審計人員外勤工作指南-存貨計價

1、審計人員外勤工作指南存貨計價 審計人員外勤工作指南中包含了對審計人員執(zhí)行審計工作有所幫助的審計實務(wù)指南。每一項工作指 南涵蓋審計的一個關(guān)鍵領(lǐng)域，并介紹了審計該領(lǐng)域?qū)徲嬋藛T可能遇到的相關(guān)情況、風(fēng)險和底稿編 制。審計人員外勤工作指南的電子版本可以在0A系統(tǒng)中獲取。一、概述1 、實施存貨計價測試的原因12 、存貨計價測試時可能遇到的審計風(fēng)險2二、定義1、存貨22、存貨成本33 、可變現(xiàn)凈值34、存貨計價方法先進(jìn)先出法3加權(quán)平均法3標(biāo)準(zhǔn)成本法4零售價法4三、審計存貨計價的主要程序1、存貨盤存制度及對審計程序的影響42、存貨計價測試程序6( 1)原材料和外購件6(a) 測試存貨明細(xì)表6示例-外購件計價測

2、試7(b) 采購過程中結(jié)合存貨控制測試的計價測試9(2) 在產(chǎn)品和產(chǎn)成品93、存貨所有權(quán)測試程序104、存貨減值測試程序12四、分析程序13五、附錄計入 /不計入存貨成本的制造費用14概述存貨和銷售成本循環(huán)隨公司不同而不同，這取決于客戶業(yè)務(wù)和存貨的性質(zhì)。另一外勤工作指南“存 貨監(jiān)盤和底稿編制”主要著眼于為說明針對存貨的“存在性”和“完整性”認(rèn)定而執(zhí)行的審計程 序，而本指南則討論通常由助理人員執(zhí)行的有關(guān)期末存貨“計價”認(rèn)定的審計程序基于客戶存貨計價（成本計算）方法、我們的綜合風(fēng)險評估結(jié)果以及我們對客戶存貨及計價循環(huán)的 內(nèi)控的評估，我們可能會執(zhí)行多種不同的存貨計價測試程序。作為助理人員，你有可能被

3、要求協(xié)助 小組其他同事執(zhí)行部分存貨計價測試程序，例如價格測試。1、實施存貨計價測試的原因按照適用的會計準(zhǔn)則或制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重 大錯報；（2）選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。作為獨立審計師，我們需 要對公司財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則或制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了公 司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。在很多情況下，存貨的期末余額對資產(chǎn)負(fù)債表和利 潤表均具有重要性，其在利潤表中包括在“營業(yè)成本”中。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1號

4、一一存貨的規(guī)定，“存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”。因 此存貨審計的基本目標(biāo)之一是確保存貨是按照該要求計價的。存貨計價審計程序的主要目標(biāo)在于確疋：?分配至存貨的成本符合會計政策中表述的計價方法，并和前期一致。? 包含在存貨期末余額中的原材料、人工和制造費用是合理的。? 對殘、次、冷、背的存貨已經(jīng)計提了充足而不過度的存貨跌價準(zhǔn)備。有關(guān)存貨計價認(rèn)定方面的審計程序包括控制測試和實質(zhì)性測試：? 控制測試-如記錄控制措施并且觀察 /評估其有效性。存貨計價方面的控制包括復(fù)核有關(guān)存貨成 本計算和計算機(jī)生成的庫齡分析表；以及管理層對于預(yù)算/實際和非預(yù)期波動情況的監(jiān)控。? 實質(zhì)性審計程序? 分析程序-如按

5、產(chǎn)品對比分析當(dāng)期實際平均單位銷售成本和期末存貨單位成本：逐年對比 分析單價；以及復(fù)核產(chǎn)品線經(jīng)營狀況和總體盈利情況以確定售價是否能補償存貨成本或是 否虧本出售。? 其他實質(zhì)性審計程序-如誦過對最近的或加權(quán)平均采購價格測試原材料單位成本：確疋成 本計算方法與客戶會計政策以及以往年度所運用的方法是否一致；并且評價審計證據(jù)并詢 問客戶工作人員以識別對殘次冷背存貨需計提的準(zhǔn)備或其他需要調(diào)整的事項。概述(續(xù))2、存貨計價測試時可能遇到的審計風(fēng)險存貨計價測試的主要目標(biāo)在于取得充分的證據(jù)支持我們的總體審計意見，尤其是有關(guān)存貨“計價” 認(rèn)定。在一定程度上，本指南中所述的存貨計價測試也涉及存貨的“存在性”、“完整

