審針理論研究方法的探討

1、審針理論研究方法的探討作者 : _單位: _郵編: _)在審計理論研究中，研究方法是一個非常重要的領域。這不僅是因為有關研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展審計理 論，還在于它有助于從方法論的高度統(tǒng)一研究者對一些重要理論問 題的認識，有助于多出和快出審計理論研究成果。從某種意義上講， 研究方法在審計中是一種更為本質(zhì)意義上的理論，是審計基本理論 的重要組成部分，在審計理論體系中處于較高的層次。研究方法是否適當、科學，直接影響著審計理論研究的質(zhì)量 和效果，是促進或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴 甫洛夫所說，” 初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常 說，科學是隨著研究法所獲得的

2、成就而前進的。研究法每前進一步， 我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新 鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研 究方法。 ”長期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其 他相關學科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法 (Normative approach) 和 實證法(Positive approach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規(guī) 范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統(tǒng)闡述其關 系定位問題。一、 審計理論研究的規(guī)范法一直到 20世紀 50 年代，與論述會計理論的豐富資料相比， 在審計文獻

3、中，很難找到論述審計理論的文章或?qū)Ｖ?。莫茨 (R. K. Mauts)和夏拉夫(H. A. Sharaf)合著的審計理論結(jié)構(The philosophy of Auditing) (1961 年)開拓了審計理論研究的先河， 并為規(guī)范式審計理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究 中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現(xiàn)了其 他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方 法、比較研究方法等。(一)哲學研究方法 一般而言，一門學科發(fā)展到一定程度以后，它將開始對自己 的目的和本質(zhì)等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學的指導。不容 否認，第一次從哲學的高度系統(tǒng)地、科學地

4、探索審計理論的，是里 程碑式著作審計理論結(jié)構。在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解 (comprehension) ，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二 是展望 (Perspective) ，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個 審計問題；三是洞察 (1nsight) ，即超越偶然認可時慣例或信念去深 刻認識推論的前提；四是想象 (Vision) ，即超越時空，預測審計理 論的前景和目標。具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門 學科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應有的關注、披露 和獨立性等，對這些具有廣泛

5、適應性的概念進行研究；展望時需要 據(jù)棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都 應根據(jù)其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應僅從一個或幾個 有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領域里避免偏見和 提出不科學的推論，有必要揭示并接受審計基本假設作為審計理論 的基礎；發(fā)揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于 發(fā)展審計知識領域，對本學科持超然而嚴肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問題所 在并預見其對未來的影響。在審計理論的研究方法上，作者認為，哲學研究的傳統(tǒng)方法 分析方法和估價方法對發(fā)展審計理論較為有益。在審計中，存 在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不 同的研究方法

6、 。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的 信賴程度，因而有必要像哲學研究那樣，對知識和證明理論進行研 究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的 “榮 譽制度” 下實現(xiàn)的，審計人員的價值標準起著決定性的作用。對每次審計檢查 9 若無行為規(guī)劃和衡量標準可供借鑒，要保證令 人滿意的業(yè)績，就必然依靠審計人員的職業(yè)責任感，這就需要使用 估價法?？傊?，審計的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析 法，而在其他一些方面適合于使用估價法。從哲學高度進行的審計理論研究，除了審計理論結(jié)構之外，值得一提的還有美國會計學會(AAA)出版的基本審計概念說明 (A statement of basic

7、 auditing concepts) (1972) 和尚德爾 (CWSchandel) 編著的審計理論 評價、調(diào)查和判斷 (Theory of auditing: evaluation ， investigation ， and judgement) (1978) 。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應，基本審計概念說明 倡導審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而 在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，審計理論評價、調(diào)查和判斷 則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲 學性檢查” 。( 二 ) 歷史研究方法會計史學家郭道揚教授指出，在審計理論研究中，只有以審 計史學研究為

8、基礎，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源 上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問題，把握這一理論的歷 史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用， 這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的 基本原因。審計表現(xiàn)為一個歷史的延續(xù)發(fā)展過程，為發(fā)揮審計在現(xiàn) 時經(jīng)濟發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必 要研究歷史的延續(xù)性問題，以最終達到科學測試未來審計世界大趨 勢的目的。世界審計史（文碩，1996）即是運用歷史研究的方法進 行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審 計的發(fā)展、民間審計的發(fā)展、會計帝國大戰(zhàn)、內(nèi)部審計的發(fā)展以及 專題審

