中級會計實務第五章

1、中級會計實務第五章假設：權益法下被投資單位所有者權益的賬面價值與可辨認凈資產(chǎn)的公允價值一致成本法權益法營業(yè)外 收入 收到上述借其他貨幣資金股利時貸：應收股利借:長期股權投資盈利一一損益調整貸：投資收益年末，被投3資方發(fā)生不做賬一將一匕借：投資收益盈萬虧損（非超額虧 損）貸：長期股權投資一一損益調借：應收舊.i以 應收股利 曾尊股利器貸長期股權投資- 上年股利 貸：相珞謂勉投資收益損益調整收到上述借：其他貨幣資金股利時被投資單貸：應收股利借：長期股權投資一一其6位其他綜不做賬他綜合收益合收益變貸：其他綜合收益1投資時借：長期 股權投資 應收股利貸： 其他貨幣 資金投資額 所占 份額（兩者 孰高記

2、 入成本）借:長期股權投資 投資成本 （投資額）應收股利貸:其他貨幣 資金7被投資方 所有者權 益其他 變動不做賬借：長期股權投資一一其 他權益變動貸：資本公積一一其 他資本公積（賺） 或借：資本公積一一其他資 本公積（虧）貸：長期股權投資一處置借：其他 貨幣資金 投資 收益（虧） 貸：長期股權投資應收股利投資收益（賺）其他綜合收益第一步；處置7長期股權 投資”及相關賬戶借：其他貨幣資金投資收益（虧）貸：長期股權投資一 一成本一損益調整（或借記）其他綜合收益（或借記）一其他權益變動（或借記）應收股利投資收益（賺） 第二步，結轉“資本公積其他資本公積 借：資本公積一一 本公積（賺）貸：投資收益其

3、他資或反之第三步，結轉“其他綜合收益”借：其他綜合收益（賺）貸：投資收益或反之9減值借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權投資減值準備 長期股權投資減值損失一經(jīng)確認,在 以后會計期間不得轉回。級會計實務第五章長期股權投資本章考情分析本章闡述長期股權投資的確認、計量和記錄等內容。近三年考試題型為多項選擇題及計算分 析題。其中，2013年以計算分析題形式考核,2014年和2015年分別有一道綜合題與本章內容 有關。從近三年考題來看，本章屬于非常重要的 章節(jié)，考生應給予足夠的關注。近3年題型題量分析表題型2015 年2014 年2013 年多項選擇題L題2分計算分析題1題10分合計2分10分注：2014年和2

4、015年綜合題與本章內容有2016年教材主要變化增加對“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制 權但能實施共同控制或施加重大影響”相關內容 的處理原則及例題主要內容第一節(jié)長期股權投資的范圍和初始計量第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量第三節(jié)共同經(jīng)營第一節(jié)長期股權投資的范圍和初始計量長期股權投資的范圍 長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的范圍 長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制（又稱控股合并的長期股權投資、企業(yè)合 并形成的長期股權投資、對子公司投資）、重大 影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性 投資。（一）投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，

5、即對子公司投資?？刂?，是指投資方擁有對被投資單位的權力，通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權力影響 其回報金額。（二）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權 利的權益性投資，即對合營企業(yè)投資。共同控制, 是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并 且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權的參 與方一致同意后才能決策。【提示1】如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控 制。即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一 的?！咎崾?】僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制?！纠}單選題】甲企業(yè)由投資者A、B

6、和C組成，協(xié)議規(guī)定，相關活動的決策至少需要75% 表決權通過才能實施。假定A、B和C投資者任 意兩方均可達成一致意見，但三方不可能同時達 成一致意見。下列項目中屬于共同控制的是A.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁 有的表決權分別為50%、35%和15%B.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁 有的表決權分別為50%、25%和25%C.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁 有的表決權分別為80%、10%和10%D.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁 有的表決權分別為40%、30%和30%【答案】A 【解析】選項A, A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，屬于共同控制；選項B,A公司