6、性”以及“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定。在實施存貨計價測試時可能遇到的審計風(fēng)險舉例如下：? 存貨可能未采用既定方法計價。這直接影響資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨余額，因而也影響“計價”認(rèn) 定。這也直接影響利潤表，因為期末存貨影響當(dāng)期利潤的確定。? 存貨中的某些原材料和外購件無法提供供應(yīng)商發(fā)票的支持。這可能讓我們懷疑客戶是否確實購 買了這些貨物(除非我們已經(jīng)在存貨監(jiān)盤中實地查驗過這些項目)或在哪個期間購買，進(jìn)而影 響我們關(guān)于存貨“存在性”和“計價”認(rèn)定的評估。? 我們在監(jiān)盤過程中發(fā)現(xiàn)的殘、次、冷、背存貨未計提存貨跌價準(zhǔn)備。我們已經(jīng)知道這些存貨的 成本可能無法從售價中獲得足夠的補償，因此影響“計價”認(rèn)定。我們需要與客戶討

7、論存貨跌 價準(zhǔn)備的計提幅度。存貨跌價準(zhǔn)備將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中存貨余額的減少和利潤表所示利潤金額 的相應(yīng)減少(即，資產(chǎn)減值損失中存貨跌價損失的金額)。? 我們通過對臨近期末的發(fā)票的檢查，發(fā)現(xiàn)某些存貨的采購價格低于存貨的賬面價值。這需要提 請客戶有關(guān)負(fù)責(zé)人調(diào)查，或如果金額重大，需要由審計小組較高級別的人員與客戶管理層討 論。如重大，需要按照可變現(xiàn)凈值計提存貨跌價準(zhǔn)備。上述舉例的每一風(fēng)險項目可能代表一個嚴(yán)重問題。如對所出現(xiàn)的問題存在疑問，請立即與項目復(fù)核 經(jīng)理討論。二、定義1、存貨存貨作為一項資產(chǎn)，是指：(a) 在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品；(b) 處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品；或(c) 在生產(chǎn)過

8、程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。定義（續(xù)）2、存貨成本存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。除了原材料和外購件等直接成本外，存貨成本還包括直接與產(chǎn)量相關(guān)的加工成本，例如直接人工以 及相關(guān)費用。存貨的成本還包括將原材料加工為產(chǎn)成品時發(fā)生的固定和變動生產(chǎn)費用，如運費和制 造費用（如生產(chǎn)設(shè)備折舊費、車間水電費、車間和工廠管理人員工資）的系統(tǒng)分配額。管理費用和銷售費用不應(yīng)包括在存貨成本中，它們應(yīng)當(dāng)作為期間費用（在發(fā)生的期間費用化）在某些情況下，借款費用可以包括在存貨中。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號一一借款費用，“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化

9、，計入相 關(guān)資產(chǎn)成本”，符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā) 產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者 生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長時間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必 需的時間，通常為一年以上（含一年）。常規(guī)生產(chǎn)的存貨或那些可以在較短時間內(nèi)大量反復(fù)生產(chǎn)的 存貨，以及在購買當(dāng)時就達(dá)到可用或可銷售狀態(tài)的存貨不屬于應(yīng)當(dāng)予以資本化的資產(chǎn)。3、可變現(xiàn)凈值存貨應(yīng)當(dāng)基于單個存貨項目或類別，按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低計價?？勺儸F(xiàn)凈值是在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價（減去折讓但在扣除現(xiàn)金折扣前）減去:

10、（1）至完工估計將要發(fā)生的成本；（2）估計的必要銷售費用。4、計價方法：?先進(jìn)先出法先進(jìn)先出法假定先購進(jìn)的存貨先銷售，因此，期末留存在存貨的項目為最近時期購入或生 產(chǎn)的。?加權(quán)平均法加權(quán)平均法公式中，每個存貨項目的成本是根據(jù)期初類似存貨的成本和本期購入或生產(chǎn)的 類似存貨的成本的加權(quán)平均數(shù)來確定的。該加權(quán)平均數(shù)可以定期計算（期末一次加權(quán)平均，視企業(yè)的具體情況而定法），也可以在每一次收到新貨物時計算（移動加權(quán)平均法）定義（續(xù)）4、計價方法： （續(xù)）?標(biāo)準(zhǔn)成本法標(biāo)準(zhǔn)成本法是考慮材料與物料、人工、效率和生產(chǎn)能力利用的正常水平而制定的。應(yīng)定期 復(fù)核該正常水平，如有必要，應(yīng)根據(jù)當(dāng)前的情況進(jìn)行修訂。?零售價