9、計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史規(guī)律 的視角，以追根溯源的科學態(tài)度，豐富了審計理論研究方法。（三）檔案研究方法 審計不但因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責任的發(fā)展 而發(fā)展。受托責任作為一種最具綱領性和普遍性的總方式，當然只 能見之于最基本、最普遍的審計現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織 往往站在不同的立場上認識這些最基本 1 最普遍的問題，難以直接 窺見審計的本質(zhì)，這就需要我們對紛繁復雜、觀點角度各異的檔案 資料加以研究分析。這種通過對相關的重要審計論著和審計職業(yè)組 織公告等文獻檔案進行綜述，系統(tǒng)研究審計理論的方法，可稱為檔 案研究方法。王光遠編著的管理審計理論 （1996） 即

10、是一例。為 “了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計 審計學者及相關職業(yè)組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不 僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國內(nèi)部審計師協(xié)會的準則和調(diào)查報告， 美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協(xié) 會的公告和調(diào)查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會 計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的對 管理的科學評價倫納德的管理審計利奧赫伯特的管理 業(yè)績審計、格林的公營部門貨幣價值審計理查德布朗的政府業(yè)績審計，以及會計評倫、會計雜志。、會計、審計 與受托責任學刊、財務受托責任與管理學刊、管理審計學刊、 注冊會計師雜志等刊物上的相

11、關論文。然后，在大量掌握檔案 資料的基礎上，進行分析。、比較和綜合，編著了管理審計理論。 該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了 審計理論研究的方法論體系。(三)比較研究方法 自從婁爾行教授開創(chuàng)了國內(nèi)比較會計研究的先河以來，比較 研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理 論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的 做法是，概括不同主體在審計理論和實務方面的共性和個性，分析 其影響因素和發(fā)展趨勢，從中發(fā)現(xiàn)國際慣例，以期改進審計實務和 提高審計理論水平。南開大學蕭英達、張繼勛 、劉志遠合著的 國際比較審計 (2000) 是比較審計研究的代表性著

12、作。作者采用 以空間比較為主，與時間比較相結(jié)合的方法，從兩個不同的視角透 視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現(xiàn)行 審計制度、審計理論和審計實務之間的異同，同時也對審計制度發(fā) 展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設和完善我國的審計制 度和審計準則提供了可資借鑒的基礎。二、 審計理論研究的實證法實證理論概念直至 20世紀 60年代才出現(xiàn)在會計文獻中。在 此之前，絕大部分會計文獻都屬于規(guī)范性的，強調(diào)的是如何限定會 計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。財 務經(jīng)濟學在 50 年代和 60 年代的發(fā)展最終導致了這種新理論在會計 上的應用，而這些應用則促進了實證研究

13、與實證理論概念在會計上 的推廣。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，數(shù)學 法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發(fā)展的現(xiàn)階段 (60年代)，建立適應于審計學的數(shù)學模型是不可能的 ，但審計本 身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方 法發(fā)展到以數(shù)學法為主的實證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事 實和既定方向。實證方法反對從抽象的概念出發(fā)，強調(diào)客觀證據(jù)，而不是個 人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么” 。相應地，實證研究過 程不同于強調(diào)邏輯推理、被用來研究事物 “應該是什么”的規(guī)范研 究過程。實證研究的一般步驟是： (1) 進行調(diào)查，或案例研究、訪談、 實驗；(2

14、) 將通過調(diào)查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數(shù)據(jù) 資料做系統(tǒng)整理和計量分析； (3) 概括和歸納計量分析的結(jié)果； (4) 以邏輯和數(shù)學方法得出研究結(jié)論； (5) 做出理論上的詮釋，建立理論 模型； (6) 檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至推翻原假設。( 一 ) 問卷調(diào)查法 圍繞審計理論的某一特定命題，設計科學、合理的問卷，進 行問卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡 便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設計的要求比較 高，問卷既要便于接受調(diào)查者理解和準確回答，又要能全面、準確 地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量， 還要盡量提高問卷的

15、回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計 師協(xié)會 1997 年就注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務所體制改革、 國有企業(yè)審計等四個方面，對整個注冊會計師行業(yè)進行了一次問卷 調(diào)查，其成果“注冊會計師行業(yè)問卷調(diào)查分析報告”刊登于 1998 年2月 21日的中國財經(jīng)報上，這次問卷調(diào)查，是要以實證方法 研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證 研究的開展，對理論聯(lián)系實際的學術風氣起到了推動作用 o（二）案例研究法 每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計 理論問題。認真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世 界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實世界所

