現(xiàn)行工資在最新企業(yè)所得稅前扣除改革設(shè)想

1、工資在企業(yè)所得稅前扣除的改革設(shè)想一、現(xiàn)行工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除形式現(xiàn)行工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除形式： 采用的有計(jì)稅工資制 度、效益工資制度、提成工資制度、事業(yè)單位實(shí)施的企業(yè)工資制度、 軟件企業(yè)工資制度， 但最主要的還是計(jì)稅工資制度和效益工資制度兩 種形式。計(jì)稅工資，是指在計(jì)算企業(yè)一個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)允許 扣除的工資費(fèi)用，其范圍包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼（含地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼 ）、年終加薪、加班工資，以及與任職或 者受雇有關(guān)的其他支出。 按照現(xiàn)行規(guī)定， 實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的企 業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計(jì)稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)扣除。 現(xiàn)行的計(jì)稅工 資扣除標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)政部，

2、國(guó)家稅務(wù)總局于 1999年 10月 9日發(fā)布的關(guān) 于調(diào)整計(jì)稅工資扣除限額等有關(guān)問(wèn)題的通知中規(guī)定的，從2000 年1月 1日起，計(jì)稅工資的人均月扣除限額為 800元，計(jì)稅工資的具體 扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定的限額內(nèi)確定， 個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)確需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20的幅度內(nèi)由省級(jí)人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況和企業(yè)的承受能力自主確定。 從 2000 年到現(xiàn)在，雖然人們的生活水平在不斷上升，但扣除標(biāo)準(zhǔn)至 今沒(méi)有改變實(shí)施這種扣除辦法的企業(yè)占有相當(dāng)大的比重。效益工資，是指經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦 法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資總額的增長(zhǎng)幅度低于該企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的

3、增長(zhǎng)幅度和職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以?xún)?nèi)的， 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。 在實(shí)踐中， 企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤 辦法提取的工資額超過(guò)其當(dāng)年實(shí)際發(fā)放的工資總額的部分， 不得在企 業(yè)所得稅前扣除； 超過(guò)部分用于建立工資儲(chǔ)備基金， 在以后年度實(shí)際 發(fā)放時(shí)， 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后， 在實(shí)際發(fā)放年度在企業(yè)所得稅前才 能據(jù)實(shí)扣除。目前，經(jīng)營(yíng)效益特別好的企業(yè)，經(jīng)嚴(yán)格批準(zhǔn)后才能實(shí)施 這種工資發(fā)放形式。因此，實(shí)施這種扣除辦法的企業(yè)所占比重較小。二、當(dāng)前工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除存在的問(wèn)題 現(xiàn)行工資的發(fā)放大部是由企業(yè)自己決定， 但有些企業(yè)也受到政府 的干預(yù)。內(nèi)資企業(yè)工資費(fèi)用在所得稅前的扣除完全受到

4、稅法的控制， 因此，這些扣除辦法隨之也帶來(lái)了不少的問(wèn)題。（一）企業(yè)之間存在嚴(yán)重的不公平 在眾多因素中，稅收法規(guī)的不一致是人為造成企業(yè)之間不公平的 最主要因素。 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下， 政府與企業(yè)的關(guān)系主要就是一種稅 收關(guān)系，只要企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)和照章納稅， 其他的影響應(yīng)該是不明顯的。 目前，稅法規(guī)定中對(duì)工資費(fèi)用在稅前扣除的不公平主要表現(xiàn)為兩方 面：其一，內(nèi)外資企業(yè)之間的不公平。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)外資企業(yè) ）所得稅法規(guī)中規(guī)定，外資企業(yè)支付給職工的工資和 福利費(fèi)，只要將支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件及資料報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案 即可，實(shí)際上就是支出多少扣除多少，根本沒(méi)有扣除標(biāo)準(zhǔn)的限制。而 按企業(yè)所得稅規(guī)

5、定征稅的所屬內(nèi)資企業(yè)， 存在著各種標(biāo)準(zhǔn)和條件的限 制。在這種情況下，僅就工資費(fèi)用這一項(xiàng)，同等條件和規(guī)模下的兩個(gè) 內(nèi)外資企業(yè)，稅收負(fù)擔(dān)差別非常之大少則幾十萬(wàn)元多則可達(dá)幾百 萬(wàn)元。其二，不同內(nèi)資企業(yè)之間的不公平。目前情況下，內(nèi)資企業(yè)工資 費(fèi)用扣除形式是多樣的， 但大部分內(nèi)資企業(yè)只能采用計(jì)稅工資或效益 工資的扣除辦法， 就這兩種扣除辦法而言也存在較大的差別。 采用計(jì) 稅工資扣除辦法的企業(yè)， 其實(shí)際發(fā)生的工資費(fèi)用大于扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能 按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除， 超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在所得稅前扣除， 如果實(shí) 際發(fā)生的工資費(fèi)用小于計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能按實(shí)際發(fā)生額扣除。 近年 來(lái)物價(jià)指數(shù)不斷攀升， 居民的基本生活費(fèi)用不

