房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃問題研究[畢業(yè)論文]2011-05-11

1、本科畢業(yè)設(shè)計（論文）畢 業(yè) 論 文題 目 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃問題研究 學 院 商 學 院 專 業(yè) 財 務(wù) 管 理 班 級 學 號 學生姓名 指導教師 誠信聲明我聲明，所呈交的論文（設(shè)計）是本人在老師指導下進行的研究工作及取得的研究成果。據(jù)我查證，除了文中特別加以標注和致謝的地方外，論文（設(shè)計）中不包含其他已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的研究成果，也不包含為獲得 或其他教育機構(gòu)的學位或證書而使用過的材料。我承諾，論文（設(shè)計）中的所有內(nèi)容均真實、可信。 論文（設(shè)計）作者簽名： 簽名日期： 年 月 日授權(quán)聲明學校有權(quán)保留送交論文（設(shè)計）的原件，允許論文（設(shè)計）被查閱和借閱，學?？梢怨颊撐模ㄔO(shè)計）的全部

2、或部分內(nèi)容，可以影印、縮印或其他復制手段保存論文（設(shè)計），學校必須嚴格按照授權(quán)對論文（設(shè)計）進行處理不得超越授權(quán)對論文（設(shè)計）進行任意處置。 論文（設(shè)計）作者簽名： 簽名日期： 年 月 日摘 要：房地產(chǎn)行業(yè)作為我國國民經(jīng)濟支柱性、基礎(chǔ)性、先導性的產(chǎn)業(yè)，是我國財政收入的重要來源。自2000年以來，我國房地產(chǎn)行業(yè)表現(xiàn)出了幾次大起大落，尤其凸顯在房價的漲跌中。導致房價高漲的因素眾多，稅負過重是其中較重要的一個因素。房地產(chǎn)行業(yè)涉及十多類稅種，而土地增值稅又是其中的重中之重，它稅率高、稅負重。2006年12月，國家稅務(wù)總局提出房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的繳納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”，這可能使某些房地

3、產(chǎn)企業(yè)利潤受損，對房地產(chǎn)企業(yè)資金鏈帶來了巨大的考驗。因此對土地增值稅進行納稅籌劃，對減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔、改善經(jīng)營環(huán)境具有舉足輕重的作用。本文在闡明納稅籌劃的目標和原則等理論問題、房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展狀況和經(jīng)營特征、土地增值稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的重要意義的基礎(chǔ)上，分析了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃現(xiàn)狀，總結(jié)了其中存在的主要問題，并通過舉例的方式介紹了幾種納稅籌劃方法在不同場合中的有效運用。最后，從企業(yè)自身角度和政府宏觀調(diào)控角度提出了如何進一步加強土地增值稅籌劃的對策。關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃；現(xiàn)狀問題；加強對策Abstract：As the backbone of Chinas na

4、tional economy, basic, leading industries, real estate industry is an important source of fiscal revenue. It has showed several drastic fluctuations since 2000, especially in the rise and fall of property price. Among the factors of leading to high property prices, over-taxed is a relatively importa

5、nt one. Real estate industry involves more than ten kinds of taxes, and the land value-added tax is the most important, the tax rate is high and the burden is heavy. On December28, 2006, the state taxation administration promulgated a law, specifying that the land value-added of the real estate ente

6、rprises should be made by the former “in the system” to “clear system”. Thus, learn how to corporate tax planning of the land value-added is playing an important role to reduce the burden of taxation.Based on expounding the goals and principles of tax planning theory, real estate enterprise developm

7、ent and management features, the important significance of land tax planning for real estate enterprises, this paper analyzes the situation of land value-added tax, summarizes the main problems. And then, introduces several ways of tax planning method which is effective in different situations throu

8、gh examples. Finally, from the angle of enterprises and government macro-control, it points out how to further strengthen its land tax planning.Key Words：real estate enterprise; land value-added tax; tax planning; current problems; strengthen countermeasures目錄一、納稅籌劃的目標和原則1（一） 納稅籌劃的概念1（二）納稅籌劃的目標1（三）納