11、法該方法通常在零售業(yè)中廣泛運用，用以計量大量快速周轉(zhuǎn)的商品，這些商品具有類似的毛 利水平，并且采用其他成本計算方法并不切實可行。存貨成本根據(jù)從銷售價值中減去以恰 當(dāng)比例確定的毛利來確定。所確定比例時要考慮對存貨的削價處理因素。通常對每個零售 部門分別確定一個平均毛利率，并在各該零售部門范圍內(nèi)統(tǒng)一運用。三、審計存貨計價的主要程序為了獲得有關(guān)存貨計價認(rèn)定方面的證據(jù)，我們需要確定：存貨計價是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則；公司存 貨計價方法是否與以往年度所運用的方法保持一致；并且存貨的價值是否不高于可變現(xiàn)凈值。助理 人員的工作主要涉及確定存貨的計價是否公允和存貨計價方法是否與以前年度一致等比較客觀的測 試。1、

12、存貨盤存制度及對審計程序的影響在實施存貨計價測試之前，我們應(yīng)當(dāng)首先了解客戶所使用存貨記錄系統(tǒng)的類型。存貨記錄可以采用 定期盤存制或永續(xù)盤存制。定期盤存制要求在期末盤點存貨（如點數(shù)、測量或稱重）以確定存貨的數(shù)量，并據(jù)以計算存貨價值 及確定資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨余額。兩次存貨盤點之間的存貨記錄可能是不可靠和不準(zhǔn)確的。永續(xù)盤存制要求設(shè)置持續(xù)的庫存存貨記錄，分別品名規(guī)格設(shè)置存貨明細(xì)賬。在各明細(xì)賬中記錄存貨 的增減變動，余額反映了該品種的庫存。永續(xù)記錄可以只是數(shù)量賬，也可以是數(shù)量金額賬。為了說明定期盤存制和永續(xù)盤存制之間的差異，我們假定當(dāng)期發(fā)生了以下業(yè)務(wù):存貨的期初余額 當(dāng)期購入 當(dāng)期銷售1,000 元（1

13、00 件X 10 元/ 件）2,000 元（200 件 X 10 元/ 件）2,250 元（150 件X 15 元/ 件）三、審計存貨計價的主要程序（續(xù)）1、存貨盤存制度及對審計程序的影響（續(xù)）定期盤存制和永續(xù)盤存制下的會計分錄分別如下:定期盤存制永續(xù)盤存制當(dāng)期采購借：材料采購2,000借：存貨2,000貸:應(yīng)付賬款2,000貸:應(yīng)付賬款2,000當(dāng)期銷售借：應(yīng)收賬款2,250借：應(yīng)收賬款2,250貸:銷售收入2,250貸:銷售收入2,250借：銷售成本1,500貸:存貨1,500期末調(diào)整分錄借：存貨500無調(diào)整分錄借：銷售成本1,500貸：材料采購2,000在永續(xù)盤存制下，客戶可以隨時掌握存

14、貨的庫存數(shù)量。在定期盤存制下，客戶往往難以掌握當(dāng)期可 能被盜竊、丟失或記錄錯誤的存貨。因此，大型貿(mào)易和制造型企業(yè)以及許多較小的公司通常采用永 續(xù)盤存制，因為它提供了更加準(zhǔn)確和可靠的存貨記錄，以及可用于對存貨進(jìn)行持續(xù)跟蹤和控制的內(nèi) 部控制措施，從而便于計劃生產(chǎn)。不過，采用永續(xù)盤存制的公司每年至少應(yīng)對所有存貨項目進(jìn)行一 次全面盤點。存貨的全面盤點最好安排在年終進(jìn)行以確認(rèn)存貨期末余額，并就盜竊、損耗和記錄錯 誤的差異作出調(diào)整。我們審計存貨的方法視定期盤存制或永續(xù)盤存制而有所不同。如果客戶使用定期盤存制并且確定存 貨數(shù)量的主要方法是在期末或鄰近期末進(jìn)行全面盤點，我們通常比較注重實質(zhì)性測試，如參加存貨

