影響注冊會計師審計意見的因素分析

1、 影響注冊會計師審計意見的因素分析 序 言審計意見供投資者使用，有助于他們做出合理的判斷決策。但當(dāng)經(jīng)營情況不佳時，一些上市公司會出具不真實的財務(wù)報表。如果注冊會計師與上市公司合謀，就會對被審計單位出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，影響投資者的投資決策。近年來，注冊會計師事務(wù)所與被審計企業(yè)串通舞弊、出具虛假報告的案件時有發(fā)生，無論是國內(nèi)的“中誠”、“瓊民源”、“銀廣廈”等惡性造假事件的披露，還是日本兵庫銀行、韓國大宇公司的破產(chǎn)，特別美國安然公司破產(chǎn)、安達信問題的曝光，無一不在說明注冊會計師審計行業(yè)在制度、業(yè)務(wù)、監(jiān)管等方面都存在著巨大漏洞，并已成為全球范圍內(nèi)一個亟待解決的共同問題。是什么影響了審計結(jié)果?所以，對影

2、響中國注冊會計師審計意見的因素進行剖析具有重要的現(xiàn)實意義和研究價值。一、注冊會計師審計意見的作用和意義（一） 注冊會計師審計意見的分類注冊會計師財在務(wù)報表審計的審計意見的類型分為5種，分別是：1.標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見：說明注冊會計師認(rèn)為被審計者編制的財務(wù)報表已按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。2.帶強調(diào)事項段的無保留意見：說明注冊會計師認(rèn)為被審計者編制的財務(wù)報表符合相關(guān)會計準(zhǔn)則的要求并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但是存在需要說明的事項，如對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項等。3.保留意見：說明注

3、冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表整體是公允的，但是在存在影響重大的錯報。4.否定意見：說明注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表整體是不公允的或沒有按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制。5.無法表示意見：說明注冊會計師的審計范圍受到了限制，且其可能產(chǎn)生的影響是重大而廣泛的，審計師不能獲取充分的審計證據(jù)。（二）注冊會計師審計意見目的及意義不同的審計信息使用者對審計需求的動機均是降低信息風(fēng)險。由于降低信息風(fēng)險滿足的是不同審計信息使用者的直接需求，因此，將其定義為審計的直接目的。伴隨著社會分工的出現(xiàn)，社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)是由不同的委托受托關(guān)系組成的經(jīng)管責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定取決于不同經(jīng)管責(zé)任的有序聯(lián)結(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的故障都將導(dǎo)致整個經(jīng)濟秩序

4、的混亂。審計作為委托受托關(guān)系的產(chǎn)物，通過審計，降低信息風(fēng)險，不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以 1 正常維系，而且還可以使不同的委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運行。因此，撇開具體的審計信息使用者，從社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察，人們希望通過審計來維護整個社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。這一點已從政府作為社會管理者的身份中體現(xiàn)了出來，并且審計已通過自身的努力得到了社會的認(rèn)可，獲得了“經(jīng)濟警察”的美譽。我們把從社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察而形成的人們對審計需求的動機稱為審計的終極目的。綜上所述，審計目的包括直接目的和終極目的兩部分。直接目的體現(xiàn)的是不同審計信息使用者直接的需求動機，而終極目的則是撇開具體的審計信

5、息使用者，從社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察而形成的人們對審計需求的動機。審計的直接目的是降低信息風(fēng)險，終極目的是維護經(jīng)濟秩序。二、注冊會計師出具審計意見存在的問題（一）注冊會計師出具的審計意見不能客觀公正目前，世界各國大大多數(shù)都是允許會計師事務(wù)所為被審企業(yè)提供管理咨詢、稅務(wù)咨詢、法律咨詢等非審計服務(wù)，目的是想借助注冊會計師豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗，規(guī)范被審計企業(yè)的會計業(yè)務(wù)和依法納稅的流程等。但會計師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益緊密地捆綁在一起。例如在巨大的商業(yè)利益的驅(qū)動下，安達信對安然的審計，就形同用自己的一只手去審計監(jiān)督自己的另一只手，自然不可能具有獨立、客觀和公正性。

