王薇蕾：《“形為股權轉讓實為土地轉讓”現(xiàn)象之合法性分析及其對策研究》

1、王薇蕾：“形為股權轉讓實為土地轉讓”現(xiàn)象之合法性分析及其對策研究2014-08-25圃田春曉【摘要】以公司股權轉讓的方式實施房地產(chǎn)開發(fā)的現(xiàn)象已經(jīng)十分普遍，這種符合公司法股權轉讓規(guī)定、實質上卻是土地使用權轉讓的行為的合法性尚有待探討。在揭示該現(xiàn)象盛行的實質原因并對其合法性進行分析的基礎上，以及基于公司法人擬制人格的隱性弊端，立法應當對“以土地使用權出資入股”和擁有在建項目的房地產(chǎn)公司以及項目公司的股權轉讓附加一個條件，即符合土地使用權轉讓的法定條件?！娟P鍵詞】土地使用權轉讓；股權轉讓；非法目的；對策研究房地產(chǎn)開發(fā)具有投資大、收益大、風險大、周期長的特點。在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，后續(xù)資金不足或者房地產(chǎn)

2、企業(yè)內(nèi)部本身管理不當以及外部市場不景氣等因素會導致已經(jīng)獲得出讓土地使用權甚至已經(jīng)開發(fā)了項目之一部分的房地產(chǎn)企業(yè)需要通過合作開發(fā)或者轉讓土地使用權以及在建項目來積極謀求生存和收益。然而，實踐中房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)不再僅限于用傳統(tǒng)的直接轉讓或者通過項目的整體轉讓的方式來實際轉讓土地使用權，其表現(xiàn)形式已經(jīng)從物權意義上的轉讓發(fā)展到股權意義上的間接轉讓，即，將企業(yè)享有使用權的土地作價出資成立公司后再轉讓相應的股權或者是原本就擁有開發(fā)項目的房地產(chǎn)公司轉讓其自身的股權。這種方法得到了公司在納稅籌劃過程中的青睞，其背后的原因值得我們具體研究。一、房地產(chǎn)公司或者項目公司的股權轉讓盛行現(xiàn)象的實質原因要解釋為什么房地產(chǎn)企

3、業(yè)的土地使用權轉讓方式已經(jīng)從物權意義上的轉讓發(fā)展到股權意義上的間接轉讓，就不得不對我國土地使用權轉讓和公司股權轉讓的法定條件以及各自的繳稅項目進行全面的分析。（一）土地使用權轉讓的法定條件和納稅項目分析1土地使用權轉讓的法定條件中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法第三十七條第（一）項規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權的，不符合本法第三十八條規(guī)定的條件的，房地產(chǎn)不得轉讓。該法第三十八條規(guī)定：“以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產(chǎn)時，應當符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；（二）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二

4、十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件。轉讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應當支持有房屋所有權證書?！?土地使用權轉讓的納稅種類（1）營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅2003第16號）第二部分“關于適用稅目問題” 第（七）項規(guī)定：“單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質是發(fā)生了轉讓不動產(chǎn)所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業(yè)稅：1、轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按轉讓無形資產(chǎn)稅目中轉讓土地使用權項目征收營業(yè)稅。2、轉讓已進入建筑物施

5、工階段的在建項目，按銷售不動產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅。在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設項目?！?；第三部分“關于營業(yè)額問題”第（二十）項規(guī)定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權作價后的余額為營業(yè)額。”。（2）城市維護建設稅和教育費附加。根據(jù)中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例，凡繳納產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人，都應當依照本條例的規(guī)定繳納城市維護建設稅；城市維護建設稅

6、以納稅人實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納；納稅人按照所在地的不同分別按照7%、5%、1%的稅率繳納。根據(jù)征收教育費附加的暫行規(guī)定和關于修改征收教育費附加的暫行規(guī)定的決定，凡繳納產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，除按照國務院關于籌措農(nóng)村學校辦學經(jīng)費的通知的規(guī)定，繳納農(nóng)村教育事業(yè)費附加的單位外，都應當依照本規(guī)定繳納教育費附加；教育費附加，以各單位和個人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費稅的稅額為計征依據(jù)，教育費附加率為3%，分別與增值稅、營業(yè)稅、消費稅同時繳納（外商投資企業(yè)和外國企業(yè)暫不征收教育費附加）。（3）印花稅。根據(jù)中華人民共和國印花稅暫行條