7、和B公司、A公司和C公司是能夠集體控制該安排的兩個組合，如果存在兩個或兩個以上 的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成 共同控制；選項C, A公司可以對甲企業(yè)實施控制，不屬于共同控制范圍；選項D,任意兩個投 資者持股比例都達不到75%,不屬于共同控制。（三）投資方對被投資單位具有重大影響的 權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。二、長期股權投資的初始計量（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的 企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式控股合并A毋MB企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的 企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一

8、控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控 制且該控制并非暫時性的合并交易O非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控 制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其 他企業(yè)合并。L同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投權益結合法 權益結合法,亦稱股權結合法、權益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于 不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方， 通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非 資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng) 營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng) 營活動的

9、資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權益結合法中，原所有者權益繼續(xù)存在， 以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資 產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后 企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利 潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。借：長期股權投資一甲 乙公司貸：長期股權投資一丙（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或 承擔債務方式作為合并對價借：長期股權投資一一投資成本（取得的被 合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn) 的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成 的商譽）貸：負債（承擔債務賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積- （差額，可能在借方）資本溢價或股本溢價借：管理費用

10、（審計、法律服務等相關費用）貸：銀行存款【提示】合并報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股 權投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法 不合適。商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可 辨認性。商譽二合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公 允價值的份額如甲公司支付對價1 200萬元從乙公司原月，上!東處取得乙公司全部凈資產(chǎn)，其可辨認凈資產(chǎn)公 允價值為1 000萬元，乙公司喪失法人資格。甲 公司在其個別報表中應確認商譽=1 200-1 000=200 （萬元）再如，A公司支付對價620萬元取得B公司能夠對B公司實施控制,B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1

11、 000萬元。A公司個別報 表中不確認商譽，在合并財務報表中確認商譽=620-1 000 X 60%=20 （萬元）。隨堂練習【提示】點擊上面的“隨堂練習”即進入相 關的試卷。第一節(jié) 長期股權投資的范圍和初始計量二、長期股權投資的初始計量如何理解母公司長期股權投資與子公司所 有者權益抵銷？S公司原股東假定P公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權，即P公司向S公司原股東支付100 萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權。為簡化，假定s公司資產(chǎn)負債表中只有存貨100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè) 集團整體，相當于用100萬元貨幣資金取得了 S 公司原有的資產(chǎn)和負債（即

12、凈資產(chǎn)），P公司個 別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財 務報表中的所有者權益不應存在，應予抵銷。圖 示如下:項目金額貨幣資金500存貨500資產(chǎn)總計1 000P公司 2015年 12月 31 日付款 100萬 元從S 公司原 股東處 取得S 公司 100%股 權負債合計400實收資本（股本）500k未分配利泡100所有者權希合計600位債和所有者校商總計1 000S公司資產(chǎn)負債表 2015年12月31日頊目金額存份100資產(chǎn)總計100負債合計0實收資本（股本）100所有者僅益合計100位債和所有者權益總計100P公司投資前資產(chǎn)負債表2015年12月31日P公司投資后資產(chǎn)負債表201造12

13、月31日項目金額貨幣資金400長期股權投資100存貨500資產(chǎn)總計1 000自質合400實收資本（投本）500未分配利潤100所有者權濤合計600余債和所有者權苗總計1 000合并資產(chǎn)負債表2015年12月31日項目P公 司S公 司合計抵銷合并 數(shù)貨幣資金400400400長期股權投 資100100-1000存貨500100600600資產(chǎn)總計10001001 100-1001 000負債合計4000400400實收資本 （股本）500100600一00500未分配利潤1000100100所有者權益 合計600100700-100600負債和所有 者權益總計10001001100-100100

14、0（2）合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價借：長期股權投資一一投資成本（取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn) 的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成 的商譽）貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量X每股面值）資本公積股本溢價（差額）借：資本公積 行費用）股本溢價（權益性證券發(fā)貸：銀行存款【提示1被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，同 時在備查簿中予以登記。【提示2長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬 面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢 價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢 價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和

15、未 分配利潤?！咎崾?】企業(yè)合并前合并方與被合并方采 用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一 合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的 會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調 整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資 成本?！咎崾?在商譽未發(fā)生減值的情況下，同 一控制下不同母公司編制合并報表時產(chǎn)生的商 譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團, 甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權（屬于非同一控制下企業(yè)合并）甲公司合并報表中產(chǎn)生 商譽200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持 有的丁公司60%股權，乙公司編制合并報表時列 示的商譽仍為200萬元?！纠}】甲公司為乙公司的母公司。20