15、實地盤點或進(jìn)行詳細(xì)測試，而不是依賴存貨和銷售成本循環(huán)。相反，如果客戶使用永續(xù)盤存制并且 主要依賴存貨和銷售成本循環(huán)來確定存貨的數(shù)量和/或存貨和銷售成本的金額，我們應(yīng)當(dāng)注重測試 存貨和銷售成本循環(huán)內(nèi)控的有效性。如為后一種情況，我們也關(guān)注對銷售和應(yīng)收賬款循環(huán)及采購和 應(yīng)付賬款循環(huán)的內(nèi)部控制，因為這些循環(huán)也影響客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日是否能記錄正確的存貨余額。 我們可能觀察存貨盤點過程來證實我們對于客戶存貨盤點程序的有效性的初步評估。通過依賴存貨 的內(nèi)部控制，我們可以減少實質(zhì)性測試。不過，在確定采用永續(xù)盤存制的特定客戶的審計方法時， 我們實際上可以決定采用實質(zhì)性方法，即年末存貨監(jiān)盤和測試年末存貨計價的明細(xì)

16、。下一節(jié)主要介紹助理人員可能參與的實質(zhì)性審計程序。這些實質(zhì)性審計程序?qū)⒃趯徲嫸ㄆ诒P存制時使用，或者當(dāng)我們的審計方法要求對永續(xù)盤存制實施實質(zhì)性測試時使用。三、審計存貨計價的主要程序（續(xù)）2、存貨計價測試程序存貨成本的計價測試通常按照每個存貨大類分別實施，即原材料和外購件、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品原材料和外購件原材料和外購件的計價測試是最客觀的存貨計價測試，測試本身包括所選取樣本項目的單位成本是 否與供應(yīng)商發(fā)票相符。選擇樣本有多種方法，不論采用何種方法選擇，測試的程度應(yīng)足以使我們根據(jù)測試結(jié)果得出結(jié)論。通常用于測試原材料和外購件的樣本選擇方法有兩種：（a）從盤點后編制的存貨明細(xì)單中選擇測試樣本項目；或（b）從

17、整個會計年度（或中期）選擇原材料和外購件項目，以測試存貨計價方面的控 制。（a） 測試存貨明細(xì)表當(dāng)執(zhí)行原材料和外購件的計價測試時，助理人員應(yīng)首先編制一張工作底稿，用以記錄根據(jù)審 計程序表從存貨明細(xì)表中選取用于測試的樣本。工作底稿中應(yīng)列示樣本項目描述、存貨（零 件）編號、數(shù)量、單價和金額。在待測試樣本的不同項目描述之間預(yù)留空白，用于列出構(gòu)成 存貨總量的幾張供應(yīng)商發(fā)票。（下一頁的示例是計價測試工作底稿的舉例）一旦樣本項目選定后，請客戶人員找到相關(guān)發(fā) 票。當(dāng)檢查供應(yīng)商發(fā)票時，應(yīng)當(dāng)注意下列事項：（i）收貨日期：假定客戶的發(fā)出存貨計價采用先進(jìn)先出法（即，期末庫存為最近采購的），則助理人員應(yīng)要求提供并復(fù)核

18、年底之前最新收到的供應(yīng)商發(fā)票，按 照發(fā)票日期由后往前逐張抄錄，直到所列發(fā)票數(shù)量的合計數(shù)與期末存貨數(shù) 量相等為止。對于使用加權(quán)平均法計價的客戶，我們可以通過復(fù)核整個期 間（接近期初、中期和接近期末時）的供應(yīng)商發(fā)票來確定單位成本的合理 性。如果沒有近期的發(fā)票，則可能意味著樣本項目是殘次冷背的存貨。助理人 員應(yīng)當(dāng)把它記錄下來并和項目復(fù)核經(jīng)理討論。（ii）供應(yīng)商名稱：供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)是公司采購的正常和經(jīng)常的來源，可以與采購部門核對。（iii）數(shù)量：被檢查的發(fā)票應(yīng)當(dāng)包括存貨數(shù)量。（iv）單位成本：存貨的單位成本應(yīng)當(dāng)包括供應(yīng)商發(fā)票金額加上所有間接費用，如運費、保險等等。商業(yè)折讓和折扣（現(xiàn)金折扣除外）應(yīng)當(dāng)從單價中

