必要進行會計系統(tǒng)的再造，其成本較 高。2.核算中作業(yè)劃分的難題。首先，傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，對作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動因素為標準來劃分的，而成本驅(qū)動因素的確定則以因 果關(guān)系為主，對于一些存在但沒有表現(xiàn)出明確的因果關(guān)系的因素會被 忽略，這必然導(dǎo)致一些作業(yè)的劃分不能夠準確反映真實情況。其次，在 傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，作業(yè)的劃分無既定標準依據(jù)，只能依據(jù)經(jīng)驗進行， 對于未來的作業(yè)，如果遇到新情況可能會考慮不周全。在當前訂單式 生產(chǎn)成為趨勢的形勢下，若是仍按傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行作業(yè)劃分，就很 難在較短的時間內(nèi)將作業(yè)劃分準確，不但會增加許多工作量，其效果也

13、無法保證。3.核算過程中的問題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來分配費用 的,所消耗資源的費用首先是被歸集到作業(yè)中，然后再分配到產(chǎn)品成本 中。但是，作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個成本動因，也可能有兩個或多個成本動因，因此會產(chǎn)生多個產(chǎn)出計量單位。在將成本中心 的費用分配到作業(yè)中時，就會存在這樣的問題：由于多個產(chǎn)出計量單位 的存在，作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計量單位，將成本歸集到作 業(yè)時難以準確計量資源消耗的數(shù)量，僅限靜態(tài)的貨幣指標，所以難于清 晰地反映資源消耗情況，不能動態(tài)地強化成本管理，會影響最終產(chǎn)品成 本計算和分配的正確性。鑒于作業(yè)成本法以上所述的在成本核算中的 局限性，需要積極地尋求解決方案

14、。資源消耗會計就是對作業(yè)成本法 的延伸與改進。三、資源消耗會計資源消耗會計(Resource Con sumption Accou ntin g,縮寫RCA)是于2002年開始在美國推出的一種新的成本會計方法；是一種總括的、能動而綜合的成本會計系 統(tǒng);是將德國彈性邊際成本法(GPK)與作業(yè)成本法有機結(jié)合的產(chǎn)物(Clinton、Keys,2002)。(一)資源消耗會計的核算特點1.核算對象。資源消耗會計的主要核算對象是資源。資源消耗會計認為企業(yè)存在服務(wù)于其他資源的資源，因此,核算對象不僅包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源 還包括資源自身消耗的資源，即資源交互消耗產(chǎn)生的成本。這樣才能 完整地反映資源消耗過程

15、，從而準確地計算資源成本。2.核算方法與核 算過程。采用資源消耗會計法在核算成本時，首先根據(jù)資源動因劃分資源結(jié)集點。資源動因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源” 的因果關(guān)系共同確定，其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動 因以及“資源→資源”的交互分配資源動因。根據(jù)資源動因劃分 后的資源結(jié)集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位, 這個單位所有發(fā)生的成本（資源消耗）均在此結(jié)集，結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量 稱為資源產(chǎn)出量。因為細分以后每個結(jié)集點都只有一個“動因”、一個成本對象，因此一個資源結(jié)集點只有一個產(chǎn)出的計量單位。然后將 結(jié)集點的資源消耗分配計入所劃分的作

16、業(yè)中。最后再計入產(chǎn)品成本 中。因此，資源消耗會計的核算過程為：資源結(jié)集點；作業(yè);產(chǎn)品。其中, 資源結(jié)集點的劃分依據(jù)為資源動因，作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動因。在 資源結(jié)集點的資源向作業(yè)分配的過程中，采用的是非貨幣的量化指標， 在由作業(yè)向產(chǎn)品分配計算成本時才同時使用了貨幣指標和量化指標。 即產(chǎn)出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離，這一分離充分地體現(xiàn) 了資源消耗與成本核算之間的關(guān)系：資源消耗是成本核算的前提，成本 核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。（二）資源消耗會計核算成本的優(yōu)勢簡述 上述對資源消耗會計在成本核算中的特點可以看到，該種方法是將德 國彈性邊際成本法（GPK）與美國作業(yè)成本法（ABC）相結(jié)合，取長補

17、短,較好地解決了作業(yè)成本法中的種種弊端、問題。因而成為成本核算的發(fā)展趨勢。四、三種方法的應(yīng)用舉例及分析（一）三種方法的應(yīng)用舉例 假設(shè)某制造企業(yè)的生產(chǎn)區(qū)域#1某月發(fā)生的有關(guān)費用如表1。1.制造成 本法應(yīng)用。假設(shè)該生產(chǎn)區(qū)域生產(chǎn) A、B、C三種產(chǎn)品，本月生產(chǎn)工時數(shù) 分別為2 000、1 200、1 600（單位:小時），計算如表2所示。2.作業(yè) 成本法應(yīng)用。假設(shè)該生產(chǎn)區(qū)域從事兩項作業(yè)：操作機械和進行生產(chǎn)準 備,通過這兩項作業(yè)產(chǎn)出A、B、C三種產(chǎn)品。根據(jù)成本動因，按以往經(jīng) 驗將該生產(chǎn)區(qū)域的成本劃分為以下兩項作業(yè)（資源;作業(yè)），如表3、表4 所示。接著將作業(yè)消耗的資源分配計入產(chǎn)品成本中（作業(yè);產(chǎn)品），如

18、表5 所示。3.資源消耗會計應(yīng)用（假設(shè)條件與作業(yè)成本法應(yīng)用時相同）。首 先,根據(jù)該生產(chǎn)區(qū)域的兩種產(chǎn)出（機械和人工），即資源動因分為兩個資 源結(jié)集點:人力資源結(jié)集點和機械資源結(jié)集點，如表6、表7所示（資源 動因;資源結(jié)集點）。接著，根據(jù)成本動因，按以往經(jīng)驗將該生產(chǎn)區(qū)域劃分 為操作機械和進行生產(chǎn)準備兩項作業(yè)，將兩個資源結(jié)集點的資源分配 給以下兩項作業(yè)（成本動因作業(yè)資源;作業(yè)），如表8、表9所示。最后， 將作業(yè)消耗的資源分配計入產(chǎn)品成本中（作業(yè);產(chǎn)品），如表10所示。（二） 三種方法應(yīng)用的評價分析通過三種方法在成本核算中的應(yīng)用，可以發(fā)現(xiàn):制造成本法中，生產(chǎn)區(qū)域歸集的四個費用項目均屬于間接計入費用，在分配時,首先成本計算對象就是產(chǎn)品的品種，其次費用的分配標準是 單的;生產(chǎn)工時;作業(yè)成本法中，首先根據(jù)成本動因劃分作業(yè)，然后將生 產(chǎn)區(qū)域的資源消耗分配至各項作業(yè)，再根據(jù)各不同產(chǎn)品消耗作業(yè)的情 況,將各