企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào) -金融工具確認(rèn)和計(jì)量主要內(nèi)容： 本準(zhǔn)則涉及的主要概念 本準(zhǔn)則的范圍 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和計(jì)量 金融資產(chǎn)減值 本準(zhǔn)則涉及的主要概念 金融工具 金融資產(chǎn) 金融負(fù)債 權(quán)益工具 衍生工具 金融工具： 是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 發(fā)行公司債券 債券投資 （金融負(fù)債） （金融資產(chǎn)） 發(fā)行公司普通股 股權(quán)投資 （權(quán)益工具） （金融資產(chǎn)）企業(yè)用于投資、融資、風(fēng)險(xiǎn)管理的工具等 基本金融工具金融工具 衍生(金融)工具現(xiàn)金應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)債券投資股權(quán)投資等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠(yuǎn)期

2、凈額結(jié)算的商 品期貨等價(jià)值衍生/凈投資很少或零/未來交割衍生工具運(yùn)用(實(shí)例):例1國(guó)內(nèi)某上市公司運(yùn)用衍生工具 日本海協(xié)基金會(huì) 交叉貨幣互換 國(guó)內(nèi)某銀行 國(guó)內(nèi)上市公司 互換:公司“愿意”承擔(dān)美元負(fù)債,將日元負(fù)債轉(zhuǎn)為美元負(fù)債;期間以“固定固定”利率互換，期末進(jìn)行本金交換。固定利率借款例2 中國(guó)人民銀行商業(yè)銀行:貨幣互換 中國(guó)人民銀行國(guó)內(nèi)十家商業(yè)銀行 05年11月25日, 人行以1美元=8.0810元人民幣,出售美元60億,并承諾在1年后以1美元=7.85元人民幣回購(gòu)該批美元.例3 某公司收到國(guó)外進(jìn)口商支付的貨款1000萬美元,需要將貨款結(jié)匯成人民幣用于國(guó)內(nèi)支出,同時(shí)該公司需要采購(gòu)國(guó)外生產(chǎn)設(shè)備,并將

3、于6個(gè)月后支付1000萬美元貨款.為規(guī)避美元貶值風(fēng)險(xiǎn),該公司可與銀行辦理一筆即期對(duì)6個(gè)月遠(yuǎn)期的人民幣與美元互換業(yè)務(wù): 即期賣出1000萬美元,取得人民幣; 簽訂6個(gè)月遠(yuǎn)期合同，按照約定匯率以人民幣買入1000萬美元. 本準(zhǔn)則的范圍 不涉及的內(nèi)容或業(yè)務(wù) 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資 股份支付 債務(wù)重組 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 套期保值 權(quán)益工具 保險(xiǎn)合同，租賃合同，等等。 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類 其他金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允

4、價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 為賺取價(jià)差為目的所購(gòu)的有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的股票/債券投資/基金投資等 有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等 解決“會(huì)計(jì)不匹配”: 比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售,而相關(guān)負(fù)債卻以攤余成本計(jì)量,指定后通常能提供更相關(guān)的信息; 又如, 為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測(cè)試等 持有至到期投資 到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場(chǎng)例如：（1）符合以上條件的債券投資等 （2）中行ipo：政府債券、公共部門和 準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等特征 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 回收金額固定或可確定無活躍市場(chǎng)特征商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)購(gòu)入貸款商業(yè)銀行所持沒有

5、活躍市場(chǎng)債券/票據(jù)工商企業(yè)應(yīng)收賬款等例:符合以上條件的企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 可供出售金融資產(chǎn) 出于風(fēng)險(xiǎn)管理考慮等 直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) 在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資 在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資 、基金投資等等金融資產(chǎn)重分類 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)xxx其他三類之間不能隨意重分類 可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資 -企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足或分為 持有至到期的要求-可供出售金融資產(chǎn)

6、的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量-持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個(gè)完整的會(huì) 計(jì)年度持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) -企業(yè)“違背承諾”出售或重分類持有至到期投資金 額相對(duì)出售或重分類前的總額較大的，剩余部分 應(yīng)劃分為的可供出售類，且隨后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì) 年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為此類。例外：企業(yè)不可控因素引起 交易性金融負(fù)債 證券公司發(fā)行的備兌認(rèn)購(gòu)權(quán)證例如: 某創(chuàng)新類證券公司發(fā)行以寶鋼正股為基礎(chǔ)的備兌認(rèn)購(gòu)權(quán)證 借: 銀行存款 xxx 貸: 交易性金融負(fù)債 xxx 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量 攤余成本或其他基礎(chǔ)其他金融負(fù)債公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入權(quán)益可供出售金融資產(chǎn)(afs)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本公

7、允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分持有至到期投資（htm）公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（fvtpl）后續(xù)計(jì)量初始計(jì)量 類別 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 1 . 20x6年1月1日, 購(gòu)入債券：面值100，利率3%,劃分為交易性金融資產(chǎn)。取得時(shí)，支付價(jià)款103（含已宣告發(fā)放利息3），另支付交易費(fèi)用2。 借：交易性金融資產(chǎn)（價(jià)款） 103 投資收益 2 貸：銀行存款 105 2 . 20x6年1月5日，收到最初支付價(jià)款中所含利息3 借：銀行存款 3 貸：交易性金融資產(chǎn) 3