9、稅籌劃的原則2二、房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展狀況和經(jīng)營特征2（一）房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展狀況2（二）房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特征3三、土地增值稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的重要意義4（一）土地增值稅簡介4（二）土地增值稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的重要性5四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃現(xiàn)狀6（一）征稅過程仍存在漏洞6（二）清算工作障礙重重6（三）存在納稅籌劃誤區(qū)6五、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃舉例7（一）利用土地增值稅征稅范圍進行納稅籌劃7（二）利用銷售收入進行納稅籌劃7（三）利用扣除項目進行納稅籌劃10六、進一步加強房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的對策11（一）國家應(yīng)加快完善納稅籌劃的立法工作、加強宏觀管理11（二）加強土地增值稅清算工作

10、力度12（三）企業(yè)應(yīng)樹立正確的納稅籌劃觀12參考文獻14致 謝16房地產(chǎn)行業(yè)作為我國國民經(jīng)濟支柱性、基礎(chǔ)性、先導性的產(chǎn)業(yè)，是我國財政收入的重要來源。自2000年以來，我國的房地產(chǎn)行業(yè)表現(xiàn)出了幾次大起大落，尤其凸顯在房價的漲跌中。導致房價高漲的因素眾多，稅負過重是其中較重要的一個因素。房地產(chǎn)行業(yè)涉及10多類稅種，而土地增值稅又是其中的重中之重，它稅率高、稅負重，恰逢2006年12月，國家稅務(wù)總局提出房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的繳納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”， 這可能使某些房地產(chǎn)企業(yè)利潤受損，對房地產(chǎn)企業(yè)的資金鏈帶來了巨大的考驗。因此對土地增值稅進行納稅籌劃，這對減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔、改善經(jīng)

11、營環(huán)境具有舉足輕重的作用。本文試就房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃現(xiàn)狀、存在的主要問題以及如何加強土地增值稅籌劃的對策等問題談些看法。一、納稅籌劃的目標和原則（一） 納稅籌劃的概念納稅籌劃是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體的經(jīng)營活動或投資等涉稅事項作出事先安排，以達到少繳稅或遞延繳納目標的一系列謀劃活動。納稅籌劃應(yīng)包括四方面內(nèi)容：一是采用合法的手段進行的節(jié)稅籌劃；二是采用非違法的手段進行的避稅籌劃；三是采用經(jīng)濟手段，特別是價格手段進行的稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃；四是規(guī)整納稅人賬目，實現(xiàn)涉稅零風險。本文所稱的納稅籌劃主要是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了規(guī)避或減輕自身稅收負擔而利用稅法漏洞或缺

12、陷進行的非違法的稅收籌劃以及利用稅法特例進行的節(jié)稅籌劃。（二）納稅籌劃的目標企業(yè)納稅籌劃的根本目的在于減輕稅負，實現(xiàn)企業(yè)稅后利益的最大化。具體包括以下幾個方面：1、直接減輕稅務(wù)負擔，減少成本，增加企業(yè)利潤。企業(yè)可以通過納稅籌劃，在不違反稅法的基礎(chǔ)上，進行合理的節(jié)稅、避稅，以達到減少稅收成本、增加利潤的目的。2、利用資金時間價值，增加企業(yè)的盈利機會。企業(yè)可以根據(jù)稅法規(guī)定范圍內(nèi)的延遲支付稅款等優(yōu)惠條款進行投資，獲取機會收益。3、實現(xiàn)涉稅零風險。由于我國稅務(wù)機關(guān)引進了納稅信用等級制度，對于信用等級高的納稅人給予一定獎勵措施，納稅企業(yè)可充分運用該措施，在既不影響企業(yè)納稅信用等級，又不損害本企業(yè)利益的雙

13、重目標下進行納稅籌劃，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。（三）納稅籌劃的原則1、合法性原則合法性是納稅籌劃的根本原則。進行納稅籌劃，應(yīng)該以中華人民共和國稅收征收管理法、現(xiàn)行各種稅法（暫行條例）及其實施細則、補充規(guī)定及相關(guān)法律法規(guī)等法律為依據(jù)，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負彈性進行納稅籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案。2、前瞻性原則納稅籌劃是企業(yè)對投資、理財、經(jīng)營活動的事先安排和籌劃，以達到減少或降低稅負的目的。3、經(jīng)濟性原則只有在納稅籌劃成本低于籌劃收益時，納稅籌劃才是可行的，否則應(yīng)該放棄納稅籌劃。4、綜合性原則納稅籌劃是綜合性非常強的一項理財活動，不能只注重個別稅種稅負的降低，或某一納稅期內(nèi)少繳或不繳稅款，而要著眼