7、例的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受該條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，應當按照該條例規(guī)定繳納印花稅。其第二條具體列舉的應納稅憑證中包括產(chǎn)權轉移書據(jù)，也就是說，土地使用權轉移需要繳納印花稅。但財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅2003第183號）中規(guī)定：“三、關于產(chǎn)權轉移書據(jù)的印花稅，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花”。（4）土地增值稅。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅?！?；中華人民共和國土地增值稅暫行條例實

8、施細則對于增值額的計算、可扣除稅費的種類、四級超率累進稅率、企業(yè)以及個人住宅轉讓減、免征增值稅的情形等都作了具體規(guī)定。雖然我國對土地增值稅的征收早在1994年就有規(guī)定，然而由于種種原因都未曾真正開征，很長一段時期內(nèi)對房地產(chǎn)市場中的土地增值稅實行預征制，預征的稅收遠遠低于按照土地增值稅稅率規(guī)定征收的數(shù)目。直至2007年2月1日起施行的關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知規(guī)定明確實行清算制（對同時存在的預征制進行善后）對房地產(chǎn)開發(fā)的土地增值稅開征以來，房地產(chǎn)企業(yè)面對大量應繳的稅款更是想盡稅務籌劃辦法加以逃避，其中通過公司股權轉讓的方式尤為突出，這也是房地產(chǎn)公司、項目公司股權轉讓盛行的

9、重要原因。（5）契稅。中華人民共和國契稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅”。根據(jù)該條例第二條和第三條的具體規(guī)定，國有土地使用權轉讓（包括贈與）應當由買地方按照交易金額的3%5%繳稅。（6）所得稅。根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2008年1月1日實施）以及中華人民共和國個人所得稅法、中華人民共和國個人所得稅法實施條例的有關規(guī)定，轉讓土地使用權所得的收入應當按規(guī)定的稅率繳納居民企業(yè)、非居民企業(yè)和個人所得稅。即便是依照現(xiàn)已被廢止的中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法、中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企

10、業(yè)所得稅法實施細則、中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例、中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則和全國人民代表大會常務委員會關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定、企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定、關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知的具體規(guī)定中，企業(yè)和個人轉讓土地使用權獲得收益的，都應當按照相應的稅率繳納所得稅。（二）公司股權轉讓的法定條件以及納稅項目分析1房地產(chǎn)公司的股權轉讓（1）公司股權轉讓的法定條件根據(jù)中華人民共和國公司法第七十二條的規(guī)定，有限責任公司的股東之間可以相互轉讓其全部或者部分股權；股東向股東以外的人轉讓股權，應當經(jīng)其他股

11、東過半數(shù)同意，其他股東半數(shù)以上不同意轉讓的，不同意的股東應當購買該轉讓的股權，不購買的，視為同意轉讓；公司章程對股權轉讓另有規(guī)定的，從其規(guī)定。該法第一百三十八條規(guī)定，股份有限公司股東持有的股份可以依法轉讓。其第一百四十二條規(guī)定，股份有限公司發(fā)起人持有的本公司股份，自公司成立之日起一年內(nèi)不得轉讓；公司公開發(fā)行股份前已發(fā)行的股份，自公司股票在證券交易所上市交易之日起一年內(nèi)不得轉讓；公司董事、監(jiān)事、高級管理人員應當向公司申報所持有的本公司的股份及其變動情況，在任職期間每年轉讓的股份不得超過其所持有本公司股份總數(shù)的百分之二十五，而且其所持本公司股份自公司股票上市交易之日起一年內(nèi)不得轉讓；上述人員離職后

12、半年內(nèi)，不得轉讓其所持有的本公司股份；公司章程可以對公司董事、監(jiān)事、高級管理人員轉讓其所持有的本公司股份作出其他限制性規(guī)定。（2）公司股權轉讓的納稅種類營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知(財稅2002第191號)規(guī)定：對股權轉讓不征收營業(yè)稅。因此，以營業(yè)稅作為計稅額的城市建設維護稅和教育費附加也不用繳納。印花稅。根據(jù)中華人民共和國印花稅暫行條例和該條例的實施細則相關規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立,領受該條例所列舉憑證的單位和個人,都是印花稅的納稅義務人,應當按照該條例規(guī)定繳納印花稅。而其第二條中列舉的憑證中有產(chǎn)權轉移書據(jù)一項，股權轉讓屬于產(chǎn)權轉移的一種，需要繳納印