16、14年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權（非同一控制下企業(yè)合并），實際支付款項4200萬元。當日丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 5 000萬元，賬面價值為3 500萬元,假定購買日丁公司有一項無形資產(chǎn)，公允價值為2 000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10 年，采用直線法攤銷，無殘值。其他可辨認資產(chǎn)、 負債的公允價值與賬面價值相等。2014年1月1日至2015年12月31日，丁 公司實現(xiàn)凈利潤為1 500萬元，無其他所有者權 益變動。至2015年12月31日，丁公司按購買日公 允價值持續(xù)計算的凈利潤=1 500- （2 000-500）4-10X2=1 200 （萬元）。

17、至2015年12月31日，丁公司按購買日公 允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=5 000+1 200 =6 200 （萬元）。2016年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權（同一控制），初始投資成本二6 200義80%+商譽（4 200-5 000X80%） =5 160 （萬元）。【教材例5-1 2X09年6月30日，A公司 向其母公司P發(fā)行10 000 000股普通股（每股 面值為1元，每股公允價值為4. 34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權，并于當日起 能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其 獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。2X09年6月30日，P 公司合并財務報表中的S公

18、司凈資產(chǎn)賬面價值 為40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會計政 策相同。不考慮相關稅費等其他因素影響。A公司在合并日應確認對S公司的長期股權 投資，初始投資成本為應享有S公司在P公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額，賬務處 理為：借：長期股權投資s公司4000000010000000資本公積股本溢價30000000隨堂練習【提示】點擊上面的“隨堂練習”即進入相關的試卷。第一節(jié)長期股權投資的范圍和初始計量二、長期股權投資的初始計量 【例題單選題】2015年6月30日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的

19、股權，并于當日起能 夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的 賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元;2015年6月30日，母公司合并財務報表中的調 整后乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為6 250萬元。乙公 司個別報表凈資產(chǎn)的賬面價值為6 000萬元。假 定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處 理中，正確的是（）oA.確認長期股權投資5 000萬元，不確認資 本公積B.確認長期股權投資5 000萬元，確認資本 公積800萬元C.確認長期股權投資4 800萬元，確認資本 公積600萬元D.確認長期股權投資4 800萬元，沖減資本 公積200萬元【答

20、案】B 【解析】同一控制下企業(yè)合并取得長期股權投資的入賬價值=6 250X80%=5 000 （萬元），應確認的資本公積=5 000- (1 000+3 200) =800 (萬元)。（3）企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權最終形成同一控制下控股合并企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業(yè)合并的，應當判 斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以 下一種或多種倩況，通常表明應將多次交易事項 作為一攬子交易進行會計處理；（1）這些交易是 同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;（2）這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結 果；（3） 一項交易的發(fā)

21、生取決于其他至少一項交 易的發(fā)生；（4） 一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但 是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬 于“一攬子交易”的，取得控制權日，應進行如 下會計處理:合并日初始投資成本二合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額+最 終控制方收購被合并方形成的商譽新增投資部分初始投資成本二合并日初始投資成本-原股權投資賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公 積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢 價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。【提示】合并日之前

22、持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算 而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直 至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置 相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采 用權益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除 凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者 權益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該 項投資時轉入當期損益。其中，處置后的剩余股權采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按 比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認 和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉?！窘滩睦?-21 2X09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公

23、司25%的股份，實際支付款 項90 000 000元，能夠對B公司施加重大影響。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，B公司可辨認 凈資產(chǎn)賬面價值為330 000 000元（假定與公允價值相等）。2X09年及2X10年度，B公司共實 現(xiàn)凈利潤15 000 000元，無其他所有者權益變 動。2X11年1月1日，A公司以定向增發(fā)30 000 000股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.5元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持 有的B公司35%股權，相關手續(xù)于當日完成。進一步取得投資后，A公司能夠對B公司實施控制。當日，B公司在最終控制方合并財務報 表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為345 000 000元。假