14、于整體稅負的減輕。也不能僅僅著眼于稅法的選擇，而要著眼于企業(yè)總體的管理決策，并與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來。二、房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展狀況和經(jīng)營特征（一）房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展狀況自2000年以來，我國房地產(chǎn)行業(yè)借助各種優(yōu)勢，取得了跨越式發(fā)展，但是伴隨著房價的節(jié)節(jié)攀升，市場中逐漸出現(xiàn)了一些不和諧聲音。作為國民經(jīng)濟的晴雨表，我國房地產(chǎn)企業(yè)在2006、2007年間高歌猛進，全面高速發(fā)展，住房問題成了一個影響社會和諧的民生問題。房地產(chǎn)投資過快，伴隨而來的是金融風險隨之加??；房屋結(jié)構(gòu)不合理，使得開發(fā)出來的產(chǎn)品無法解決社會問題。但進入2008年，受美國次貸危機影響，我國房價開始回落，一部分熱錢開始尋找新的投資區(qū)域和渠道。

15、而受奧運會、世博會等利好因素的影響，在人民幣升值預(yù)期下，境外資本紛紛流入逐利，致使我國樓市再度動蕩，給房地產(chǎn)市場的發(fā)展帶來了新的挑戰(zhàn)，局面的復雜性一時難以預(yù)估。經(jīng)歷了2008年的巨大恐慌后，房地產(chǎn)供應(yīng)商面對再次繁榮的2009年依然戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢，需求市場因為受制于資本供求量以及市場價格的短期巨大波動，呈現(xiàn)出信心爆棚的局面。從市場表現(xiàn)來看，當前市場處于地產(chǎn)市場發(fā)展以來的最高點，與此同時，房地產(chǎn)行業(yè)的風險在急劇積累，供應(yīng)市場金融杠桿和需求市場金融杠桿急劇放大；其次是全社會的資金紛紛涌入房地產(chǎn)行業(yè)；三是房價收入比再次高漲到一種非理性的狀態(tài)；四是房價租賃比關(guān)系也達到一種極度危險的狀態(tài)，年租金與房價關(guān)系呈現(xiàn)一

16、種低于銀行利率關(guān)系的投資回報率。房價的社會負面效應(yīng)逐漸放大化，導致社會出現(xiàn)了不安定因素，影響了政府的施政環(huán)境，地方政府對房地產(chǎn)行業(yè)的高依賴更是推波助瀾。2009年四季度房地產(chǎn)交易市場呈現(xiàn)出非常規(guī)的放量上漲，這種上漲不僅僅讓普通民眾感到恐慌，也讓中央政府以及地方政府存在危機感。住房問題關(guān)系國計民生，房價過高、上漲過快嚴重影響社會穩(wěn)定。自2010年4月17日國務(wù)院關(guān)于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知以來，各部委、各地政府出臺了一系列調(diào)控政策和措施，中央政府運用財政政策、貨幣政策和稅收政策進行綜合調(diào)控，房地產(chǎn)新政的“組合拳”終于使“高燒”的房地產(chǎn)市場真正開始降溫，全國各地樓市出現(xiàn)有價無市、購買者持

17、幣觀望、開發(fā)商與購房者持續(xù)博弈的現(xiàn)象，我國的房地產(chǎn)市場開始進入高位調(diào)整期。近些年，我國的房地產(chǎn)行業(yè)就這樣隨著政策的改變而大起大落。（二）房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特征與其他行業(yè)的企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特征主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1、開發(fā)經(jīng)營的計劃性企業(yè)征用的土地、建設(shè)的房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施都應(yīng)該嚴格控制在國家計劃范圍之內(nèi)，按照規(guī)劃、征地、設(shè)計、施工、配套、管理“六統(tǒng)一”原則和企業(yè)的建設(shè)計劃、銷售計劃進行開發(fā)經(jīng)營。2、開發(fā)產(chǎn)品的商品性、單件性及不可移動性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品全部都作為商品進入市場，按照供需雙方合同協(xié)議規(guī)定的價格或市場價格作價轉(zhuǎn)讓或銷售。3、開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復雜性（1）經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容復