13、花稅。土地增值稅和契稅。由于土地使用權的權利人是公司，而股東股權轉讓并不導致土地使用權的轉移，不涉及土地增值稅和契稅。所得稅。股東為企業(yè)的，根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知（國稅函2004第390號）的規(guī)定：“企業(yè)一般股權買賣按照國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000第118號）有關規(guī)定執(zhí)行；而企業(yè)進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，應按國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定的通知（國稅發(fā)1998第97號）的有關規(guī)定執(zhí)行?！?。不論哪種情況的公司股權轉讓都要繳納所得稅，只是股權轉讓人應分享的被投資方累計

14、未分配利潤或累計盈余公積金應確認為股權轉讓所得還是確認為股息性質的所得有所不同，股權轉讓所得應繳納所得稅而股息性質所得不需要繳納所得稅。股東為自然人的，按照中華人民共和國個人所得稅法及其實施條例和國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復(國稅函2005第130號)的相關規(guī)定，個人轉讓股權的應當繳納個人所得稅。2土地使用權作價入股成立項目公司后的股權轉讓（1）法定條件中華人民共和國土地管理法實施條例第二十九條規(guī)定：“國有土地有償使用的方式包括：（一）國有土地使用權出讓；（二）國有土地租賃；（三）國有土地使用權作價出資或者入股”。城市房地產(chǎn)管理法第二十七條規(guī)定：“依法取得的土地

15、使用權，可以依照本法和有關法律、行政法規(guī)的規(guī)定，作價入股，合資、合作開發(fā)經(jīng)營房地產(chǎn)?！?。只要國有出讓土地使用權人不低于土地評估價格便可以作價入股成立公司。當然，土地使用權及其附著建筑物和房屋作價入股的情況在房地產(chǎn)以外的其他很多領域都是常態(tài)，但其成立的公司并不以在該土地上建設房地產(chǎn)項目為營利目的，本文僅討論以土地使用權作價入股成立項目公司的情形。在符合簡單的土地使用權入股條件并履行相應的權屬變更登記以及繳納相應的稅費以后，項目公司即成立，而由于有限責任公司的成立條件和股權轉讓條件比股份有限公司較為簡單，要求較低，所以大多數(shù)為完成一定建設計劃且最終要解散的項目公司更趨向于成立有限責任公司。（2）納

16、稅種類在將土地使用權作價入股的過程中應當繳納的稅收有：印花稅。土地使用權作價入股將改變權屬證書中的權利人，其入股的憑證屬于印花稅暫行條例及其實施細則中規(guī)定應繳印花稅的產(chǎn)權轉移書據(jù)中的一種。土地增值稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅(1995)第48號)規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅；對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅?！钡牵?006年3月2日起執(zhí)行的關于土地增值稅若干問題的通知（財稅2006第21號）第五條規(guī)定

17、：“關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用（財稅字1995第48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！薄Ｆ醵?。前文中提及的國有土地使用權轉讓（包括贈與）應當按照相關規(guī)定由買地方按照交易金額的3%5%繳稅。所得稅。前文中提及的不論是企業(yè)還是個人，對于其擁有的財產(chǎn)進行的權屬轉移產(chǎn)生的收益應當繳納所得稅。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定, 企業(yè)和個人以不動產(chǎn)等投資入股設立新企業(yè), 無需繳納營業(yè)稅、城市維護建設稅及教育費附加。如前文中提及，按現(xiàn)行稅法規(guī)定,項目公司股東轉

18、讓股權過程中應當繳納的稅收只有印花稅和所得稅，不需繳納營業(yè)稅、城市維護建設稅及教育費附加，同時, 股權轉讓也不涉及土地增值稅和契稅。通過上述對于土地使用權轉讓和公司股權轉讓的法定條件和應納稅項目進行詳盡的闡述后，我們可以看出：以股權轉讓的方式進行土地使用權的轉讓可以逃避城市房地產(chǎn)管理法第三十八條規(guī)定的“全部支付完出讓金并完成一定比例的開發(fā)任務”的土地使用權轉讓條件；還可以逃避土地使用權轉讓過程中的高額土地增值稅。這也就是房地產(chǎn)公司或者項目公司的股權轉讓盛行現(xiàn)象的實質原因。很顯然，企業(yè)采取這種行為具有規(guī)避土地使用權轉讓相關規(guī)定的主觀惡性，而在實際造成的結果上，他們通過股權轉讓方式轉讓土地使用權獲