6、（二）注冊會計師出具的審計意見不真實在風(fēng)險廣泛存在的現(xiàn)代社會里，審計以何種方式存在以及如何發(fā)揮作用是多因素共同作用的結(jié)果?，F(xiàn)在審計可能受自身審計技術(shù)，審計成本，審計實踐，以及外在的審計環(huán)境，甚至包括社會公眾和客戶等構(gòu)成的社會信用體系的制約這就是所說的審計的固有局限，并非審計師之力可以改變。審計師實際上無論多么勤勉盡職，也無法保證其審計后的會計數(shù)據(jù)絕對真實公允。雖然審計師的定位不能迎合人民的主觀愿望，但是，審計師可以向使用者提供有助于降低風(fēng)險的審計意見，其審計報告中不存在重大錯誤與舞弊，不能因?qū)徲嬓畔⑹褂谜咭蛐畔⒉划?dāng)而遭受的損失，那么注冊會計師出具的審計意見即為相對真實的。然而隨著社會經(jīng)濟的快速

7、發(fā)展，頻頻曝出的財務(wù)作假觸目驚心。三、影響注冊會計師審計意見的原因分析2 （一）會計政策和制度本身存在局限性1.使審計關(guān)系中委托人形同虛設(shè)從實際上來說，審計關(guān)系的形成，是由委托人、審計人和被審計人三方構(gòu)成的，缺少任何一方，獨立、客觀、公正的審計將不復(fù)存在。在理想的情況下，上市公司的股東與會計師事務(wù)所形成委托人與被委托人的契約關(guān)系，而會計師事務(wù)所對上市公司形成監(jiān)督和制約。但是，從實際情況看，由于存在“一股獨大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，董事會不但不能對公司經(jīng)營者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經(jīng)營

8、者由被審計人變成了審計委托人，并且決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，這就從根本上破壞了審計關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計失去了客觀公正的基礎(chǔ)。這種情況下，事務(wù)所要么保持執(zhí)業(yè)道德和聲譽放棄市場，要么為了生存違心地出具虛假審計報告。在兩難的境地下，很多事務(wù)所選擇了后者。2審計人與被審計人之間形成了“利益合作”關(guān)系會計師事務(wù)所與被審企業(yè)之間的合作時間過長，導(dǎo)致了被審企業(yè)與會計師事務(wù)所及注冊會計師之間關(guān)系過于密切，形成了對彼此都有利的“固定”關(guān)系，雙方一般都不愿輕易更換合作對象。因為一旦重新選擇，對雙方尤其是會計事務(wù)所而言會增加新的”投資成本”。作為注冊會計師個人，與被審企業(yè)之間則

9、形成了非同一般的私人關(guān)系，“一個注冊會計師跳槽，事務(wù)所往往會損失一批客戶”的現(xiàn)象就是最有力的證明。3.法律監(jiān)管上的嚴(yán)重不足注冊會計師協(xié)會自設(shè)立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊會計師合法權(quán)益的守護神，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，本身就存在著利害沖突。因限于人力和財力，各監(jiān)管機構(gòu)除了少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠審計業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查，因此絕大多數(shù)違規(guī)審計案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。正因為如此，雖然違規(guī)審計會面臨很大風(fēng)險，但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，使違規(guī)的風(fēng)險和收益極不對稱，才會出現(xiàn)如此之多敢于鋌而走險的會計師事務(wù)所。4.注冊

10、會計師行業(yè)教育重“業(yè)務(wù)”，輕“道德”道德一種社會意識形態(tài)，是人們共同生活及其行為的準(zhǔn)則與規(guī)范。道德往往代表著社會的正面價值取向，起判斷行為正當(dāng)與否的作用。道德由一定社會的經(jīng)濟基礎(chǔ)所決定，并為一定的社會經(jīng)濟基礎(chǔ)服務(wù)。人類的道德觀念是受到后天一定的生產(chǎn)關(guān)系和社會輿論的影響而逐漸形成的。不同的時代，不同的階級往往具有不同的道德觀念。不同的文化中，所重視的道德元素及其優(yōu)先性、所持的道德標(biāo)準(zhǔn)也常常有所差異。目前，無論是國3 (二)審計主體自身問題1會計師事務(wù)所對審計意見的影響會計師事務(wù)所對審計意見的影響主要表現(xiàn)在事務(wù)所的規(guī)模組成形式、審計收費、市場占有率以及審計人員的專業(yè)素質(zhì)。規(guī)模越大的會計師事務(wù)所對單