18、雜。企業(yè)除了土地和房屋開發(fā)外，還要建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施。（2）涉及面廣，經(jīng)濟往來對象多。企業(yè)不僅因購銷關(guān)系與設(shè)備、材料物資供應(yīng)單位等發(fā)生經(jīng)濟往來，而且因工程的發(fā)包和招標與勘察設(shè)計單位、施工單位發(fā)生經(jīng)濟往來，還會因受托代建開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品等與委托單位和承租單位發(fā)生經(jīng)濟往來。4、開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。另外，上述每一個開發(fā)階段都需要投入大量資金，加上開發(fā)產(chǎn)品本身的造價很高，需要不斷地投入大量的資金。5、經(jīng)營風險大開發(fā)產(chǎn)品單位價值

19、高、建設(shè)周期長、負債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤、銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導致企業(yè)陷入困境。三、土地增值稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的重要意義（一）土地增值稅簡介土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依據(jù)規(guī)定稅率征收的一種稅。土地增值稅的征稅范圍可以界定為以下三種情形：（1）土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物和附著物的行為征稅，只有轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征稅，轉(zhuǎn)讓集體所有土地是違法行為；（2）土地增值稅是對國有土地使用權(quán)及地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅，不包括出讓和未轉(zhuǎn)讓；（3）土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得

20、收入的行為征稅，雖轉(zhuǎn)讓未取得收入不征稅。定義中所指的增值額，是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去扣除項目金額后的余額。其中，扣除的項目包括：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）開發(fā)土地的成本、費用；（3）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（5）財政部規(guī)定的其他扣除項目。土地增值稅實行的是四級超額累進稅率（30%、40%、50%、60%），即增值額未超過扣除項目金額的50%，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額的50%，未超過扣除項目金額的100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額的100%，未超過扣除項目金額200%的部分，稅

21、率為50%；增值額超過扣除項目200%的部分，稅率為60%。（二）土地增值稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的重要性如何規(guī)避納稅風險，如何在有限的空間內(nèi)盡可能降低企業(yè)的納稅成本，增加企業(yè)營業(yè)利潤，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，這對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有重要的現(xiàn)實意義。近些年，為控制房地產(chǎn)地價過高、投資過熱、房價瘋漲等問題，國家陸續(xù)下發(fā)宏觀調(diào)控政策。從央行多次宣布加息、“國六條”房地產(chǎn)市場調(diào)控政策的出臺，到“國四條”明確表態(tài)遏制房價過快上漲，“國十一條”嚴格二套住房購房貸款管理（二套房貸款首付不得低于40%）、抑制投資投機性購房需求，緊接著的政府對于商品房的營業(yè)稅、契稅做的相應(yīng)調(diào)整，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃更具有戰(zhàn)略意義。

22、導致房價高漲的因素眾多，但稅負過重是其中較重要的一個。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所涉及的稅種主要有營業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、契稅等十多類稅，而土地增值稅又是重中之重，它稅率高、稅負重，因此對土地增值稅進行納稅籌劃，這對減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔具有舉足輕重的作用。2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知中明確規(guī)定：從2007年2月1日起，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的繳納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。這一規(guī)定的提出，可能使某些房地產(chǎn)企業(yè)的成本上升、利潤受損，資金需求的加大也使房地產(chǎn)企業(yè)的資金鏈承受巨大的考驗。因此房地產(chǎn)企業(yè)通過合理合法的方式進行土地增值稅納

23、稅籌劃變得迫在眉睫。四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃現(xiàn)狀（一）征稅過程仍存在漏洞土地增值稅自開征以來，總額雖不大，增長速度卻很快。1994-2006年我國總稅收累計增加值為32565.4億元，平均增長速度為18.25%；土地增值稅的累計增加值為231.3億元，平均增長速度為91.27%。2006年我國全年的土地增值稅收入達231億元，2007年為403億元，2008年為537億元。雖然增長速度很快，但是與房價的增長、房地產(chǎn)銷售收入對比，漏洞還非常巨大。（二）清算工作障礙重重土地增值稅實施清算以來出現(xiàn)了許多問題。首先，存在地方政府清算意愿和執(zhí)行力度的問題。土地增值稅為地方稅種，征收力度取決于地方政府