19、得了巨大的收益，這種收益的獲得沒有公平合理的基礎，卻又炒賣地皮的嫌疑，其合法性有待進一步深入分析。二、“形為股權轉讓實為土地轉讓”現(xiàn)象的合法性分析經(jīng)濟學界及實務界的一些人認為，對房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)轉讓與股權交易稅負進行比較分析的企業(yè)稅務籌劃完全是在法律允許的范圍內(nèi)作出的優(yōu)化選擇,是以遵守國家法律為前提,通過對稅收法規(guī)及其他經(jīng)濟制度的可選擇性條款的充分應用, 以及對投資、生產(chǎn)經(jīng)營方案的稅收負擔全面比較所作出的決策。1此外，法學理論界與實務界也有人聲稱，房地產(chǎn)企業(yè)按照股權交易或者按照土地使用權投資入股后轉讓股權的行為并無不當，它符合公司法、稅法的相關規(guī)定，而且股權轉讓并沒有改變土地使用權的權利主體，

20、并不涉及到土地使用權轉讓的行為，也就不存在違反國家土地管理方面的法律法規(guī)之說。然而，筆者不能贊同該種觀點，理由如下：（一）架空了城市房地產(chǎn)管理法等相關法律條文由于土地的稀缺性和城市總體規(guī)劃的要求，通常要取得一塊土地的使用權或者獲得一個開發(fā)項目的批準，要進行可行性論證、立項、規(guī)劃等程序，要經(jīng)過發(fā)改委、規(guī)劃局、房地局和建委等政府部門的嚴格審批；不僅要對項目建設設計進行審核，還要審查開發(fā)商的資質和資金狀況，以保證土地開發(fā)利用的順利進行，減少“爛尾樓”的出現(xiàn)。符合要求的房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權以后要按照規(guī)定進行開發(fā)利用土地。城市房地產(chǎn)管理法第二十五條規(guī)定：“以出讓方式取得土地使用權進行房地產(chǎn)開發(fā)的，必

21、須按照土地使用權出讓合同約定的土地用途、動工開發(fā)期限開發(fā)土地。超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當于土地使用權出讓金百分之二十以下的土地閑置費；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權；但是，因不可抗力或者政府、政府有關部門的行為或者動工開發(fā)必需的前期工作造成動工開發(fā)遲延的除外?！薄Ｔ摋l規(guī)定的主要目的是為了防范和制止“囤積土地”的現(xiàn)象，促進有效利用土地。城市房地產(chǎn)管理法第三十八條第一款規(guī)定：“以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產(chǎn)時，應當符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；（二）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房

22、屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件?！背擎?zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例第十九條規(guī)定：“土地使用權轉讓是指土地使用者將土地使用權再轉讓的行為，包括出售、交換和贈與。未按土地使用權出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開發(fā)、利用土地的，土地使用權不得轉讓。”。這些條款的規(guī)定主要目的是為了抑制“炒賣土地”的現(xiàn)象。然而，實際房地產(chǎn)市場運行過程中，一些不符合開發(fā)資質要求的開發(fā)商與政府部門工作人員進行權錢交易，或者運用其他違法手段獲得土地使用權，其目的不在于要開發(fā)利用土地，而是“囤積”或者“炒賣”土地。按照房地產(chǎn)相關法律法規(guī)的嚴格規(guī)定，這種違法

23、目的原本是不可能實現(xiàn)的，然而恰恰是利用了轉讓公司股權或者將土地使用權作價投資設立項目公司后轉讓股權的方式，在形式上符合公司法的規(guī)定下堂而皇之地避開了房地產(chǎn)法相關規(guī)定。這種只要簽訂股權轉讓協(xié)議并按規(guī)定辦理股權轉讓的變更登記手續(xù)（外商投資企業(yè)還應辦理股權轉讓的審批手續(xù)）即可達到控制整個房地產(chǎn)項目的目的，避開了有關政府機關的審批，架空了前述房地產(chǎn)相關法律法規(guī)的強制性規(guī)定及其立法目的。一部分符合條件的開發(fā)商，在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，可能因后續(xù)各種因素而喪失繼續(xù)開發(fā)的能力，需要通過合作開發(fā)或者轉讓土地使用權、在建項目來積極謀求生存和收益。他們可以在房地產(chǎn)相關法律規(guī)定的范圍內(nèi)，將土地使用權作價入股成立項目公司

24、與他人合作開發(fā)，或者在滿足法律規(guī)定的開發(fā)比例和程度的前提下將土地使用權轉讓。但是如果承認不滿足法定開發(fā)比例和程度就以轉讓公司股權的方式來處置土地使用權的行為是合法的，就不但架空了城市房地產(chǎn)法第三十八條的規(guī)定，而且還將直接影響到改變了控股股東后的房地產(chǎn)公司或者項目公司的實際開發(fā)能力，不利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。如果是土地的直接轉讓,接受土地的一方就必須具有土地開發(fā)相關資質,具備相當數(shù)量的房地產(chǎn)方面人事資源,大部分還有豐富的土地開發(fā)經(jīng)驗。2（二）逃避了土地增值稅的征收土地增值稅（Land ValueIncrement Tax）系于土地所有權移轉時，就其自然漲價增值額，對不勞而獲的土地收益課稅，它是