19、扣減。當(dāng)供應(yīng)商 發(fā)票的計量單位不同于存貨的計量單位時（例如，購買鋼鐵時按照“公 斤”計價，但入賬時按照長度單位“米”計價），應(yīng)當(dāng)使用標(biāo)準(zhǔn)換算表來 測試該換算并確定存貨的單價。三、存貨計價審計的主要程序（續(xù)）（1）原材料和外購件（續(xù)）RSM China37.5% (即,4,217,243 / 11,245,981 = 37.5% )示例一外購件計價測試被審計單位：摩爾機(jī)器有限公司索引號：4300-頁次：項目外購件計價測試編制人：助理人員日期：XY.2.9財務(wù)報表截止日/期間：XX.12.31復(fù)核人：項目復(fù)核經(jīng)理日期：XY.2.19根據(jù)存貨清單根據(jù)供應(yīng)商發(fā)票測算金額（元）存貨價值總額差額頁碼描述（

20、元）數(shù)量單價日期供應(yīng)商單價數(shù)量高于/（低于）(A)(B)(C)=(A)/(B)(D)(E) = (B)(F)=(D)X(E)(G)=(A)-(F)40#462 - 2? ” x 36 ” x 3鋼板”1,976,83436,710千克53.85元/千克XX.12.21V中國鋼鐵集團(tuán)53.85元/千克32,600 克1,755,510XX.12.2V鞍山鋼鐵公司54.63元/千克4,110 千克(a)224,52936,710千克1,980,039-3,20562#628 - 2? ” x 36 ” x 1鋼板”1,614,68128,880千克55.91元/千克XX.12.29V中國鋼鐵集團(tuán)5

21、5.91元/千克21,000千克1,174,110XX.11.30V中國鋼鐵集團(tuán)53.78元/千克7,880 千克(a)423,78628,880千克1,597,89616,785184#667 - 92 - 3”不銹鋼螺栓53,926914盒59元/盒XX.11.27V順馳機(jī)械配件廠59/盒914 盒(a)53,926-188#722 - 2機(jī)翼支架571,177987箱578.7元/箱XX.12.22V五洲支架設(shè)備公司578.7/ 箱987箱571,177-840#721門板螺栓和螺母325500箱0.65元/箱XX.12.21V中國鋼鐵集團(tuán)0.50/箱350箱175XX.11.20V中國

22、鋼鐵集團(tuán)0.65/箱100箱65XX.10.2V中國鋼鐵集團(tuán)0.70/箱50箱35500箱275501300#1200 - 1A分隔間電燈300100箱3.00元/箱XX.12.2V錦潤電子技術(shù)公司3.00/箱100箱300-中瑞岳華會計師事務(wù)所4,217,24313,630 ( B )外購項目計價測試抽查百分比為（a）該數(shù)量表示為加計至存貨清單中（B）的存貨期末數(shù)量而找岀的最早發(fā)票上的部分?jǐn)?shù)量。V已查驗供應(yīng)商發(fā)票和發(fā)貨單B將全部外購項目的推算錯誤36,347元過入 審計差異匯總表，估計過程如下13,630 / 4,217,24311,24,981 （外購件總額）2、存貨計價測試程序（續(xù)） 原

23、材料和外購件（續(xù)）（a） 測試存貨明細(xì)表（續(xù)）由于測試過程中，我們測算采用的價格是最近的買價，而企業(yè)實際采用先進(jìn)先出法下的每一個 存貨都與某一特定買價相關(guān)，因而，測算數(shù)與實際數(shù)通常會存在差異。這些差異通常不重大， 除非所購入價格波動特別頻繁。在上述情況下，助理人員應(yīng)當(dāng)及時將所發(fā)現(xiàn)事項向項目復(fù)核經(jīng) 理匯報，因為這可能意味著應(yīng)要求客戶重新為存貨計價。當(dāng)執(zhí)行上述程序的時候，助理人員也應(yīng)對可能過時或周轉(zhuǎn)較慢的存貨保持警覺。例如，假設(shè)某 個計價測試樣本在過去的一年內(nèi)沒有任何采購，助理人員可以通過比較當(dāng)年末庫存數(shù)量和上一 年末的庫存數(shù)量來確定存貨的使用情況。通過這些事實，助理人員可以判斷相關(guān)存貨項目是否