24、定A公司和B公司采用的會計政策和會計期間相 同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公 司和B公司一直同受同一最終控制方控制。上述 交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他 因素影響。分析:1 .確定合并日長期股權投資的初始投資成本。合并日追加投資后A公司持有B公司股權比例為 60%(25%+35%)合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額為207 000 000 元(345 000 000 X 60%)2 .長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。原25%的股權投資采用權益法核算，在合并 日的原賬面價值為93 750 000元(90 000

25、 000+15 000 000X25%)o追加投資(35%)所支付對價的賬面價值為 30 000 000 元。合并對價賬面價值為123 750 000元(93 750 000+30 000 000)o長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83 250 000元(207 000000-123 750 000),計入資本公積股本溢價。合并日，A公司應進行的賬務處理為: 借：長207 000 000貸：長期股權投資投資成本90 000 000損益調整3 750 00030 000 00083 250 000資本公積股本溢價【例題單選題】2015年1月1日，甲公司 取得A公司25%的股

26、份，實際支付款項6 000萬 元，能夠對A公司施加重大影響，同日A公司可 辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22 000萬元（與公允價值相等）。2015年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權益變動。2016年1月1 日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團 內另一企業(yè)持有的A公司40%股權。為取得該股權，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元;支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，相對 于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面 價值為23 000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元。進 制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計

27、 期間相同。甲公司2016年1月1日進一步取得 股權投資時應確認的資本公積為（ ）萬元。步取得投資后,甲公司能夠對A公司實施控A. 6 850B. 6 900C. 6 950D. 6 750【答案】A 【解析】合并日長期股權投資的初始投資成本=23 000X65%+200=15 150 （萬元）,原 25%股權投資賬面價值=6 000+1 000X25%=6 250 （萬 元），新增長期股權投資入賬成本=15 150-6 250=8 900 （萬元），甲公司2016年1月1日進步取得股權投資時應確認的資本公積=8 900-股本面值2 000-發(fā)行費用50=6 850 （萬元）。2.非同一控制下

28、企業(yè)合并形成的長期股權投資非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始 投資成本。（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負 債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用通常 是指購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、 評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，不 包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支 付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行 權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手

29、續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額;發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減 資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價） 不足沖減的，沖減留存收益。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支 付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的 現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。會計處理如下: 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股 權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸 記有關資產(chǎn)或借記負債科目，企業(yè)合并成本中包 含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放 的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。非同一控制下的企業(yè)合并，投出

30、資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的 差額應分不同資產(chǎn)進行賬務處理：（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結轉 主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn) 持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收 益”也應一并轉入“投資收益”；交易性金融資 產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變 動損益”也應一并轉入“投資收益” O(4)投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應區(qū)分其 后續(xù)計量模式：若采用成本模式進行后續(xù)計量 的，

31、應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按其賬面 價值結轉其他業(yè)務成本；若采用公允價值模式進 行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收 入，按其賬面余額結轉其他業(yè)務成本，同時結轉 持有期間確認的公允價值變動損益和轉換時形 成的其他綜合收益。【教材例5-3】2X09年3月31日，A公司取得B公司70%的股權，并于當日起能夠對B公 司實施控制。合并中，A公司支付的有關資產(chǎn)在 購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。合 并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請專 業(yè)資產(chǎn)評估機構對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付 評估費用1 000 000元。假定合并前A公司與B 公司不存在任何關聯(lián)方關系。不考慮相關稅費等 其他因

32、素影響。A公司支付的有關資產(chǎn)購買日的賬面價值與表5-12X09年3月31日單位：元項目賬面價值公允價 值土地使 用權20 000 000 （成本為 30 000 000, 累計攤銷10 000 000）32 000000專利技 術8 000 000 （成本為 10 000 000, 累計攤銷2 000 000）10 000000銀行存 款8 000 0008 000000合計36 000 00050 000000分析:本例中因A公司與B公司及其股東在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的 企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權 投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資