25、一種不定期征收的動態(tài)財產(chǎn)稅。3它是英國資產(chǎn)階級經(jīng)濟學家約翰斯圖亞特穆勒（John Stuart Mill，1806-1873）首創(chuàng)，于1910年在英國最早把它從理論運用于實踐。一直以來，推崇土地增值稅的學者們都列出四項理由來支持他們的觀點，即：第一，土地之增值常因人口之繁殖，工商業(yè)之發(fā)達而自然增加，與土地改良關系極少，故增值部分應歸社會全體所有，不能為地主私人所獨占；第二，土地常為私人所壟斷，就其增值部分課以重稅，可使之難以達到居奇抬價之目的；第三，大地主與“不在地主”（購置土地等待其自然增值以謀取利益的地主）常借土地興風作浪，他們閑置土地不用，以持善價或者競價買賣以圖兼并，均會導致私人獲利而

26、社會受損，土地增值稅可以抑制土地投機之風；第四，現(xiàn)代社會發(fā)展很快，建設日新月異，地價增長不已，對土地增值課稅，可以為財政提供一個不可忽視的財源。4我國土地屬于國家所有或者集體所有，已經(jīng)不存在地主，但是自然人、法人和其他組織可以依法獲得國有土地使用權進行土地開發(fā)利用，特別是改革開放以后，隨著經(jīng)濟發(fā)展，各個城市房地產(chǎn)買賣開始盛行，土地價格也隨之飛速上漲，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤空間非常大。而國外學者提出的征收土地增值稅的四大理由在我國同樣可以被證成，我國也已于1994年在稅制中設置了“土地增值稅”，2007年開始正式實施清算制而加強對土地增值稅的征收。我國土地增值稅稅制的設計明確顯示出其抑制投機的功能，與

27、之前強調(diào)實施的房地產(chǎn)轉讓征收營業(yè)稅相比，能更好更有效地控制價格漲幅，降低轉讓者的利潤空間，削弱轉讓者的投機需求。5房地產(chǎn)商在將土地使用權轉讓時需要繳納土地增值稅，而根據(jù)前文中對土地使用權轉讓和股權轉讓的法定條件以及應繳稅項目的分析可以得知，股權轉讓的方式不但可以架空規(guī)定法定轉讓條件的相關條款，而且還可以逃避數(shù)額相對較大的土地增值稅。如果承認“形式股權轉讓實質土地轉讓”行為是合法的，那么我國的土地增值稅就變得“虛無”。本應該有全社會享有的土地自然增值部分的利益，被房地產(chǎn)商的獨自吞占，嚴重損害了國家和社會的利益。同時，股權轉讓方式轉讓土地使開發(fā)商開發(fā)土地的積極性減小，因為土地轉讓費數(shù)額比較大,得到

28、土地的價格與土地出手的價格差價也較大,存在著巨大的利潤空間，而開發(fā)土地由于周期性長,風險大,難以控制,投資者往往在收購土地時已經(jīng)在找下家了,這樣土地成了投資者的“接力棒”,進而造成了土地開發(fā)的推延。6（三）利用公司法人人格制度進行隱性行為在公司法領域，股權轉讓是合法運用法律的結果。然而,為什么法律規(guī)定的土地轉讓條件及稅費的規(guī)定可以被合法的架空呢?這實質上是公司法當中的隱性行為所導致。公司法中的隱性行為是指因法人人格獨立制度的存在,公司背后的股東運用公司相關法律制度進行經(jīng)營行為當中不被公眾普遍知悉的行為。7公司法中的隱性行為相當多，譬如優(yōu)勢企業(yè)通過收購債權、控股、直接出資、購買股票等收購手段以取

29、得被收購方(上市公司)的所有權、經(jīng)營權及上市地位的被人們所熟知的“買殼上市”現(xiàn)象。又比如，國有企業(yè)與民營企業(yè)合作的改制過程中,有些是要求國有股控股，假如國有股占40%,一個自然人所擁有的兩個有限公司各占30%；這種情況下,從表面上看,國家是相對控股,是三個股東當中最大的股東，但實質上,這個自然人才是真正絕對控股,它控制了60%的股權,這種行為就是公司法中的隱性行為。8以股權轉讓方式轉讓土地的行為實際上就是公司法中的一種隱性行為。股權轉讓方式轉讓土地的行為中，股權轉讓人和受讓人真正的交易對象不是公司,而是公司下面的土地。9公司法人人格獨立制度，將實際操控公司的股東和公司本身的人格區(qū)分獨立開來，實