24、為過時或周轉(zhuǎn)較慢的存貨，并應(yīng)當(dāng)將所發(fā)現(xiàn)的這些項目向項目復(fù)核經(jīng)理報告。實質(zhì)性測試中的錯誤/例外情況當(dāng)執(zhí)行實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)錯誤或例外情況時，我們至少在徹底調(diào)查之前不能夠?qū)⒋苏J(rèn)定為一項 “孤立”的差異。首先，應(yīng)分析差異并確定差異的原因，包括是否為審計人員測試過程中的問題還是客戶自身的 問題；或者是有意的還是無意的。然后，應(yīng)考慮上述差異的相關(guān)影響-即重新考慮綜合風(fēng)險評估、公司層面的內(nèi)控評估以及舞弊 造成的重大錯報的風(fēng)險；并且確定是否需要修改審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。最后，應(yīng)對差異進(jìn)行量化，包括考慮因較小金額的差異匯總后對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性；代表性樣本的差異（如示例1）可以通過樣本比例推廣至總

25、體。推斷性錯誤數(shù)36,347元（即,（13,630 元/4,217,243 元）X 11,245,981 元）過入審計差異匯總表中留待以后考慮是否 需要作調(diào)整。注意，當(dāng)我們在執(zhí)行實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)錯誤時，通常需要進(jìn)行額外的測試以便符合審計目標(biāo)（例如，擴(kuò)大代表性樣本）。確定應(yīng)執(zhí)行的額外審計程序時，應(yīng)當(dāng)咨詢項目復(fù)核經(jīng)理，因為更 正實質(zhì)性測試所發(fā)現(xiàn)的錯誤的方法可能比較復(fù)雜。2、存貨計價測試程序（續(xù)） 原材料和外購件（續(xù)）（b）采購過程中結(jié)合存貨控制測試的計價測試在很多情況下，原材料和外購件的測試是結(jié)合采購及付款循環(huán)的控制測試進(jìn)行的（將于今后技 術(shù)部推出的外勤工作指南“采購和付款循環(huán)”介紹）。在這些情況

26、下，我們無需通過檢查足夠 數(shù)量的發(fā)票來驗證期末存貨數(shù)量。作為替代方法，我們追查所采購存貨的成本至客戶的存貨核算系統(tǒng)，同時測試與存貨采購和非 存貨采購有關(guān)的控制。鑒于存貨會計系統(tǒng)的多樣性，這些審計程序的性質(zhì)在不同客戶之間差異 極大。因此，在打算實施這些審計程序之前，應(yīng)當(dāng)充分了解客戶的存貨系統(tǒng)?？刂茰y試中的錯誤和例外情況當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)所測試的控制并非如預(yù)想的那樣運轉(zhuǎn)時，即發(fā)生了控制的例外情況。我們應(yīng)調(diào)查所 有的控制例外情況（與客戶的工作人員）以確定我們對于例外情況的了解是否正確、例外情況 的原因和影響、涉及金額、影響的財務(wù)報表項目、對其它審計程序的潛在影響，以及是否需要 報告給管理層和審計委員會。當(dāng)我

27、們認(rèn)為控制測試的結(jié)果表明某一重要業(yè)務(wù)類型的控制不足以有效支持相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定 時，我們應(yīng)重新考慮綜合風(fēng)險評估和審計策略。這將是審計小組中較高級別人員的責(zé)任。（2） 在產(chǎn)品和產(chǎn)成品在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本包括原材料、人工成本和制造費用。在執(zhí)行在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的計價測試 之前，我們必須了解客戶的成本核算系統(tǒng)。關(guān)于客戶成本核算系統(tǒng)的分析通常包括在內(nèi)控部分 底稿中，并且作為客戶會計系統(tǒng)評估的一部分每年對此進(jìn)行更新。我們通常遇到三種成本核算的基本類型：標(biāo)準(zhǔn)成本法、分批法、分步法。我們將在下文中討論每種 方法的基本特點。? 標(biāo)準(zhǔn)成本法標(biāo)準(zhǔn)成本法被很多公司所采用，以便獲取當(dāng)前經(jīng)營信息和簡化會計核算程序。標(biāo)準(zhǔn)成本法

