會(huì)計(jì)制度與稅法的差異及協(xié)調(diào)方法

1、會(huì)計(jì)制度與稅法的差異及協(xié)調(diào)方法（作者 :_單位 : _ 郵編 : _ ）【摘要】會(huì)計(jì)制度與稅法服務(wù)于兩個(gè)獨(dú)立的專業(yè)領(lǐng)域，在目的、內(nèi)容、制定機(jī)構(gòu)、處理方法等方面存在差異。本文主要從收入、費(fèi)用兩方面比較兩者在處理方法上的差異。根據(jù)差異表現(xiàn)，提出兩者差異的協(xié)調(diào)方法。我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、 負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六方面構(gòu)成，其中前三個(gè)會(huì)計(jì)要素反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，是資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素，三者關(guān)系是：資產(chǎn) =負(fù)債 +所有者權(quán)益；后三個(gè)會(huì)計(jì)要素反映企業(yè)經(jīng)營成果，是利潤表的構(gòu)成要素，三者關(guān)系是：收入費(fèi)用 =利潤，這里的“利潤”是指企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的會(huì)計(jì)所得， 而企業(yè)在計(jì)算

2、應(yīng)納稅所得額 （又稱稅法所得）時(shí)是按照稅法規(guī)定計(jì)算的。稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)不一致時(shí)， 應(yīng)當(dāng)依據(jù)國家有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因此，會(huì)計(jì)上計(jì)算的會(huì)計(jì)所得必須是按照稅法的規(guī)定進(jìn)行必要的納稅調(diào)整后的余額， 才能作為應(yīng)納稅所得額， 兩者關(guān)系可表述為“應(yīng)納稅所得額 =會(huì)計(jì)所得納稅調(diào)整項(xiàng)目金額” 。下面筆者就從利潤表的構(gòu)成要素 , 即收入、費(fèi)用等方面來分析會(huì)計(jì)和稅法的差異表現(xiàn)。一、會(huì)計(jì)制度和稅法的主要差異表現(xiàn)（一）收入方面的差異1. 銷售商品收入確認(rèn)的差異新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入重新定義， 收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、 與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益

3、的總流入。對(duì)于收入的確認(rèn)時(shí)間， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了收入確認(rèn)的五個(gè)條件：收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額， 但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外， 合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入額。而稅法對(duì)于銷售商品的應(yīng)稅收入確認(rèn)與會(huì)計(jì)規(guī)定基本一致， 體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 例如有的企業(yè)發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)， 稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或商品開出發(fā)貨票的日期確認(rèn)收入， 也可按合同約定的購買人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。 但應(yīng)該注意到， 有的企業(yè)在實(shí)際發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)不是按合同或協(xié)議規(guī)定

4、的按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票日期確認(rèn)收入，而是按收到價(jià)款的日期確認(rèn)收入，這樣可以起到推遲交稅的目的， 從而影響到國家稅收收入的及時(shí)性。2. 非生產(chǎn)部門使用本企業(yè)產(chǎn)成品的差異稅法規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、 專項(xiàng)工程及職工福利等方面而使用本企業(yè)的貨物的， 應(yīng)作為收入處理， 其價(jià)格按同類產(chǎn)品同期市場(chǎng)價(jià)格確定。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，則不符合收入確認(rèn)原則，而是按貨物賬面價(jià)值直接由產(chǎn)成品科目轉(zhuǎn)入在建工程，應(yīng)付福利費(fèi)等相關(guān)科目。3. 銷售折扣（現(xiàn)金折扣）與銷售折讓的差異稅法規(guī)定，銷售貨物給購貨方的折扣銷售， 如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計(jì)算收入；如果將折扣額、 折讓額

5、另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額， 即按總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 銷售折讓在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。4. 接受捐贈(zèng)收入的差異稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)收入視為應(yīng)稅收入， 對(duì)于企業(yè)取得的貨幣捐贈(zèng)，應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；對(duì)于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)， 應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年收益， 在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅； 若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過 5 年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅

6、所得額， 并應(yīng)在相應(yīng)期間的年度所得稅申報(bào)中對(duì)有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入包括貨幣捐贈(zèng)和非貨幣捐贈(zèng)，不視為企業(yè)取得的一項(xiàng)收入， 接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)一般會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源增加，將其納入“資本公積”項(xiàng)目核算。5. 國債利息收入方面稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入免稅， 不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 企業(yè)因購買國債取得的利息收入計(jì)入“投資收益”。（二）費(fèi)用方面的差異1. 工資、薪金的差異稅法規(guī)定，（1）工資、薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的，按計(jì)稅工資規(guī)定扣除。即企業(yè)實(shí)際發(fā)放工資、薪金在計(jì)稅工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所

7、得額時(shí)不得扣除。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2006 年 7 月 1 日起，企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)由目前的人均每月800 元上調(diào)到 1600 元，同時(shí)停止執(zhí)行按 20%比例上浮的政策。（ 2）工資、薪金支出實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長幅度， 職工平均工資、 薪金增長幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的， 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。 企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、 薪金額超過實(shí)際發(fā)放的工資、 薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲(chǔ)備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)， 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審