30、際上掌控土地使用權及在建項目并享受其利益的公司股東并不是行政機關登記簿上的土地使用權人，而登記的權利人是房地產(chǎn)公司或者項目公司。正因為如此，理論上，股東轉讓股權并不導致房地產(chǎn)公司或者項目公司的獨立人格的改變，土地使用權人也沒有變化，就像支持“形式股權轉讓實質土地轉讓”行為的人所稱，“在股權的交易過程中是沒有稅的,因為它還維持土地權證的原有公司的名稱,無非就是主人變了,股東變了,合作方和操作方變了,經(jīng)理人變了”。10但是，由于股權這種虛擬資本轉讓往往意味著實體資本支配權人和受益人的變化，土地使用權人實質上已經(jīng)“江山易人”了。通過以上分析可知，股權轉讓方式轉讓土地無論是在稅收上,還是架空國家法律設

31、置的轉讓條件上已經(jīng)損害了國家的利益,該行為也正是利用了這個擁有獨立人格的法人外衣。11開發(fā)商因此而使其非法目的合法化。（四）以合法形式掩蓋非法目的進行法律規(guī)避“破壞法律的方法和技巧是無窮無盡的”12,在我國社會主義法治還不夠完善的今天，“傳統(tǒng)的民事觀念中應付和規(guī)避法律的習俗，仍然根深蒂固13”,當事人實施法律規(guī)避行為并非不知法，而是建立在知法懂法，對法律適用后的利弊進行權衡的基礎上，實施的民事法律規(guī)避行為。14本文所分析和討論的在房地產(chǎn)市場上肆虐的“形為股權轉讓實為土地轉讓”的行為，就是典型的民事法律規(guī)避行為。民法中法律規(guī)避行為的研究，可以追溯到古羅馬時代15，但是長期以來，各國民法理論界只是

32、將其視為法律解釋問題，至今未能使之成為一個理論問題而加以深入研究，這也致使我們面對實際中的法律規(guī)避行為經(jīng)常束手無策。即使這樣，我們也必須對這種法律規(guī)避行為的性質進行分析。民事法律規(guī)避行為是民法意思自治原則和國家制定法“殘缺美”的負面產(chǎn)物16。房地產(chǎn)商在民事活動領域，按照自己的意思選擇股權轉讓而不直接進行土地使用權轉讓的自由權利，以及我國城市房地產(chǎn)管理法等房地產(chǎn)相關法律與公司法相關規(guī)定的銜接處理有“殘缺”，是他們能夠規(guī)避土地使用權轉讓條件和稅費繳納的兩大基本原因。但是這并不能證成房地產(chǎn)商規(guī)避房地產(chǎn)法律之行為合法。相反，在各國的司法實踐中，民事法律規(guī)避行為一般被認定為無效行為，而且一項民事行為是否

33、是法律規(guī)避行為應否被認定無效，關鍵是將其與民事法律行為的構成要件進行比較。民事法律規(guī)避行為的構成要件應當有三：其一，主觀上，行為人具有規(guī)避國家禁止性和強制性法律的過錯；其二，客觀上，行為人實施了規(guī)避禁止性和強制性法律的行為；其三，這種規(guī)避行為實施完畢，對國家、社會、集體或者第三人的合法利益造成損害?？梢?，以規(guī)避法律強制規(guī)定的土地使用權轉讓條件和增值稅征收要求為目的，房地產(chǎn)商進行的“形為股權轉讓實為土地轉讓”的行為事實上確實國家和社會利益造成了較大的損害，其行為應當屬于民事法律規(guī)避行為。我國民法通則第五十四條規(guī)定，民事法律行為是指公民或者法人設立、變更、終止民事權利和民事義務的合法行為。合同法第

34、五十二條規(guī)定：“有下列情形之一的，合同無效：（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定?！币虼耍砸?guī)避法律強制規(guī)定的土地使用權轉讓條件和增值稅征收要求為目的的房地產(chǎn)商所為的股權轉讓合同應屬無效或者部分無效。原本土地使用權轉讓和公司股權轉讓在法學、經(jīng)濟學意義上是界限明晰的，但是股權轉讓往往意味著實體資本支配權人和受益人的變化，公司法人擬制人格帶來的隱性弊端使兩者界限變得模糊起來，利用股權轉讓來達到土地使用權轉讓目的的行為也有恃無恐。房地產(chǎn)市場上，不乏房地產(chǎn)商惡意串通、規(guī)避法律以謀取非法利益的情形。為了抑