6、斷上漲， 大部分企業(yè)支 付給職工的月工資總額幾乎大干多年不變的較低的計(jì)稅工資扣除標(biāo) 準(zhǔn)。在此情況下， 這部分企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前的扣除金額 實(shí)際上是固定不變的，這種扣除辦法根本不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī) 律。采用效益工資扣除辦法的企業(yè)， 每年在所得稅前扣除的工資費(fèi)用 可與本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤， 并隨經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)。 在其他因素 一定的情況下，采用效益工資扣除辦法的企業(yè)其稅收負(fù)擔(dān)自然輕于按 計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)。僅就采用效益工資扣除辦法的企業(yè)而言， 也存在自身的不足。 一是基數(shù)的確定不科學(xué)， 不同的企業(yè)最先確定的 基數(shù)差異較大； 二是確定的基數(shù)偏低， 不易很好地調(diào)動(dòng)員工的生產(chǎn)積 極性；

7、三是工資總額只隨效益的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)， 沒(méi)有隨效益的下降而減 少。（二）嚴(yán)重背離了企業(yè)所得稅的名義稅負(fù)按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為 33，也就是通常人 們所說(shuō)的名義稅負(fù)。 這一稅率在世界范圍而言并不高， 因目前大部分 國(guó)家的公司所得稅稅率或法人所得稅稅率都處于這樣的范圍。 從理論 上講，這個(gè)比例也是非常適合的，國(guó)家分得企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的13，而企業(yè)得到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的 2 3。這樣的分配比例，從表面上看，無(wú)論 企業(yè)是重復(fù)再生產(chǎn)， 還是擴(kuò)大再生產(chǎn)都是不成問(wèn)題的， 應(yīng)該有足夠的 資金作保證。但是，實(shí)際情況并非如此，在實(shí)踐中有不少企業(yè)（尤其是中小企業(yè) ），非但沒(méi)有得到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的 23，就連 13 也很難得

8、到， 甚至于將實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn) 100繳納企業(yè)所得稅都有可能不足，實(shí)際稅負(fù) 有時(shí)可能達(dá)到名義稅負(fù)的幾倍之多。 其原因存在于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總 額或經(jīng)營(yíng)成果， 通常是以會(huì)計(jì)核算為口徑， 會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額是以其實(shí)現(xiàn) 的收入總額扣除其與之相配比的全部成本費(fèi)用后的余額， 而企業(yè)所得 稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。 應(yīng)納稅所得額往往要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基 礎(chǔ)上進(jìn)行多項(xiàng)調(diào)整，其中， 工資費(fèi)用就是調(diào)整的最主要項(xiàng)目之一。不 妨我們以員工為 100 人的企業(yè)為例： 假定在一個(gè)納稅年度中實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額 50 萬(wàn)元，該年度中每位員 工的月工資總額為 1500 元，按照現(xiàn)行計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)每月 800 元計(jì)算，企業(yè)支付給每位員工每月

9、的工資費(fèi)用應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 700 元。這樣，該企業(yè)僅工資費(fèi)用一項(xiàng)就要調(diào)增應(yīng)納稅所得額 84 萬(wàn) 元，即使其他扣除費(fèi)用未超標(biāo)準(zhǔn)的情況下， 該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所 得稅為 4422 萬(wàn)元（50 萬(wàn)元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，加上工資費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的 84 萬(wàn)元，再乘以 33），稅后的凈利潤(rùn)只剩下 578 萬(wàn)元。如果其他扣 除費(fèi)用 （如業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、借款利息費(fèi)用、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用等 ）也有超過(guò) 扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況， 該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)全部用于繳納企業(yè)所得稅就 有可能不足。在此情況下，企業(yè)又如何談得上繼續(xù)發(fā)展 ?（三）企業(yè)偷稅行為屢禁不止 由于工資費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的大量調(diào)整， 企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了名 義稅負(fù)，部分企業(yè)甚至將