11、個客戶收入的依賴程度越低，而機會主義行為的機會成本越大，所以，一般認(rèn)為規(guī)模大的事務(wù)所識別舞弊并出具更嚴(yán)厲審計意見的能力顯著強于小規(guī)模事務(wù)所；行業(yè)專長會計師事務(wù)所在某種或者少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務(wù)中培育出的特殊專長，它使會計師事務(wù)所在這些行業(yè)的審計市場上占據(jù)著較大的份額。由于同一行業(yè)中的不同客戶具有相同或類似的組織與營運機制、存在行業(yè)特定的會計或?qū)徲嫓?zhǔn)則，行業(yè)特定的知識可以使作為行業(yè)專家的審計師更好地發(fā)揮效應(yīng)。此外，審計工作是一項實踐性很強的工作，審計人員的經(jīng)驗是至關(guān)重要的。審計經(jīng)驗決定著審計人員進行職業(yè)判斷和收集審計證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗豐富的審計人員在審計工作中更可能找到審計風(fēng)險高的領(lǐng)域，降低

12、審計的風(fēng)險，提高審計的質(zhì)量。審計人員需要掌握審計、會計、法律、稅務(wù)、管理等領(lǐng)域的理論和實務(wù)以及計算機技術(shù)，同時，由于經(jīng)濟活動中的不確定性和會計審計活動中的會計判斷，要求審計人員具備高水平的職業(yè)判斷能力去關(guān)注審計中的風(fēng)險。專業(yè)水平是審計人員必備的。執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的缺乏和職業(yè)判斷偏差，不僅會浪費大量的審計成本，也容易形成錯誤的審計意見。2公司治理對審計意見的影響完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以塑造真正的審計需求者，防止審計關(guān)系失衡，使獨立審計真正成為維護和加強委托人與受托人之間相互信任、合理保障各自利益的基礎(chǔ)。相反，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會深度影響審計關(guān)系格局。公司治理機制通過激勵和監(jiān)督的方式制約管理層行為，減少其對

13、外部審計師審計過程和發(fā)表審計意見的干預(yù)，以保證外部審計師的獨立性，進而保證審計意見質(zhì)量。上市公司大股東持有的流通股比例，上市公司治理結(jié)構(gòu)中，獨立董事人數(shù)的比例以及上市公司高層管理人員的受教育程度都會影響審計意見質(zhì)量。3.審計市場對審計質(zhì)量的影響注冊會計師審計服務(wù)的主要對象是資本市場，上市公司的年報審計是獨立審計的重要組成部分。審計環(huán)境由不同的具體環(huán)境因素所組成，既包含審計賴以存在和發(fā)展的有利因素，也包含制約和抵制某些審計活動的不利因素。兩種因素既相互對立，又相互依賴，前者產(chǎn)生正面效應(yīng)，后者產(chǎn)生負(fù)面影響，兩者綜合最終產(chǎn)生一定的審計效果。（三）外部審計審查的缺陷1多頭管理的矛盾我國對注冊會計師行業(yè)

14、的監(jiān)管分為兩個層次：一是政府監(jiān)督，主要由財政部、審計署、證監(jiān)會等多個部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量進行檢查，其中，財政部處于核心地位。二是由中注協(xié)和各地協(xié)會組織進行業(yè)務(wù)檢查。由于這些部門的職責(zé)和分工不是很明確，實踐中經(jīng)常出現(xiàn)幾個機構(gòu)對事務(wù)所就同一內(nèi)容進行質(zhì)量檢查的現(xiàn)象。結(jié)果各個機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管造成協(xié)調(diào)困難， 4 最終導(dǎo)致無效監(jiān)管。在處理處罰方面，由于各監(jiān)管部門的監(jiān)督結(jié)果不能相互認(rèn)同，使一些被發(fā)現(xiàn)問題得不到及時處理，削弱了監(jiān)督效率與效果。2會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險較低我國注冊會計師法、公司法、證券法、股票交易與管理暫行條例、刑法等多部法律對會計師事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任作出