35、制非法炒賣地皮、真正優(yōu)化配置土地資源、提高土地利用效率、保障房地產(chǎn)開發(fā)的安全，政府應當加強市場各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管，學界應當從理論上進行對策研究以促進立法的完善。三、對策研究有的地方國土資源部門以及稅務部門在面對“形為股權轉讓實為土地轉讓”的現(xiàn)象時，向國務院國土資源部請示，后者也相應地作出過批復，但是此為治標不治本的措施，要從總體上規(guī)范房地產(chǎn)市場土地使用權轉讓行為，還需要更全面的規(guī)制。（一）目前實踐中的處理方式1國土資源部辦公廳關于股權轉讓涉及土地使用權變更有關問題的批復（國土資廳函2004第224號）中，國土資源部對廣東省國土資源廳的請示做出了如下規(guī)定：“太古可口可樂香港有限公司將其全資擁有的獨資

36、企業(yè)太古飲品（東莞）有限公司全部轉讓給可口可樂（中國）投資有限公司，屬于企業(yè)資產(chǎn)的整體出售，其中包含土地使用權的轉移。因此，該行為屬于土地使用權轉讓，應按土地使用權轉讓的規(guī)定辦理變更登記。”。2股權轉讓導致土地使用權變更如何登記國土資源部對廣東清遠市國土局的回函中，國土資源部政策法規(guī)司陳戰(zhàn)杰同志做出了回復，他認為，清遠市某高爾夫球俱樂部由威龍公司和臺灣某公司共同出資，兩家分別占20和80的股份，屬于按份共有關系，各公司都有權處置自己的股份；后來這兩家股東分別將自已的股份轉讓給了青島某公司，青島某公司成為該高爾夫球度假俱樂部唯一的股東，即所有權人，此時，對土地使用權而言，屬于他人轉讓給自己，適用

37、土地登記規(guī)則第四章中的土地使用權、所有權和土地他項權利變更登記的范疇，應按該章第三十五條、第三十七條規(guī)定辦理；辦理變更登記手續(xù)時要注意，轉讓方是原股東威龍公司和臺灣某公司，受讓方是青島某公司；其后，青島某公司成為高爾夫球俱樂部唯一股東即財產(chǎn)所有權人，青島某公司想將高爾夫球俱樂部名稱更改為高爾夫球度假俱樂部有限公司，此時屬于自己向自已轉讓，適用土地登記規(guī)則第五章中的名稱、地址和土地用途變更登記的范疇，按該章第四十九條規(guī)定辦理；在辦理之前，青島某公司應當?shù)焦ど坦芾聿块T申請注銷高爾夫球俱樂部執(zhí)照，注冊高爾夫球度假俱樂部有限公司執(zhí)照，再持該執(zhí)照辦理更名手續(xù)。3安徽省地方稅務局關于對股權轉讓如何征收土地

38、增值稅問題的批復中，安徽省地方稅務局對黃山市地方稅務局關于省旅游開發(fā)中心轉讓部分股權如何計征土地增值稅的請示（黃地稅一字1996第136號）做出了如下規(guī)定：“據(jù)了解，目前股權轉讓（包括房屋產(chǎn)權和土地使用權轉讓）情況較為復雜。其中，對投資聯(lián)營一方由于經(jīng)營狀況等原因而中止聯(lián)營關系，正常撤資的，其股權轉讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權轉讓，應按規(guī)定征收土地增值稅。因此，你局請示中的省旅游開發(fā)中心的股權轉讓，可按上述原則前款進行確定。”通過查閱上述資料，我們可以看出，雖然我國目前沒有相關法律法規(guī)對在股權轉讓導致土地使用權實際受益人變更的情況下，如何認定其性質、如何進行變更登記

39、以及如何征收土地增值稅等問題作出明確具體的規(guī)定，但是，國土資源部以及稅務部門在處理具體情況時，還是采取將股權轉讓導致土地利益的實際受益人變更的事實定性為土地使用權轉讓并征收土地增值稅。鑒于此，在房地產(chǎn)市場中，房地產(chǎn)商所采用的“形為股權轉讓實為土地轉讓”的規(guī)避房地產(chǎn)相關法律規(guī)定的行為，也同樣應當被認定為土地使用權轉讓并按規(guī)定征收土地增值稅。（二）完善立法與加強執(zhí)法的建議為了加強對違反中華人民共和國土地管理法、中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法等土地管理法律法規(guī)的行為的清查和整治，國土資源部制定的查處土地違法行為立案標準中第一部分就列舉了非法轉讓土地的違法類型，其中包括：（二）不符合法律規(guī)定的條件，非