8、核， 在實(shí)際發(fā)放年度的企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資、薪金應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。2. 職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的差異稅法規(guī)定，納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除；實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。3. 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、 經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相

9、關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。即全年銷售（營業(yè)）收入凈額在 1500 萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500 萬元的，不超過該部分的3。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。4. 固定資產(chǎn)折舊的差異（ 1）折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。 而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)批準(zhǔn)， 可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法。（ 2）折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算

10、采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更， 如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中予以說明。5. 資產(chǎn)攤銷的差異（ 1）無形資產(chǎn)攤銷的差異稅法規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書沒有規(guī)定使用年限的、或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10 年。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限， 法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過 10 年。（2）開辦費(fèi)攤銷的差異稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開

11、辦費(fèi)， 應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于 5 年的期限內(nèi)分期攤銷。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將開辦費(fèi)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。6. 研究開發(fā)費(fèi)用的差異稅法規(guī)定，符合條件的納稅人發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)比上年實(shí)際發(fā)生額增長 10%以上的，其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實(shí)際發(fā)生額的 50% 扣除應(yīng)納稅所得額。增長比例未達(dá)到 10%的，不得抵扣。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)可據(jù)實(shí)列入當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。7. 借款費(fèi)用的差異稅法規(guī)定，（1）納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除； 向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出

12、，在不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。（ 2）從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用， 在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的， 應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。（ 3）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，全額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，沖減利潤。8. 廣告費(fèi)用的差異稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入的 2%，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。 糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。 納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提

13、高廣告費(fèi)扣除比例的， 須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) （包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入 5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)可全額計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，沖減利潤。9. 捐贈(zèng)、罰款、贊助支出的差異稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除； 違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財(cái)物損失、 各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項(xiàng)目；公益救濟(jì)性捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額 3%（金融保險(xiǎn)業(yè)為 1.5%）以內(nèi)，準(zhǔn)予扣除； 直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不允許稅前扣除；對(duì)農(nóng)村義務(wù)教育、中國紅十字會(huì)、公益性青少年活動(dòng)等的公益性捐贈(zèng)可全額扣除，（社會(huì)保障體系試點(diǎn)省份）

14、對(duì)慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)的公益性捐贈(zèng)可全額扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 捐贈(zèng)、罰款、贊助支出全額計(jì)入營業(yè)外支出，沖減利潤。二、會(huì)計(jì)制度與稅法差異的協(xié)調(diào)辦法會(huì)計(jì)制度與稅法產(chǎn)生差異有其深刻的歷史前景和理論根據(jù)。由于會(huì)計(jì)和稅法規(guī)范的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同， 這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國的現(xiàn)狀來看， 這種矛盾是可以通過一定的辦法進(jìn)行協(xié)調(diào)的，如果片面強(qiáng)調(diào)各自的獨(dú)立性，會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)面影響，所以我國應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行協(xié)調(diào)， 具體有以下幾方面：（一）相關(guān)政策制定部門應(yīng)加強(qiáng)溝通我國的會(huì)計(jì)制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會(huì)計(jì)制度的具體制定者為財(cái)政部門，稅法的具體制定者為國家稅務(wù)總局。他

15、們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)法規(guī)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)溝通與合作，財(cái)政部門在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)， 不僅要滿足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求， 還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要；同時(shí)，國家稅務(wù)總局在制定稅收制度時(shí)，應(yīng)盡可能與會(huì)計(jì)保持一致， 使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低限度， 以減小實(shí)際征稅的難度。（二）稅法應(yīng)適當(dāng)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的限制會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。 隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈和技術(shù)進(jìn)步的加快，企業(yè)資產(chǎn)在實(shí)物形式上損耗和技術(shù)上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對(duì)企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定非常嚴(yán)格，如規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為 10 年，折舊方法一律采取直線法。這些規(guī)定極不利

16、于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力， 同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)核算工作的難度。當(dāng)然為了防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)， 必須報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息， 并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露要求， 以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。 同時(shí)我國還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實(shí)際情況，把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，組織單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟(jì)工作者認(rèn)真學(xué)習(xí)， 搞好會(huì)計(jì)制度和稅法的宣傳工作， 加深對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法的認(rèn)識(shí)， 為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。（四）會(huì)計(jì)制度盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍會(huì)計(jì)政策作為企業(yè)財(cái)務(wù)揭示所選定的會(huì)計(jì)原則、 會(huì)計(jì)處理方法和程序。企業(yè)組織形式及經(jīng)營性質(zhì)的差別以及發(fā)展階段的不同導(dǎo)致了不同的利益驅(qū)動(dòng)情況， 加之企業(yè)管理人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的了解程度不同，企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊、利益驅(qū)動(dòng)取向不同、目的不同，使得會(huì)計(jì)政策的選擇情況千差萬別。 而稅法對(duì)會(huì)計(jì)政策又規(guī)定得過死，必然與靈活的會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生矛盾， 產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問題