15、規(guī)定，但是總體來說呈現(xiàn)這樣一種傾向：重視行政及刑事處罰，輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。事實上，民事責(zé)任具有其他法律責(zé)任所沒有的補償性。遺憾的是，目前我國立法上關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定寥寥無幾，即使有規(guī)定，也比較籠統(tǒng)。有些條款過于簡單，執(zhí)行起來彈性很大；有些原則缺乏可操作性。在這種背景下，審計師因違規(guī)受到的行政和刑事處罰與中小股民的巨額損失相比顯得微乎其微；對某些注冊會計師來說，通過舞弊等非法行為能夠狠狠發(fā)一筆橫財。可見，我國相關(guān)法律責(zé)任體系的不完善在一定程度上助長了事務(wù)所和注冊會計師的造假。 四、完善注冊會計師審計意見的對策建議（一）不斷完善會計信息披露規(guī)范體系1.建立科學(xué)規(guī)范的會計信息披露體系要使上市公

16、司會計信息的披露達到真實、充分、及時的要求，就必須建立一套科學(xué)規(guī)范的會計信息披露體系。首先，要增加非財務(wù)信息披露的內(nèi)容。非財務(wù)信息是指不一定與公司財務(wù)狀況相關(guān)，但與公司生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的各種信息，它不以貨幣為主要計量單位。其次，要增加披露表外信息內(nèi)容。表外信息是指上市公司為了幫助信息使用者更好地理解報表內(nèi)容，了解企業(yè)一系列有助于進行經(jīng)濟決策但是又不能在基本財務(wù)報表中反映的重要信息。上市公司現(xiàn)行財務(wù)報告披露的是歷史性會計信息，而且有些事項“無法滿足傳統(tǒng)意義上的定義、確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)而無法在財務(wù)報表中予以反映”。基于這些局限性，表外信息披露便勢在必行。再者，要增加重大不確定性信息內(nèi)容。目前國內(nèi)上

17、市公司披露會計信息比較單調(diào)，不能滿足投資者進行投資決策的信息需求，且證券市場存在不確定性風(fēng)險，上市公司經(jīng)營活動中不確定事項又多，而現(xiàn)行上市公司財務(wù)報告卻沒有披露這些信息，財政部及國家證券監(jiān)管部門對這方面沒有明確的制度。但是，近年來有的專家學(xué)者已在研究不確定性會計，并提出了一些見解。提供不確定性信息，對信息使用者和信息提供者，以及會計準(zhǔn)則的制定者都非常重要。2.健全和完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)健全和完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的目的就是“企業(yè)主體利益最大化”，即公司價值最大化。完善公司治理結(jié)構(gòu)主要解決的問題是要通過協(xié)調(diào)公司利益相關(guān)人的利益，調(diào)整利益相關(guān)人與公司價值最大化無關(guān)的利益來源，使其最大利益只能

18、來源于公司價值的最大化；調(diào)整各利益相關(guān)人的勢力對比，使各方的力量得到監(jiān)督和制約，以最終保證公司制度的有效運行。對上市公司的治理，要從 5 公司負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人這兩個源頭抓起。首先，要對他們經(jīng)常進行法制教育和職業(yè)道德教育，使他們牢固樹立起對單位會計責(zé)任負(fù)責(zé)的風(fēng)險意識，建立起誠信為本、依法經(jīng)營的理念，從根本上治理虛假會計信息。其次，要從制度安排上減少虛假信息的產(chǎn)生。一是要完善公司治理結(jié)構(gòu)；二是要完善公司內(nèi)部會計控制體系，對公司的各項經(jīng)濟活動實施嚴(yán)格的控制，規(guī)范財務(wù)行為，以此保證會計信息的真實與完整。（二）提高會計人員素質(zhì)1.加強社會教育機制,啟發(fā)行為人的良知誠信在多大范圍和什么程度上為人們所接受