24、的積極性。地方政府出于政績和經(jīng)濟效益考慮并不愿意為了執(zhí)行清算而打擊房地產(chǎn)投資。其次，存在征管難度大、稅收成本高的問題。房地產(chǎn)項目的開發(fā)周期較長，對其進行查賬核算往往需要投入大量的人力、物力和財力；此外，土地增值稅清算涉及復雜的扣除項目，需開發(fā)企業(yè)提供合法有效的憑證，稅務(wù)部門對企業(yè)的成本監(jiān)控和審核難度較大；又由于房地產(chǎn)的產(chǎn)業(yè)鏈較長且復雜，更進一步加大了清算的工作量。再次，對過往樓盤土地增值稅歷史追繳的問題尚不明確。對大量已竣工、完成銷售但并未按標準嚴格繳納土地增值稅的項目，對許多已經(jīng)注銷的房地產(chǎn)企業(yè)和項目公司的追繳并未形成清晰的解決方案。（三）存在納稅籌劃誤區(qū)隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，與之配套的

25、法律法規(guī)也日趨完善。近些年財政局和國家稅務(wù)總局不斷出臺新的法律法規(guī)規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的納稅行為，使許多原來合法的籌劃方案成為違法行為，形成納稅籌劃的誤區(qū)。1、過去大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)采用設(shè)立項目公司等方式經(jīng)營，以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營來達到規(guī)避土地增值稅的目的。然而，財政部和國家稅務(wù)總局相繼出臺了反避稅條款。在2006年3月頒布的關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621號）中明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營也要繳納相應(yīng)的土地增值稅。2、在2008年以前，許多房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或用于商業(yè)地產(chǎn)，把該部分房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)辦到自己名下，從而免交土地增值稅。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家稅務(wù)總局

26、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號）查賬后認為，該公司對轉(zhuǎn)作自用部分的商品房應(yīng)作為視同銷售處理，計算繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。3、以前可利用借款費用資本化進行加計扣除，減少土地增值額。然而，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）規(guī)定，認為該公司不能將借款費用作為計算土地增值稅時加計扣除的基數(shù)，應(yīng)將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用，作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除。五、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃舉例（一）利用土地增值稅征稅范圍進行納稅籌劃1、利用合作建房節(jié)稅。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）中規(guī)定

27、“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分利用此項政策進行納稅籌劃。2、利用代建房節(jié)稅。房地產(chǎn)的代建行為是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定最終用戶，實行定向開發(fā)，以達到減輕稅負的目的，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。（二）利用銷售收入進行納稅籌劃 1、分散營業(yè)收入籌劃法房地產(chǎn)所負擔的稅

28、收主要是土地增值稅和營業(yè)稅，而土地增值稅的征收實行超率累進稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的價格，從而降低房地產(chǎn)的增值率，則房地產(chǎn)銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。由于很多房地產(chǎn)在出售時已經(jīng)進行了簡單裝修，因此，可以從簡單裝修上做文章，將其作為單獨的業(yè)務(wù)獨立核算，這樣就可以通過兩次銷售房地產(chǎn)進行納稅籌劃。例如：某房地產(chǎn)公司出售一棟房屋，房屋總售價為1000萬元，該房屋進行了簡單裝修并安裝了簡單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費用為400萬元，增值額為600萬元。該房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納土地增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育

29、費附加以及企業(yè)所得稅。土地增值率為：600400100%=150%。應(yīng)當繳納土地增值稅：60050%40015%=240（萬元）。如果進行納稅籌劃，將該房屋的出售分為兩個合同，即：第一個合同為房屋出售合同，不包括裝修費用，房屋出售價格為700萬元，允許扣除的成本為300萬元；第二個合同為房屋裝修合同，裝修費用300萬元，允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為：400300100%=133%（其中裝修費用屬于勞務(wù)收入，應(yīng)征營業(yè)稅，不用繳納土地增值稅），應(yīng)該繳納土地增值稅：40050%30015%=155（萬元）。根據(jù)計算結(jié)果可以看出經(jīng)過納稅籌劃后的稅收負擔明顯減少。 2、合理定價籌劃法稅法規(guī)

