職工薪酬的會計與稅法最新差異分析

1、職工薪酬的會計與稅法最新差異分析 08-09-27 14:45:00 作者：未知編輯：studa20財政部2006年頒布并于2007年1月1日執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬（以下簡稱準(zhǔn)則）中對職工薪酬的解釋是，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進行了系統(tǒng)的規(guī)范,隨之職工薪酬會計科目的設(shè)置、會計處理的方法和信息披露都發(fā)生了相應(yīng)的變化。2008年1月1日起實行的中華人民共和國企業(yè)所得稅法及中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下稱條例）對工資薪金支出的稅前扣除又重新作了內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的規(guī)定。會計和稅法的差異進一步加大，現(xiàn)作簡要歸納整理和分析

2、如下： 一、新準(zhǔn)則職工薪酬內(nèi)涵 職工薪酬計劃是企業(yè)經(jīng)營活動必不可少的一部分，但我國在新準(zhǔn)則前對這一重要的概念沒有一個整體的明晰的框架，對職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費，有關(guān)職工薪酬的會計處理規(guī)定也散見于各相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出的會計處理和信息披露。09號職工薪酬指南進一步明確了準(zhǔn)則將企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種形式的報酬或?qū)r，全部納入職工薪酬的范圍。主要包括構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；五險一金（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金）；工會經(jīng)

3、費和職工教育經(jīng)費等傳統(tǒng)意義上的薪酬；增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這是會計準(zhǔn)則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)涵。 二、新準(zhǔn)則職工薪酬核算變化 在具體會計核算上，設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級科目，在其下根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，設(shè)置二級科目，如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付辭退補償”、“應(yīng)付社會保險費”、“應(yīng)付住房公積金”、“應(yīng)付福利費”等，取消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“其他應(yīng)付款”等一級科目。準(zhǔn)則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則：在職工提供服務(wù)的會計期間確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本

4、或當(dāng)期費用，但辭退福利除外。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入存貨成本。應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本。應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期費用。工資、獎金、津貼、支付家屬藥費等屬于傳統(tǒng)意義上的貨幣性薪酬，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工或企業(yè)，將購買的產(chǎn)品發(fā)給職工、無償向職工提供住房、無償給單位高級管理人員使用公司轎車等非貨幣性薪酬，業(yè)務(wù)處理相對簡單，只是將原來的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”賬戶換成“應(yīng)付職工薪酬工資”、“應(yīng)付職工薪酬職工福利”即可。 三、職工薪酬的會計和稅法主要差異分析 準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：計量職工薪酬時，國家規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)該按照國家標(biāo)準(zhǔn)

5、計提。國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額時，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬。實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額時，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。中華人民共和國企業(yè)所得稅法第二十一條明確規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”。 職工薪酬包括的八項內(nèi)容具體稅會差異分析： 1.職工工資、獎金、津貼和補貼。是指按照國家統(tǒng)計局的規(guī)定構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊

6、原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。這一類和新稅法上工資的口徑基本相同。2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。本條統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出包括工資薪金的稅前扣除政策。2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會議通過中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例據(jù)此明確了工資薪金支出的稅前扣除。條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每

7、一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出”。老稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。此項條款擴大了工資全額稅前扣除的范圍，主要是取消了對內(nèi)資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅。 職工人員規(guī)定上來看，依照會計準(zhǔn)則及指南，會計上職工人

8、數(shù)的概念較寬泛，從受益對象方面看：第一層次，與勞動法吻合的，簽訂合同的所有人員、職工，包括與企業(yè)訂立正式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；第二層次，雖然未與企業(yè)訂立正式勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員和內(nèi)部審計委員會成員等；第三層，雖然沒有合同，也不是企業(yè)員工，在企業(yè)的計劃、領(lǐng)導(dǎo)和控制下，雖與企業(yè)未訂立正式勞動合同、或企業(yè)未正式任命的人員，但為企業(yè)提供了類似服務(wù)，也納入本準(zhǔn)則的職工范疇。 稅法上，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知國稅發(fā)【2000】84號規(guī)定依然可作參考，在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工包括固定職工、合同工、臨時工，但下列情況

9、除外：（一）應(yīng)從提取的職工福利費中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；（二）已領(lǐng)取養(yǎng)老保險金、失業(yè)救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；（三）已出售的住房或租金收入計入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員。稅法上,人員工資薪金能否作稅前扣除，關(guān)鍵是看是否是本企業(yè)任職或者受雇的員工，是否是合理的工資薪金支出。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。 2.職工福利費。主要是尚未實行分離辦社會職工或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，內(nèi)設(shè)醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集體福利機構(gòu)人員的工資

10、、醫(yī)務(wù)經(jīng)費，職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助，以及按照國家規(guī)定開支的其他職工福利支出。職工薪酬未對現(xiàn)行的應(yīng)付福利費處理作出規(guī)范,從一定程度上看，新準(zhǔn)則改變了以前按工資總額14計提職工福利費的做法,而是采用按實列支的處理辦法。新財務(wù)通則改革企業(yè)職工福利財務(wù)制度。將原從職工福利費列支的職工醫(yī)療、養(yǎng)老等社會保險項目統(tǒng)一改為按照規(guī)定比例直接從成本中列支，不再按照基本醫(yī)療與補充醫(yī)療、基本養(yǎng)老與補充養(yǎng)老、試點地區(qū)與非試點地區(qū)實行不同的財務(wù)政策，相應(yīng)停止按工資總額14%提取職工福利費的做法。 新財務(wù)通則適用范圍：在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)適用本通則，金融企業(yè)除

11、外，其他企業(yè)參照執(zhí)行。修訂后的企業(yè)財務(wù)通則實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費賬面余額(不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：(一)余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。(二)余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的企業(yè)財務(wù)通則執(zhí)行。如果企業(yè)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當(dāng)按照財政部關(guān)于有關(guān)問題的補充通知(財