33、 成本。A公司應進行的賬務處理為：期投借：50 000 00012 000 0001 000 000貸40 000 0009 000 000累計攤銷管理費用無形資產(chǎn)銀行存款營業(yè)外收入14 000 000隨堂練習【提示】點擊上面的“隨堂練習”即進入相 關的試卷。第一節(jié) 長期股權投資的范圍和初始計量二、長期股權投資的初始計量 【例題】2016年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同 一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8 000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備200 萬元，公允價值為7 600萬元。不考慮其他相關稅

34、費。甲公司的賬務處理如下:借7 300固定資產(chǎn)清理累 計 折IH500固定資產(chǎn)減值準備200 M1000借600600借300300【例題】2016年5月日,甲公司以一項專利權向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一 控制的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%, 該專利權的賬面原價為5 000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準備200萬 元，公允價值為4 000萬元。不考慮其他相關稅 費。甲公司的賬務處理如下：長期股權投資4 000累 計 攤 銷600無形資產(chǎn)減值準備200營 業(yè) 外 支 出200貸：無 形 資 產(chǎn)5 000【例題】2016年5月1日，甲公司以一項可 供出售金融

35、資產(chǎn)向丙公司投資（甲公司和丙公司 不屬于同一控制下的兩個公司），占丙公司注冊 資本的70%,該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為 3 000萬元（其中成本為3 100萬元，公允價值 變動為TOO萬元），公允價值為3 200萬元。不 考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：借： 長期股權投資3 200可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動100貸：可供出售金融資產(chǎn)一一成本 3 100投 資 收 益 200借： 投 資 收 益 100貸：其他綜合收益 100(2)多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并個別財務報表a.原投資為采用權益法核算的系長期1投資購買日初始投資成本二原投資賬面價值+新 增投資成本購買日之前持有的股權

36、投資因采用權益法 核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投 資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負 債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算 確認的除凈損益、其他綜合收益及利潤分配以外的所有者權益其他變動，應當在處置該項投資時 轉入處置當期投資收益。b.原投資系公允價值計量購買日初始投資成本=原投資公允價值+新 增投資成本原計入其他綜合收益的累計公允價值變動 應當在改按成本法核算時轉入當期損益。合并財務報表 參見教材第二十章相關內容?！窘滩睦?-4】2X08年1月1日，A公司以 現(xiàn)金45 000 000元自非關聯(lián)方處取得了 B公司 20%股權，并能夠對其施加重大影響。當日，B公司可辨認凈

37、資產(chǎn)公允價值為210 000 000元。2X10年7月1日公司另支付現(xiàn)金120 000 000元，自另一關聯(lián)方處取得B公司40%股權，并取 得對B公司的控制權。購買日，A公司原持有的對B公司的20%股權的公允價值為60 000 000元，賬面價值為52 500 000元，A公司確認與B公司權益法核算相關的累計其他綜合收益為6 000 000元，其他所有者權益變動1 500 000元；B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為270 000 000元。假設A公司購買B公司20%股權和后續(xù)購買40%的股權的交易不構成“一攬子交易” o以上交易的相關手續(xù)均于 當日完成。不考慮相關稅費等其他因素影響。分析: 購買日

38、前，A公司持有B公司的投資作為對聯(lián)營企業(yè)的投資進行會計核算，購買日前A公司 原持有股權的賬面價值為52 500 000元(45 000 000+6 000 000+1 500 000)o本次投資支付對價的公允價值為120 000000 元。購買日對子公司按成本法核算的初始投資 成本為 172 500 000 元(52 500 000+120 000 000) o購買日前A公司原持有股權相關的其他綜 合收益6 000 000元以及其他所有者權益變動1 500 000元在購買日均不進行會計處理?！窘滩睦?-5】2X08年1月1日，A公司以 每股6元的價格購入某上市公B公司的股票2000 000股，

39、并由此持有B公司的股權。A公司 與B公司不存在關聯(lián)方關系。A公司將對B公司 的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理。 2X10年1月1日，A公司以現(xiàn)金150 000 000 元為對價，向B公司大股東收購B公司50%的股 權，相關手續(xù)于當日完成。假設A公司購買B公 司5%的股權和后續(xù)購買50%的股權不構成“一 攬子交易”，A公司取得B公司控制權之日為2X10年1月1日，B公司當日股價為每股65元，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為240 000 000元，不考慮相關稅費。分析：購買日前，A公司持有對B公司的股 權投資，作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理， 購買日前A公司原持有可供出售金融資產(chǎn)的賬 面價