30、定：納稅人建造、出售的是普通標準住宅，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。因此，我們可以充分利用20%這一臨界點的稅負效應(yīng)進行籌劃。 例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成并待售一棟商品房，同行業(yè)房價為1，8001，900萬元之間，已知為開發(fā)該商品房，支付的土地出讓金為200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤也不能提供金融機構(gòu)的證明，假設(shè)城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，當?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為10%，如何為該公司籌劃，使其房價在同行業(yè)中較低，又能獲得最佳利潤？籌劃過程如下：

31、 除銷售稅金及附加外的可扣除的項目金額為：200900（200900）10%（200900）20%1430（萬元） （1）公司要享受起征點優(yōu)惠，又想獲得最佳利潤，則最高售價應(yīng)為：14301.2848 設(shè)全部允許扣除的項目金額為A，銷售的房價總額為X，相應(yīng)的銷售稅金及附加為：5%X（17%3%）5.5%X，處于征免臨界點時X=1.2（A+5.5%X），解得X1.2848A。 1837.264萬元，此時獲利306.2萬元 （1837.26414301837.2645.5%）。當價格定在1，8001，837.264萬元之間時，獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。 （2）公司要適當提高售價，則提

32、高的價格至少要大于138.853萬元（14300.0971 設(shè)提高價格Y單位，企業(yè)欲使提價后帶來的收益突破臨界點時，必須滿足Y30%（X+YA5.5%X5.5%Y）5.5Y，其中X為增值率為20時的售價，可以解得Y0.0971A。）。即總房價至少要超過1，976.117萬元，提價才會增加總收益，否則提價只會導致總收益的減少。所以，當同行業(yè)的房價在1，8001，900萬元之間時，公司應(yīng)選擇1，837.264萬元作為自己的銷售價格，使自身的房價較低，增強競爭力，又能給公司帶來較大的利潤。當然，如果公司能以高于1，976.117萬元的價格出售商品房的話，所獲利潤將會進一步增加。 通過以上案例進一步說

33、明，在出售普通標準住宅問題上，企業(yè)是完全可以利用合理定價的方法，使自己保持較高的競爭力，又可使自己獲得較佳利潤，但千萬不可盲目提價，有時較高的價格所帶來的利潤反而會低于較低價格所帶來的利潤。譬如：在納稅籌劃案例中1，830萬元的售價，能獲利299.35萬元（1830143018305.5%）；而1，840萬元的售價，只能獲利216.16萬元（1840143018405.5%）（130%），雖然售價只提高了10萬元，利潤卻減少83.19萬元。 3、不同增值率房產(chǎn)是否合并籌劃法由于土地增值稅適用四檔超率累進稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，如果對增值率不同的房地產(chǎn)合并核算，就有可能降低

34、高增值率房地產(chǎn)的適用稅率，使該部分房地產(chǎn)的稅負下降，同時可能會提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地產(chǎn)的稅負。因而，納稅人需要具體測算分開核算與合并核算的相應(yīng)稅額，再選擇低稅負的核算方法，以達到節(jié)稅的目的。 例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時開發(fā)A、B兩幢商業(yè)用房，且處于同一片土地上，銷售A房產(chǎn)取得收入300萬元，允許扣除的金額為200萬元；銷售B房產(chǎn)取得收入400萬元，允許扣除的項目金額為100萬元，對這兩處房產(chǎn)，公司是分開核算還是合并核算能帶來節(jié)稅的好處呢？ 籌劃過程如下：（1）分開核算時：A房產(chǎn)的增值率（300200）/200100%50%，適用稅率30%；應(yīng)納的土地增值稅為：（30020

35、0）30%30（萬元）；B房產(chǎn)的增值率（400100）/100100%300%，適用稅率60%；應(yīng)納的土地增值稅為：（400100）60%10035%145（萬元）；共繳納土地增值稅175萬元（30145） （2）合并核算時：兩幢房產(chǎn)的收入總額為：300400700（萬元）；允許扣除的金額：200100300（萬元）；增值率為：（700300）/300100%133.3%，適用稅率50%；應(yīng)納土地增值稅為：（700300）50%30015%155（萬元） 通過比較可以看出，合并核算對公司是有利的，因為合并核算比分開核算節(jié)稅20萬元。 從上面的例子中可以看出，由于兩類房產(chǎn)增值率相差很大，只要房地