19、,取決于誠信的宣傳和教育。要讓人們認(rèn)識到,誠信是重要的并且有益的,誠信是必然趨勢。會計誠信教育的主要對象,應(yīng)當(dāng)是掌握著會計誠信水平支配權(quán)的強勢集團,包括企業(yè)負(fù)責(zé)人,能夠影響企業(yè)負(fù)責(zé)人的政府官員以及會計師事務(wù)所的合伙人,而不僅僅是一般的會計人員。而應(yīng)將會計誠信教育作為會計職業(yè)道德建設(shè)的第一重要內(nèi)容；要將會計誠信教育的目標(biāo)定位于賦予會計人員適應(yīng)時代要求的會計人格精神；要把會計誠信教育的重點放在會計誠信。信念、誠信文化、誠信制度的教育上。2.完善企事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，建立健全有效的激勵約束機制內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要制度,也是企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理和會計核算的基本規(guī)范。企業(yè)要建立科學(xué)合理高效

20、的內(nèi)部控制制度,使日常會計業(yè)務(wù)處理及會計檔案管理每一環(huán)節(jié)的人員之間分工科學(xué),職責(zé)明確,形成既能相互協(xié)作又能相互監(jiān)督、相互制約的機制。與此同時,在日常的財務(wù)管理工作中,還要建立健全有效的激勵約束機制。根據(jù)會計人員的會計職業(yè)道德情況建立檢查、考核、評價、獎罰制度,并與其崗位資格、聘任專業(yè)職務(wù)、提職、晉級、精神與物質(zhì)獎勵等結(jié)合起來,促進會計人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德,提高工作質(zhì)量和效率。3.建立完善的會計人員職業(yè)道德評價體系制度是一種有形的約束,倫理道德是一種無形的約束；前者是一種強制約束,后者主要是自我約束和社會輿論約束。當(dāng)人們精神境界進一步提高時,這兩種約束都將轉(zhuǎn)化成為自覺的行為。相信經(jīng)過若干年的努力

21、之后,我國的信用制度也會逐步趨于健全與完善。會計人員的職業(yè)道德評價就是人們或組織根據(jù)會計人員職業(yè)道德的原則和規(guī)范,對會計人員的從業(yè)行為所做的善惡判斷,表明褒貶的態(tài)度,這是一種十分有效和可行的方式。通過評價體系可以有效的衡量會計人員的從業(yè)行為,并把衡量的結(jié)果反饋給行為人本身,使其了解到自己的行為是否符合新時期會計人員應(yīng)該滿足的基本道德素質(zhì),從而不斷提高會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)?！罢\信為本,操守為主,遵守準(zhǔn)則,不做假賬”是朱镕基總理對會計工作提出的要求,也是會計人員的基本職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則。以此為基礎(chǔ),建立完善可行的會計人員職業(yè)道德評價體系,進行會計職業(yè)道德評價,就要求會計人員遵紀(jì)守法,真正做到保持

22、客觀,不做假賬；保持公正,不謀私利；精通業(yè)務(wù),愛崗敬業(yè)；保守秘密,遵紀(jì)守法。4.強化社會輿論監(jiān)管會計誠信既屬法律問題,也屬道德范疇。建設(shè)會計職業(yè)道德評價體系并使其發(fā)揮作用,離不開社 6 會強有力的輿論監(jiān)督。社會輿論代表了廣大群眾的一種意志情感和價值取向,能給會計人員以某種榮譽感或恥辱感。會計人員受到贊譽時,會得到激勵,社會輿論便從另一個側(cè)面來促進會計職業(yè)道德建設(shè)。因此,廣播、電視、報刊、互聯(lián)網(wǎng)等大眾媒體,要正確把握輿論導(dǎo)向,發(fā)揮輿論監(jiān)督作用,公開鞭撻反面典型,宣傳正面典型,培育揭露、抨擊會計造假行為的社會力量,為會計職業(yè)道德建設(shè)營造有利的社會環(huán)境?？傊?新形勢下如何踐行和加強會計人員職業(yè)道德建