10、實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額全部用于繳納企業(yè)所得 稅都不足，在這種情況，他們?yōu)榱死^續(xù)生存和發(fā)展，就會(huì)采取隱瞞收 入、虛列費(fèi)用等違法的偷稅行為。不少中小企業(yè)年年都在發(fā)生虧損， 卻仍然在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，就說(shuō)明這一道理。由于法律的規(guī)定不切合實(shí)際， 對(duì)納稅人依法納稅觀念的形成及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收的征收管理都產(chǎn)生 了負(fù)面效應(yīng)。三、改革設(shè)想 近年來(lái)，不少專(zhuān)家學(xué)者對(duì)工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除都提出 了非常好的意見(jiàn)， 而大部分人的觀點(diǎn)都趨于一致， 他們認(rèn)為像外資企 業(yè)所得稅一樣， 企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除即可。 但筆 者認(rèn)為，這樣一刀切的辦法也不可取，其道理很簡(jiǎn)單，因我國(guó)的企業(yè) 其資產(chǎn)的所有權(quán) （或歸屬權(quán) ）不統(tǒng)一

11、。如果國(guó)有企業(yè)沒(méi)有工資費(fèi)用扣除 的限制，就有可能出現(xiàn)將一個(gè)納稅年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額全部用來(lái)發(fā)工 資，這樣就很難保證國(guó)有資產(chǎn)的增值。因此，工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅 前扣除的改革應(yīng)實(shí)行兩種政策。（一）非國(guó)有企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除此處所指的非國(guó)有企業(yè)包括股份制企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、 事業(yè)單位等， 因這些企業(yè)的資產(chǎn)不屬于國(guó)家所有， 而是屬于這些企業(yè) 的股東或老板所有。股東和老板們經(jīng)營(yíng)的目的在于獲取最大的利潤(rùn)， 他們不可能將實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)全部用于發(fā)放工資。 精明的股東和老板們?yōu)?了長(zhǎng)期獲得更大的利潤(rùn)， 他們還會(huì)利用合理的工資額度來(lái)調(diào)動(dòng)員工們 的積極性。因此，國(guó)家沒(méi)有必要對(duì)這類(lèi)企業(yè)在稅收法規(guī)中對(duì)其

12、工資費(fèi) 用的扣除進(jìn)行限制。 如果將這類(lèi)企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額 扣除，有可能為社會(huì)創(chuàng)造更大的價(jià)值。（二）國(guó)有企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前的扣除與效益掛鉤 此處所稱(chēng)國(guó)有企業(yè)是指資產(chǎn) 100屬于國(guó)家所有的企業(yè)，一個(gè)獨(dú) 立核算的企業(yè)中部分資產(chǎn)屬于國(guó)有的，應(yīng)按非國(guó)有企業(yè)的政策處理。 在與效益掛鉤的同時(shí)，要改變目前兩個(gè)不合理的現(xiàn)象。其一，扣除的最低基數(shù)要統(tǒng)一。 最低基數(shù)應(yīng)與目前個(gè)人所得稅中 工資費(fèi)用的扣除數(shù)同步， 每人每月在企業(yè)所得稅前可扣除的工資費(fèi)用 統(tǒng)一確定為 1600 元。如果企業(yè)的效益較差，每月實(shí)發(fā)工資小于最低 基數(shù)的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不作納稅調(diào)整， 對(duì)個(gè)人也不征收個(gè)人所得 稅；如果企業(yè)

13、的經(jīng)營(yíng)效益較好，每月實(shí)發(fā)工資大于最低基數(shù)的，但又 在工效掛鉤的兩個(gè)限定比例之內(nèi)的， 計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不作納稅調(diào) 整，只對(duì)個(gè)人按規(guī)定征收個(gè)人所得稅；如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益較差，但每 月實(shí)發(fā)工資仍然大于最低基數(shù)，同時(shí)又超過(guò)工效掛鉤兩個(gè)限定比例 的，超過(guò)部分既要作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整， 又要按規(guī)定征收個(gè)人所 得稅。同時(shí)也應(yīng)注意，統(tǒng)一的最低基數(shù)確定后，也不能長(zhǎng)時(shí)間不變。應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和人們生活水平的提高作相應(yīng)的調(diào)整。其二，工資費(fèi)用應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的變動(dòng)而變動(dòng)。 工資費(fèi)用既然 是與效益掛鉤， 就不能只隨效益的增長(zhǎng)而增加， 也應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益 的下降而減少。現(xiàn)實(shí)中，某些企業(yè)可能在一定的時(shí)間內(nèi)效益增長(zhǎng)較快， 其工資費(fèi)用也隨之?dāng)U大； 但在某一時(shí)段內(nèi)可能效益又特別差， 甚至發(fā) 生嚴(yán)重虧損， 但工資費(fèi)用并