28、也可以 與分批法或分步法結(jié)合使用。在標(biāo)準(zhǔn)成本法下，每個項目的每項作業(yè)的人工、原材料和制造費用 的成本率都是預(yù)先制定的，這些成本率代表了假定前提下的正常或理想的成本水平。標(biāo)準(zhǔn)成本和 實際成本之間的差異通常借記或貸記成本差異科目，并采用一定的方法在期末在產(chǎn)品成本、期末 產(chǎn)成品成本和本期已售產(chǎn)成品成本之間分配。在上述方法下，我們需確定標(biāo)準(zhǔn)成本是否恰當(dāng)反映 存貨價值。如果標(biāo)準(zhǔn)成本作為存貨計價的恰當(dāng)基礎(chǔ)，那么它應(yīng)當(dāng)與實際成本十分接近。2、存貨計價測試程序（續(xù)）（2）在產(chǎn)品和產(chǎn)成品（續(xù)）用以確定標(biāo)準(zhǔn)成本和實際成本之間是否存在重大差異的有效方法是復(fù)核成本差異科目。我們檢查 存貨樣本項目的標(biāo)準(zhǔn)成本明細(xì)的構(gòu)成，

29、并且確定在此期間所有標(biāo)準(zhǔn)成本和實際成本的吻合程度。如果成本差異科目余額相對較小，說明標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本在總體上比較接近。相反，如果成本 差異科目的余額較大，可能存在存貨成本的潛在錯報。需要通過調(diào)整以便重新表述以使標(biāo)準(zhǔn)成本 計價的存貨更加接近實際成本的金額。在此之前，我們應(yīng)當(dāng)執(zhí)行某些成本系統(tǒng)測試以確保成本差 異科目的確反映了標(biāo)準(zhǔn)成本和實際成本之間的累積差異。此外，也應(yīng)復(fù)核在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的構(gòu)成 以確保歷年的一貫性。就新產(chǎn)品而言，我們需要和客戶人員討論這些組成部分的適當(dāng)性。?分批法在分批法下，產(chǎn)品成本按照每一份訂單或每一個單位產(chǎn)量分別確定。原材料成本系根據(jù)特定的原 材料請購單和專門采購的發(fā)票來歸集，

30、直接人工成本根據(jù)雇員工資單來歸集，而制造費用通常是 直接人工成本的一定比例或單位工時的固定比率。? 分步法分步法與分批法的不同之處在于產(chǎn)品成本不是按照特定的訂單或單位產(chǎn)品歸集，而是按照生產(chǎn)步 驟歸集的。分步法通常適用于大量大批的多步驟生產(chǎn)的公司，這樣的公司包括煉油廠、紙漿廠或 造紙廠等。分步法下，成本和單位產(chǎn)量由特定的部門或車間按期（例如日、周或月）歸集。用于 存貨計價的單位成本可以根據(jù)這些累積成本數(shù)據(jù)計算。正如前面所強(qiáng)調(diào)的，執(zhí)行在產(chǎn)品和產(chǎn)成品計價測試非常重要的一點是了解客戶的成本核算方法。了 解了客戶的成本核算方法后，我們便可以制定合適的測試方法。這些測試包括檢查支持性文件（如 供應(yīng)商發(fā)票和

31、工資單）以及復(fù)核和測試制造費用的計算。具體的審計程序?qū)⒁暱蛻舨煌兴?同，并且主要取決于客戶的成本核算方法。3、存貨所有權(quán)測試程序存貨是否是客戶財產(chǎn)（“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定）的確定應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行存貨計價測試時實施。如前所述， 存貨計價測試程序包括檢查支持存貨成本的供應(yīng)商發(fā)票。檢查這些發(fā)票時，我們需要對那些可能表 明貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)移到客戶的跡象保持警覺一一例如，（發(fā)票上的）備注顯示發(fā)票僅是寄銷存貨移 交的憑證。我們也需要詢問客戶有關(guān)截止資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在已銷售但尚未發(fā)運的存貨。我們應(yīng)當(dāng)獲取相關(guān) 銷售協(xié)議的復(fù)印件并作為工作底稿。4、存貨減值測試程序存貨計價工作的另一個重要方面是確定存貨是否按照成本與