23、設(shè),全面提升從業(yè)人員的職業(yè)道德意識和素質(zhì),挖掘和驅(qū)動其積極性、主動性和創(chuàng)造性,為企業(yè)發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻,這是一個非常緊迫而具體課題,值得我們深入的反復(fù)實踐與探索。（三）加強社會監(jiān)督和政府監(jiān)督1發(fā)揮整個社會的力量，加強社會會計監(jiān)督（1）加強對注冊會計師行業(yè)的政府監(jiān)管。長期以來，注冊會計師以行業(yè)自律為主，雖然注冊會計師協(xié)會制定了一系列自律性的條約、規(guī)范，國家也頒布了一系列的法律法規(guī)，但事實證明，這種松散的約束體制難以真正有效地起到約束注冊會計師違法違紀(jì)的作用，必須加強政府部門對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，利用國家機器的強制力優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的考核力度，打擊注冊會計師

24、的違法違紀(jì)行為。同時，開放中國注冊會計師市場，引入良性的行業(yè)競爭，提高我國注冊會計師行業(yè)的整體素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。（2）強化注冊會計師的獨立性。注冊會計師要真正發(fā)揮其作為“經(jīng)濟警察”的作用，不僅要保持形式上的獨立，更要做到實質(zhì)上的獨立，必須割斷其與委托者的利益聯(lián)系，一是改變由公司自行聘請注冊會計師的做法，可以由注冊會計師協(xié)會等組織統(tǒng)一安排注冊會計師對委托單位進行審計；二是改變委托單位與受托會計師事務(wù)所自行進行報酬結(jié)算的方式，可以改為由委托單位向注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管組織統(tǒng)一交納，由監(jiān)管組織根據(jù)對注冊會計師以及會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)情況考核后進行結(jié)算，使注冊會計師獨立于委托單位管理當(dāng)局，從而保持客觀公正的立

25、場。（3）提高注冊會計師行業(yè)違法違紀(jì)的成本。會計師事務(wù)所在財務(wù)造假案件中承擔(dān)賠償責(zé)任雖然在中國已經(jīng)開了先例，但其只作為被告從屬的地位，與導(dǎo)致世界五大會計師事務(wù)所之一的安達信迅速解體的安然破產(chǎn)案相比未免過輕。會計師事務(wù)所在對委托單位進行財務(wù)審計的過程中，未盡到應(yīng)盡的責(zé)任，與企事業(yè)單位授意、指使會計機構(gòu)進行財務(wù)造假是一樣的性質(zhì)，應(yīng)共同列為責(zé)任主體，以對會計師行業(yè)起到警示作用。（4）充分發(fā)揮媒體與社會公眾的監(jiān)督作用。在一個信息開放、經(jīng)濟發(fā)達的社會里，媒體、社會公眾與單位、政府等其他力量相比，有著天然的獨立性與信息的靈通性。媒體與社會公眾深入社會中間，對周圍事物的觀察更細(xì)致、更認(rèn)真，也更容易發(fā)現(xiàn)企事業(yè)

26、單位財務(wù)舞弊的線索，尤其是新聞媒體可以依靠其職業(yè)敏感性發(fā)現(xiàn)一些重大問題的線索，為政府部門和行業(yè)協(xié)會提供參考依據(jù)。一些重大案件的處理和一些重大舉措的出臺，依靠新聞媒體進行廣泛宣傳，及時向社會公眾傳遞監(jiān)管方面的信息，加大對違法違規(guī)行為的曝光，增強監(jiān)管的威懾力。因而，政府應(yīng)加大對媒體、社會公眾的言論自由的保護力度，可以設(shè)立專項基金對檢舉財務(wù)造假者給予獎勵，發(fā)動全社會力量參與對會計工作進行監(jiān)督。2聯(lián)合執(zhí)法，提高政府會計監(jiān)督的效率7 現(xiàn)階段，對會計工作進行監(jiān)督檢查的政府有關(guān)部門之間的聯(lián)系比較松散，信息共享效率低。在對會計工作進行監(jiān)督檢查過程中，各部門應(yīng)按照會計法的立法精神，通過工作協(xié)調(diào)，緊密聯(lián)合起來實行