36、產(chǎn)開發(fā)公司將兩處房產(chǎn)安排在一起開發(fā)、出售，并將兩類房產(chǎn)的收入和扣除項目放在一起核算，一起申報納稅，就可以達到少繳稅的目的。但是由于低增值率的房產(chǎn)的適用稅率可能會提高，在實踐中必須具體測算后才能作出選擇。（三）利用扣除項目進行納稅籌劃1、利息費用籌劃法房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的過程中，一般都會發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費用房地

37、產(chǎn)開發(fā)費用允許扣除的利息（取得土地使用權(quán)支付的金額房地產(chǎn)開發(fā)成本）扣除比例（5%以內(nèi)），按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額的5%以內(nèi)計算扣除。第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開發(fā)費用房地產(chǎn)開發(fā)費用（取得土地使用權(quán)支付的金額房地產(chǎn)開發(fā)成本）扣除比例（10%以內(nèi)），一并計算扣除。 以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規(guī)定。這種規(guī)定就為納稅人籌劃提供了機會，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)時，如果第一種情況利息支出大于第二種情況計算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分攤利息支出并提供金融機構(gòu)證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按

38、照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構(gòu)證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據(jù)減少。 例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批商業(yè)用房，支付的地價款為600萬元，開發(fā)成本為1，000萬元，假設(shè)按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息且能提供金融機構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為100萬元，如何為該公司利用利息扣除進行籌劃？如果應(yīng)扣除的利息支出為70萬元時，又該如何籌劃呢？設(shè)當?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%?；I劃過程如下： 首先，計算。（取得土地使用權(quán)所支付的金額房地產(chǎn)開發(fā)成本）（10%5%）（6001000）5%80（萬元） 其次，判斷。當允許扣除的利息支出為100萬元時，由于10080，

39、所以該公司應(yīng)嚴格按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息并提供金融機構(gòu)證明，這樣就可以按100萬元扣除，否則只能按80萬元扣除，計稅依據(jù)將增加20萬元，造成多繳稅款；當允許扣除的利息支出為70萬元時，由于7080，所以應(yīng)選擇第二種計扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息或不向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)金融機構(gòu)的證明，這樣可以多扣除10萬元利息支出，減少計稅依據(jù)10萬元，合理降低稅負。 在籌劃中必須指出，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴格按企業(yè)會計準則借款費用規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算一律不得扣除。 2、充分加計允許扣除項目籌劃法土地增值稅實施細則規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，可按“合計數(shù)”的20%加計扣除項目金額，其他

40、企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，不享受此項費用扣除。頒布該規(guī)定的主要目的是為了抑制對房地產(chǎn)的炒買炒賣行為。因此，當非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)欲進入房地產(chǎn)行業(yè)時，不宜作為其非主營項目，而應(yīng)考慮重新設(shè)立一個獨立核算的、專門從事房地產(chǎn)開發(fā)和交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)。這樣，不僅可以在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中享受前述附加扣除，實現(xiàn)土地增值稅的納稅籌劃，而且可以在今后的各納稅年度中利用企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系實現(xiàn)其他稅收的納稅籌劃。例如，通過雙方的銷售收入分列，可使雙方各自扣除業(yè)務(wù)招待費時適用較高的扣除率，進而實現(xiàn)企業(yè)所得稅（或外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅）的納稅籌劃。六、進一步加強房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的對策（一）國家應(yīng)加快完善納稅籌劃的立法工

41、作、加強宏觀管理1、盡快改革和完善房地產(chǎn)稅收制度，合理確立房地產(chǎn)業(yè)稅負，盡可能減少稅種之間重復交叉。要加大對房地產(chǎn)稅收制度改革和調(diào)整的力度，盡快完善房地產(chǎn)稅制，將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、土地使用稅、營業(yè)稅、土地增值稅等稅收制度進行綜合分析，科學設(shè)立稅種，構(gòu)建土地和房地產(chǎn)業(yè)主體稅種，變“多稅調(diào)節(jié)”為“主稅調(diào)節(jié)”，合理確立土地和房地產(chǎn)業(yè)稅負，徹底解決稅種之間相互交叉和重復的問題。同時，簡化土地增值稅的清算和征收方法，充分發(fā)揮土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。2、建立和完善房地產(chǎn)評估規(guī)程，從根本上解決評估與征管脫節(jié)的問題。要加快對房地產(chǎn)評估機構(gòu)的建立，以確保及時為稅務(wù)機關(guān)征稅提供真實、可靠的評估材料。與此同時，各級稅