32、可變現(xiàn)凈值孰低計量，并且已經(jīng)對殘、 次、冷、背等成本可能不能完全收回的存貨進(jìn)行識別和估價。存貨減值測試程序通常包括分析性復(fù)核程序（一般由審計小組中較高級別的成員執(zhí)行）以及比較客 觀的程序，例如核對近期的采購或銷售發(fā)票或價格清單（這項工作一般由助理人員執(zhí)行）。某些分析性復(fù)核程序應(yīng)當(dāng)在檢查發(fā)票、價格清單和發(fā)貨單（如果可行）等投入時間較多的程序之前 執(zhí)行，以便確定詳細(xì)檢查程序在當(dāng)前情況下是否必要。例如，計算客戶審計期末至審計報告日所銷 售的每一種產(chǎn)品毛利的分析表，可能提示某些產(chǎn)品的高毛利（如無相反的信息）對期末存貨的成本 回收能力提供足夠保證，因此具體的計價測試就不必實施了。毛利分析表可以由客戶編制

33、（并由我 們復(fù)核至支持性文件）。針對不同類別的存貨所實施的典型程序包括：_?原材料和外購件在檢查原材料和外購件的可變現(xiàn)凈值方面，用來檢查所購存貨市價的有效方法是復(fù)核近期采購業(yè) 務(wù)的價款金額。但是，如果商品價格有下降趨勢或頻繁波動，我們應(yīng)采用詢問或其他輔助方法。信息來源包括財經(jīng)或貿(mào)易類出版物中的報價單和供應(yīng)商價格清單?？蛻舻牟少彺砩桃部赡芴峁?一些有幫助的信息。注意，如果產(chǎn)成品存在可變現(xiàn)凈值方面的問題，并且相關(guān)的原材料不能夠被用于其他盈利產(chǎn)品的 生產(chǎn)或按照高于賬面價值的價格出售，則用以制造產(chǎn)成品的原材料也可能因此存在可變現(xiàn)凈值方 面的問題。如果助理人員遇到相關(guān)問題，應(yīng)同項目復(fù)核經(jīng)理討論以確定最

34、佳的行動方案。?在產(chǎn)品和產(chǎn)成品在檢查在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值時，我們通常采用的證據(jù)包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售、商品目錄或價格表或銷售合同所證實的銷售價格；（2）至完工將要發(fā)生的成本或銷售費用的計算。作為替代方法，除上述的毛利分析法外，我們也可以將當(dāng)期及其后的存貨周轉(zhuǎn)率與以前 年度進(jìn)行對比，這也可以反映出可變現(xiàn)凈值或周轉(zhuǎn)慢的問題。如果審計是在資產(chǎn)負(fù)債表日過后很長一段時間后進(jìn)行，我們可以獲取期末存貨總額中有多少金額在 期后以高于其期末賬面價值出售的有關(guān)信息。這可以證明期末存貨的賬面價值是否低于（或等于） 可變現(xiàn)凈值。當(dāng)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法時，我們應(yīng)考慮該政策是否恰當(dāng)并一貫地應(yīng)用于單個

35、存貨項目、存 貨類別或在特定情況下的存貨總體。（注：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號一一存貨第十八條規(guī)定：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。）4、存貨減值測試程序（續(xù)）在執(zhí)行存貨監(jiān)盤（例如，關(guān)注到滿是灰塵或“掩埋”的存貨）、復(fù)核存貨永續(xù)記錄明細(xì)以找出使用 量時，以及在比較本期存貨清單與前期清單時也可能發(fā)現(xiàn)潛在的存貨過時損失。在對客戶貨齡報告 測試以確定可以依賴后，審計人員應(yīng)復(fù)核該報告來識別貨齡長的項目。對積壓的銷售訂單、銷售商 品目錄和銷售合同的檢查也可以發(fā)現(xiàn)客戶業(yè)務(wù)的變化，轉(zhuǎn)而可能指出某些商品只能通過降價方式售 出。我們應(yīng)當(dāng)在評估存在減值跡象存貨的成本回收能力的基礎(chǔ)上復(fù)核存貨跌價準(zhǔn)備。需要考慮的事項包 括：- 殘料價值- 可能的替代用途 （例如，原材料或部件可用于制造其他可銷售項目）- 將原材料退還給供應(yīng)商的可能性- 降價或以其他方式出售的可能性（如出口到新的市場或和其它貨物一起出售）四、分析程序有很多分析程序可以提供審計證據(jù)以幫助我們判斷存貨是否公允計價。分析程序和其它程序一起， 能夠幫