40、值為 13 000 000 元(6.5X2 000 000)本次追加投資支付對價的公允價值為150000 000 元。購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為 163 000 000 元(150 000 000+13 000 000 )o購買日前A公司原持有可供出售金融資產(chǎn)相關的其他綜合收益為1 000 000元，購買日 該其他綜合收益轉入購買日所屬當期投資收益。借：長期163 000 000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一成本 12 000 000公允價值變動 1 000 000銀 行 存 款150 000 000借：其他綜合收益 1 000 000貸： 投 資 收 益1 000 000（二）企業(yè)

41、合并外以其他方式取得的長期股 權投資1 .以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按 照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始 投資成本包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款 或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 或利潤，應作為應收項目處理。【教材例5-61甲公司于2X09年2月10日 自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付 價款80 000 000元。在購買過程中支付手續(xù)費 等相關費用1 000 000元。該股份取得后能夠對 乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資 時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司 按其持股比例計算確定可分得300 00

42、0元。甲公司應當按照實際支付的購買價款扣減應收未收的現(xiàn)金股利后的余額作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為:長期股權投資投資成本80 700 000應 收 股 利300 000貸： 銀 行 存 款81 000 0002 .以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資,應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始 投資成本,但不包括應自被投資單位收取的已宣 告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權益性 證券支付的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行直接相關的費 用，不構成長期股權投資的初始投資成本。這部 分費用應自所發(fā)行證券的溢價發(fā)行收入中扣除, 溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未 分配利潤?！窘滩睦?-7】2X09

43、年3月，A公司通過增發(fā)30 000 000股（每股面值1元）本企業(yè)普通股為對價，從非關聯(lián)方處取得對B公司20%的股 權，所增發(fā)股份的公允價值為52 000 000元。為增發(fā)該部分普通股，A公司支付了 2 000 000元的傭金和手續(xù)費。取得B公司股權后，A公司 能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等 其他因素影響。本例中，A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本o借：長期股權投資一一投資成本52 000 00030 000 000資本公積股本溢價22 000000借：2 000 000資本公積股本溢價貸2 000 000銀 行 存 款一般而言，投資者投入的長期股權投資應根

44、 據(jù)法律法規(guī)的要求進行評估作價，在公平交易當 中，投資者投入的長期股權投資的公允價值與所 發(fā)行證券（工具）的公允價值不應存在重大差 異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權投資的公 允價值比所發(fā)行證券（工具）的公允價值更加可 靠的，以投資者投入的長期股權投資的公允價值 為基礎確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債 務性證券（債務性工具）取得長期股權投資的， 比照通過發(fā)行權益性證券（權益性工具）處理?！纠}】2016年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權投 資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準 備。A公司和B公司投資合同約定的

45、價值為1 000萬元(公允價值)，增資后A公司的注冊資本和實 收資本均為3 000萬元，B公司的持股比例為20%o A公司的會計處理如下:借1 000長期股權投資C公司貸：實收資本一一B公司600 (3 000X20%)資本公積資本溢價4003 .非貨市性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定分別參 見本書第七章和第十二章的相關內容。隨堂練習【提示】點擊上面的“隨堂練習”即進入相 關的試卷。第二節(jié)長期股權的后續(xù)計量成本法權益法長期股權投資核算方法的轉換 長期股權投資的減值 長期股權投資的處置一、成本法投資方持有的對子公司投資應當采用成本 法核算，投資方為投資性主體且子

46、公司不納入其 合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單 位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權 和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表 中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持 有的股權份額。（一）“長期股權投資”科目反映取得時的成 （二）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 借：應收股利（按照持股比例計算享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）貸：投資收益（三）計提減值準備 借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權投資減值準備【教材例5-8】甲公司于2X08年4月10日 自非關聯(lián)方處取得乙公司60%股權，成本為12 000 000元，相關手續(xù)于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。2X09年2月6日，乙公