42、務(wù)部門要加大對房地產(chǎn)業(yè)稅源管理和征收征管工作的力度，并加大稅收查處的力度，嚴厲打擊房地產(chǎn)業(yè)中偷稅、逃稅的行為，以理順房地產(chǎn)稅收征收管理秩序。3、加強稅務(wù)部門與相關(guān)職能部門的協(xié)調(diào)和聯(lián)系，健全和完善部門委托代征管理辦法，形成多部門齊抓共管的局面。4、落實土地增值稅預(yù)征管理辦法，規(guī)范操作規(guī)程，確保房地產(chǎn)交易與土地增值稅同步實現(xiàn)。（二）加強土地增值稅清算工作力度1、各地政府應(yīng)加強房地產(chǎn)稅收的一體化管理，強化政府部門對土地增值稅征管工作的配合。盡快建立完善的房地產(chǎn)平均交易價格定期公布機制，嚴格普通住宅的認定標準；及時公布房地產(chǎn)建筑安裝成本平均價格，對建安成本明顯偏高的采取安裝公允價值核定。2、統(tǒng)一房地產(chǎn)

43、土地增值稅清算口徑，明確清算時間、方法。目前各地對清算口徑的要求是不一致的，如果不統(tǒng)一規(guī)范將會造成政策執(zhí)行混亂、稅負不公。針對票據(jù)不合法、不規(guī)范，建筑安裝成本不能及時結(jié)轉(zhuǎn)影響土地增值稅清算工作的，涉及確定收入的從高核定，涉及成本的嚴格按照規(guī)范的票據(jù)參照公允價格從低核定。3、盡快建立一套簡便易行的土地增值稅清算實施辦法，以防止開發(fā)商想盡辦法增加成本降低增值率。（三）企業(yè)應(yīng)樹立正確的納稅籌劃觀1、納稅籌劃應(yīng)以合理合法為前提。納稅籌劃不可盲目的鉆法律的空子,在進行稅收籌劃時應(yīng)堅持依法原則,在不違背國家的各項法律、法規(guī)的前提下,結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身的實際情況進行籌劃,才能達到預(yù)期的效果和目標。2、納稅籌

44、劃應(yīng)注重戰(zhàn)略籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃過程更重要的是公司管理層的決策過程,企業(yè)在決策時要注重規(guī)范性、戰(zhàn)略性的籌劃，切不可為單純追求納稅籌劃后企業(yè)節(jié)稅收益的增加，而導致開發(fā)成本或經(jīng)營成本的上漲,最終對企業(yè)產(chǎn)生消極影響。因此,企業(yè)進行納稅籌劃,管理層和財務(wù)部門不僅要關(guān)注財務(wù)、稅務(wù)方面的事項,也要關(guān)注企業(yè)日常經(jīng)營的各個方面。納稅籌劃過程不僅需要財務(wù)部門工作人員的合作,還需要得到企業(yè)內(nèi)部其他部門的配合。 總之，加強房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃對于當前宏觀調(diào)控下的房地產(chǎn)企業(yè)而言具有重要的現(xiàn)實意義。房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃工作需要中央和地方政府及房地產(chǎn)企業(yè)自身的共同努力才能做好。參考文獻1 中國注冊會計師協(xié)會.稅法.科學出版社,2009.2 蓋地.稅務(wù)會計與納稅籌劃.東北財經(jīng)大學出版社,2001.3 江為鳳.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃分析.時代經(jīng)貿(mào)，2008（19）：P104-105.4 石金和,吳華.土地增值稅清算施行后房地產(chǎn)市場的發(fā)展趨勢.學術(shù)論叢,2009(3):P12-13.5 曾程.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃研究現(xiàn)狀.湖