27、聯(lián)合執(zhí)法，為社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展提供真實、完整的基礎(chǔ)信息。政府各有關(guān)部門可以在每年度的定期經(jīng)濟檢查中設(shè)立聯(lián)合辦公室，利用計算機技術(shù)設(shè)立信息共享平臺，不僅可以降低監(jiān)督檢查的工作成本，而且利用共有的信息平臺統(tǒng)一了數(shù)據(jù)核算的依據(jù)，既避免了重復(fù)執(zhí)法，又防止了執(zhí)法不嚴(yán)的漏洞，有利于從源頭上遏制會計造假現(xiàn)象，提高政府會計監(jiān)督的效率。 結(jié) 論 8 參 考 文 獻1姜小瞬,許莉.審計風(fēng)險、道德失范與審計文化的關(guān)系j.審計文摘,2013(02)2劉芳.獨立審計委托模式的缺陷與創(chuàng)新研究j.審計月刊,2013(02)3王玥,陳麗娜.上市公司獨立審計運作模式研究j.財會通訊,2011(01)4文峰.云計算與云審計之

28、關(guān)于未來審計的一些概念和框架j.中國注冊會計師,2011(02)5林忠華.審計面臨的四大挑戰(zhàn)及對策j.中國審計,2013(01)6陳曉亮.透視會計職業(yè)道德建設(shè)問題j.審計與會計,2013(02)7石深強,姜偉強.信息化環(huán)境下大型審計項目的管理與實施j.審計月刊,2013(02) 8石躍進,郝青林.分析會計信息失真的成因及對策j.會計之友,2009(08)9ramgopal venkataraman; joseph p. weber; michael willenborg: litigation risk, audit quality, and audit fees: evidence from

29、 initial public offerings j. accounting review, 2011. 9 致 謝 在本論文完成之際，我要向所有幫助過我的老師、同學(xué)表示衷心的感謝！ 我要特別感謝我的指導(dǎo)老師許寧寧老師的熱情關(guān)懷和悉心指導(dǎo)。在我撰寫論文的過程中，許老師傾注了大量的心血和汗水。從開題報告的修改、論文的架構(gòu)擬定到最終定稿，她給予了殷切的指導(dǎo)，提出了許多寶貴的意見。無論是在論文的選題、構(gòu)思和資料的收集方面，還是在論文的研究方法方面以及成文定稿方面，我都得到了許老師悉心細(xì)致的教誨和無私的幫助，特別是她廣博的學(xué)識、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)精神和一絲不茍的工作作風(fēng)使我受益匪淺，在此表示真誠的感謝。四年

30、的艱苦跋涉，五個月的精心準(zhǔn)備，畢業(yè)論文終于到了劃句號的時候，心頭照例該如釋重負(fù)，但寫作過程中常常出現(xiàn)的輾轉(zhuǎn)反側(cè)和力不從心之感卻揮之不去。論文寫作的過程并不輕松，工作的壓力時時襲擾，知識的積累尚欠火候，于是，我只能一次次埋頭于圖書館中，一次次在深夜奮筆疾書。第一次花費如此長的時間和如此多的精力，完成一篇具有一定學(xué)術(shù)價值的論文，其中的艱辛與困難難以訴說，但曲終幕落后留下的滋味，值得我一生慢慢品嘗。敲完最后一個字符，重新從頭細(xì)細(xì)閱讀早已不陌生的文字，我感觸頗多。雖然其中沒有什么值得特別炫耀的成果，但對我而言，是寶貴的。它是無數(shù)教誨、關(guān)愛和幫助的結(jié)果。 10 11 膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋

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38、莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄

39、荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂

40、蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿

41、薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇

42、薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄

43、蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂

44、莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿

45、莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆

46、蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄

47、蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿

48、薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆

49、蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄

50、蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁

51、蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋

52、螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆

53、蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃

54、薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁

55、薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈

56、葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆

57、莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃

58、莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈

59、蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆蕆螂袆羋螞螈袆莁薅蚄裊蒃莈羃襖膃薃衿袃芅莆螅袂莇薁蟻羈肇莄薇羀腿薀羅羀莂莃袁罿蒄蚈螇羈膄蒁蚃羇芆蚆蕿羆莈葿袈肅肈蚅螄肄膀蕆蝕肄節(jié)蚃薆肅蒅蒆羄肂膄荿袀肁芇薄螆肀荿莇螞聿聿薂薈膈膁蒞袇膈芃薁螃膇莆莃蠆膆膅蕿蚅膅羋蒂羄膄莀蚇衿膃蒂蒀螅膂膂蚅蟻蝿芄蒈薇袈莆蚄袆袇肆