47、司宣告 分派現(xiàn)金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。乙公司于2X09年2月12日實際分派 現(xiàn)金股利。不考慮相關稅費等其他因素的影響。借：長期股權投資乙公司12 000 000銀 行 存 款貸12 000 000借 ：100 000投 資 收 益100 000借100 000銀 行 存 款貸100 000應 收 股進行上述處理后，如相關長期股權投資存在減值跡象的，應當進行減值測試。子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉增股本（實收資本，且未向投資方提供等值現(xiàn)金 股利或利潤的選擇權時,母公司并沒有獲得收取 現(xiàn)金股利或者利潤的權力，這通常屬于子公司自 身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投

48、 資收益。權益法對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共 同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股 權和通過子公司間接持有的股權后。如果認定投 資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在 個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應 僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務報表 中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接 持有和間接持有的份額?？颇吭O置 長期股權投資一一投資成本（投資時點） 損益調整（持有期間被投 資單位凈損益及利潤分配變動） 其他綜合收益（持有期間 被投資單位其他綜合收益變動） 其他權益變動（持有期間 被投資單位其他權益變動）【提示】（1）值

49、得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表 決權的影響，但在確定應享有的被投資單位實現(xiàn) 的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動 的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予 以考慮。（2）在持有投資期間，被投資單位編制合并 財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被 投資單位的金額為基礎進行會計處理。(3)如果被投資單位發(fā)行了分類為權益的可累積優(yōu)先股等類似的權益工具，無論被投資單位 是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被 投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方 的累積優(yōu)先股股利予以扣除。【例題單選題】甲公司持有乙

50、公司30%股份,能夠對乙公司施加重大影響。乙公司2016年度 實現(xiàn)凈利潤為200 000萬元。2016年1月1日， 乙公司按票面金額平價發(fā)行600萬股優(yōu)先股，優(yōu) 先股每股票面金額為100元。該批優(yōu)先股股息不 可累積，即當年度未向優(yōu)先股股東足額派發(fā)股息 的差額部分，不可累積到下一計息年度。2016 年12月31日，乙公司宣告并以現(xiàn)金全額發(fā)放當 年優(yōu)先股股息，股息率為6%o根據(jù)該優(yōu)先股合 同條款規(guī)定，乙公司將該批優(yōu)先股分類為權益工 具，優(yōu)先股股息不在所得稅前列支。假定不考慮 其他因素，甲公司2016年應確認的投資收益為()萬元。A. 58 920B. 60 000C. 61 080D. 0【答案】

51、A【解析】乙公司調整后的凈利潤=200 000-100 X 600 X6%=196 400 （萬元），甲公司應 確認投資收益=196 400 X 30%= 58 920 （萬元）。（一）初始投資成本的調整 長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期 股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被 投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應按其 差額，借記“長期股權投資一一投資成本”科目, 貸記“營業(yè)外收入”科目?！咎崾尽浚?）商譽二合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn) 公允價值份額（2）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投

52、資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份 額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在 個別報表中確認，只能體現(xiàn)在長期股權投資中?！窘滩睦?-91A公司于2X09年1月2日取得B公司30%的股權，支付價款30 000 000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成 如下（假定該時點被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元）:實收資本000資本公積000盈余公積000未分配利潤000所有者權益總額30 00024 0006 00015 00075 000000假定在B公司的董事會中，所有股東均以其 持股比例行使表決權。A公司在取得對B公司的 股權后，派人參與了 B公司的財務和生產(chǎn)

53、經(jīng)營決 策。因能夠對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影 響，A公司對該項投資采用權益法核算。取得投 資時，A公司應進行的賬務處理為：借：長期股權投資投資成本30 000 000貸： 銀 行 存 款30 000 000長期股權投資的成本30 000 000元大于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值 的份額 22 500 000 元(75 000 000X30%),不假定上例中取得投資時B公司可辨認凈資 產(chǎn)公允價值為120 000 000元，A公司按持股比 例30%計算確定應享有36 000 000元，則初始投資成本與應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價 值份額之間的差額6 000 000元應計入取得投資當期的損益。借：長期股權投資投資成本30 000 000貸30 000 000銀 行 存 款借：長期股權投資投資成本6 000 000貸6 000 000營業(yè)外收入（二）投資損益的確認投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應 享有或應分擔的被投資單位實