40、法轉讓以出讓方式取得的國有土地使用權的；（四）不符合法律規(guī)定的條件，擅自轉讓房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（五）以轉讓房屋（包括其他建筑物、構筑物），或者以土地與他人聯(lián)建房屋分配實物、利潤，或者以土地出資入股、聯(lián)營與他人共同進行經(jīng)營活動，或者以置換土地等形式，非法轉讓土地使用權的；（六）買賣或者以其他形式非法轉讓土地的。國務院辦公廳關于加強土地轉讓管理嚴禁炒賣土地的通知（國辦發(fā)1999第39號）第五部分“規(guī)范國有土地交易活動，制止炒賣土地”和第六部分“全面清理土地轉讓、炒賣土地情況，堅決查處土地使用權非法轉讓和農(nóng)民集體土地非法交易的行為”也有相關規(guī)定。然而，要更有效地制止土地違法行為還應當加快完善相關立法

41、和加強行政執(zhí)法。對于股權轉讓導致土地使用權轉讓的情況如何進行更有效地規(guī)制，筆者提出如下建議：1加強對房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)制的建議（1）行政部門嚴格執(zhí)法行政部門應當堅決嚴格執(zhí)法，對國有土地使用權的出讓進行嚴格控制，依照法律規(guī)定對申請獲得和已經(jīng)獲得土地使用權以及建設項目的房地產(chǎn)商的資質進行嚴格審查。杜絕“權錢交易”，對徇私舞弊、濫用職權和玩忽職守的行政人員，應當依照法律給予行政乃至刑事制裁。通過加強行政執(zhí)法，保證房地產(chǎn)開發(fā)主體的資質優(yōu)良，能夠真正有能力進行土地開發(fā)。（2）對以土地使用權作價入股行為設限有人認為土地使用權作價入股不同于土地使用權轉讓，不需要符合轉讓的相關條件，筆者不能完全贊同這種觀點。資產(chǎn)作

42、價入股和轉讓確實是兩種性質和結果都不同的資產(chǎn)利用方式，但是這并不妨礙法律對這兩種不同的資產(chǎn)利用方式在特定情況下，設定相同的實施條件。在房地產(chǎn)市場正是如此。通過前文的分析可知，對以土地使用權作價入股不設定任何限制正是被房地產(chǎn)商充分利用的法律漏洞。土地使用權作價入股實際上要發(fā)生權利人的變更，按照原土地登記規(guī)則和2008年2月1日起施行的土地登記辦法的規(guī)定，都應當辦理變更登記，而且需要繳納土地增值稅，其實質也就是發(fā)生了土地使用權的轉讓，只不過這種實質轉讓是土地作價入股方式產(chǎn)生的法律結果中的一種。因此，應當要求土地使用權作價入股與土地使用權轉讓一樣，行為時應當符合城市房地產(chǎn)管理法第三十八條的轉讓條件。

43、這樣也有利于抑制房地產(chǎn)商企圖設立項目公司后轉移股權來達到不進行任何開發(fā)任務而獲得土地利益的行為。（3）對房地產(chǎn)公司股權轉讓作特別規(guī)定房地產(chǎn)公司進行股權轉讓之后，往往會導致股東組成發(fā)生較大的變化，而根據(jù)公司法的規(guī)定，并沒有行政部門對股東的變化進行監(jiān)管的規(guī)定，這樣勢必導致并不具備房地產(chǎn)開發(fā)資質的股東參與并控制房地產(chǎn)公司，對后續(xù)的房地產(chǎn)市場行為帶來不良影響，不利于保障房地產(chǎn)的安全，進而對民眾和社會的安全問題帶來隱患。立法應當對房地產(chǎn)公司的股權轉讓作出有別于其他種類公司股權轉讓的規(guī)定。再者，對于擁有在建項目的房地產(chǎn)公司或者項目公司的股東轉讓股權的行為是否可以被認定為“土地使用權轉讓行為”而進行變更登記以及征收土地增值稅，關鍵在于這種股權轉讓行為是否導致實際控股人的改變，實際控股人改變的應當被視為“土地使用權轉讓”。2對非房地產(chǎn)公司股權轉讓中涉及的土地問題的建議