16、 發(fā)生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審 計理論滯后于審計實務，還是表明審計實務界對現(xiàn)有審計理論缺乏 科學理解，進而根據(jù)研究結(jié)果，為審計理論的發(fā)展完善和審計實務 的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的審計安全 國外審計訴訟案例 （1998） 取材于美國審計界和英國審計界所發(fā) 生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計案例、 非會計報表類審計案例，金融證券行業(yè)審計案例、其他行業(yè) （ 如工交、 商業(yè)、運輸、醫(yī)療 ） 審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及 涉及的審計過程，認真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審 計程序上的缺陷以及所應承擔的審計責任，思

17、索每一重大審計案例 對完善、改進審計理論有何啟示與教訓，堪稱審計理論案例研究的 典范。(三)實驗研究法 實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是 在控制嚴密的實驗環(huán)境中進行的，而后者是用現(xiàn)實世界的真實客體 進行的。具體做法是，分控制組 (Control group) 和處理組 (Treatment group) 進行實驗，根據(jù)實驗結(jié)果分析研究命題。采用這 一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復進行，研究結(jié)果容易驗 證和復核。但象審計一類的不屬于自然科學的研究命題，重復實驗 的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素， 難度比較大，實驗研究的結(jié)果也就可能會受到“噪音”

18、的干擾。 SCidler 在 1974 年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告 的看法，在“審計報告的符號與交流( Seidlerd 在 1974 年通過實 驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的 符號與交流”( Symbolism and communication in the s report) ”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是 實驗研究方法。(三)專家訪談法 專家訪談法是針對特定命題，對具有相當資歷及代表性的專 家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采 用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權威性、針對性，不同 專家的意見往

19、往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的 觀點和看法，最終結(jié)論往往較為權威、可靠。不過，接受訪談的專 家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數(shù)量化的統(tǒng)計分析，因 而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博 士 1996 年編著的公開發(fā)行公司實施內(nèi)部控制之研究，即是運用 專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不 當內(nèi)部控制觀念和新頒布的公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽 核實施要點的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家 了解其所接觸的企業(yè)界人士對內(nèi)部控制所持的錯誤觀念和上述實 施要點的不足，然后提出相應的改進建議。（五）統(tǒng)計分析法 統(tǒng)計分析法要使用大

20、量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計模型，進行統(tǒng) 計假設檢驗。這種方法的應用，在西方的學術界已蔚然成風，在審 計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說法， “沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學的研究。 ”雖 然有些言過其實，但統(tǒng)計分析法相對較為科學、客觀這；優(yōu)點卻是 顯而易見的。隨著統(tǒng)計知識的普及和實證研究的興起，統(tǒng)計分析法 在我國審計理論研究上的應用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計 階段，而是開始趨于采用較為復雜但所得結(jié)論更為嚴謹?shù)臄?shù)理方法。 國內(nèi)較早用統(tǒng)計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的 “上市公司 97 年年度報告審計意見之實證研究統(tǒng)計特征及信息涵義” 。該文探尋

21、我國上市公司 1997年年度報告審計意見所具有的統(tǒng)計特征及相應的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計的 方法。 /PP 三、 規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的關系定位 /PP （ 一）規(guī)范法與實征法在審計理論研究中的區(qū)別。1切入點不同 規(guī)范法是以歸納演繹為主，強調(diào)價值判斷，研究事物“應該 是什么” 的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學，因而注 重定性分析，運用規(guī)范法進行審計理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而 實證法是以統(tǒng)計分析為主，強調(diào)經(jīng)驗證據(jù)，研究事物“是什么”的 一種側(cè)重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯(lián)系的科學，在 “證據(jù)” 這一關鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證 方法

22、融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎。2功能和發(fā)展趨勢不同 規(guī)范法的審計理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標準，作 為最佳審計實務的參考，即指導和優(yōu)化審計實務。而實證法的審計 理論研究功能是，對出現(xiàn)的不同審計實務，進行解釋并考慮其經(jīng)濟 影響和經(jīng)濟后果，預測實務界會采用什么樣的特定審計實務，即解釋和預測審計實務。過去，學術界和職業(yè)界在采用規(guī)范 法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學術研究或職業(yè)研究， 都不會偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向，即：學術研究和職業(yè) 研究一般采用不同方法，學術界為了能更好地讓人們理解審計信息 的作用和影響，偏愛實證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計實務和提高審計有用性的過程中，偏重規(guī)范法。（二） 規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的聯(lián)系 一方面，實證審計研究建立假設的前提條件之一，是規(guī)范法 形成的審計理論；實證研究的結(jié)論也只有通過規(guī)范，才能上升為經(jīng) 世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計實務。另一方面，規(guī)范審計研 究的前提假設如果未經(jīng)實證檢驗，結(jié)論無疑將缺乏堅實的基礎，而 主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實證法 為