8、3. 20x6年12月31日，債券公允價(jià)值為110 借：交易性金融資產(chǎn) 10 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 4 . 20x7年1月5日，收到x6年利息 借：銀行存款 3 貸：交易性金融資產(chǎn) 35. 20x7年10月6日，將該債券處置（售價(jià)120） 借：銀行存款 120 公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 貸：交易性金融資產(chǎn) 107 投資收益（120-103） 17 持有至到期投資會(huì)計(jì)處理 攤余成本計(jì)量 金融資產(chǎn)攤余成本 = 初始確認(rèn)金額 扣除：已償還本金 加上或扣除：采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn) 金額與到期日金額間的差額 進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額 扣除：已發(fā)生的減值損失 例1 20x0年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券

9、，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90,交易費(fèi)用為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金110. 在初始確認(rèn)時(shí),計(jì)算實(shí)際利率如下: 4*(1+r) + 4*(1+r) + 114*(1+r) =95 計(jì)算結(jié)果：r6.96%（計(jì)算結(jié)果采用四舍五入方式取數(shù)，下同）-1-2-5 04+1107.42106.5820x4106.5847.19103.3920x3103.3946.99100.4120x2100.4146.7997.6120x197.6146.619520x0年末攤余成本d=a+b-c現(xiàn)金流量 c利息收益b=a*r年初攤余成本a 年

10、份 例2 20x0年初，a公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為1000（無交易費(fèi)用）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。a公司預(yù)期發(fā)行方不會(huì)提前贖回。假定計(jì)算確定的實(shí)際利率為10%。（圖示見下頁）01250+ 59119119020x4119059113113620x3113659109108620x2108659104104120x1104159100100020x0年末攤余成本d=a+b-c現(xiàn)金流量c利息收益b=a*10%年初攤余成本a 年份 20x2年1月1日,a公司修改了其現(xiàn)金流量,預(yù)期x

11、2年末將收回本金的50%,剩余的50%在x4年末收回.此時(shí),x2年的年初攤余成本應(yīng)調(diào)整(將x2年及以后的金額用原利率折現(xiàn)) （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 30*（1+10） =1138（四舍五入）-此應(yīng)為x2年期初數(shù) -1-2-1-2-3030+ 6256059520x4595305756820x356859+ 6251141086+52(1138)20x2108659104104120x1104159100100020x0年末攤余成本d=a+b-c現(xiàn)金流量 c利息收益b=a*10%年初攤余成本a 年份 例3 20x0年

12、初，甲公司平價(jià)發(fā)行了一項(xiàng)債券，本金1250（不考慮交易費(fèi)用），剩余年限5年，x4年末兌付。合同約定的利率為： 16.420x41220x31020x2820x16 20x0 利 率（%） 年 份20515012510075 利 息 實(shí)際利率計(jì)算如下： 75*(1+r) +100*（1+r）+125*（1+r） +150*（1+r）+(1250+205)*（1+r） =1250 確定:r10%-1-2-4-5-301250+ 205133132220x41322150134133820x31338125133133020x21330100130130020x1130075125125020x0年

13、末攤余成本d=a+b-c現(xiàn)金流量 c利息收益b=a*10%年初攤余成本a 年份 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 -按實(shí)際利率法, 采用攤余成本計(jì)量 (類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量) -貸款減值的會(huì)計(jì)處理 (參見金融資產(chǎn)減值部分的說明)實(shí)際利率法的適用性 一般工商企業(yè)的期限短、不附息應(yīng)收賬款， 基于重要性原則，可不按實(shí)際利率法確 定攤余成本 商業(yè)銀行等金融企業(yè)的貸款或類似債權(quán)， 如名義利率和實(shí)際利率相差很小，且貨幣 市場(chǎng)基準(zhǔn)利率變動(dòng)也不大，可按名義利率 確定攤余成本 可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 -按實(shí)際利率法, 采用攤余成本計(jì)量 (類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量) -貸款減值的會(huì)計(jì)處理 (參見金融資

14、產(chǎn)減值部分的說明) 可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 1實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息確認(rèn)為損益 (“就好像這些資產(chǎn)以攤余成本進(jìn)行計(jì)量”！); 2減值損失確認(rèn)為損益; 3外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益, 應(yīng)確認(rèn)為損益 在權(quán)益中確認(rèn)的累計(jì)利得或損失 = 攤余成本（如有減值，應(yīng)調(diào)整減值損失） -報(bào)告企業(yè)記賬本位幣表示的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值 例4 20x1年末,甲公司購(gòu)買了某外幣債券，公允價(jià)值為fc1000 (外幣) ，劃分為可供出售類,債券的本金為1250fc，剩余期限5后，年利率為4.7%,實(shí)際利率為10%(可計(jì)算取得).當(dāng)日,記賬本位幣(即當(dāng)?shù)刎泿舕c)對(duì)外幣的比價(jià)為fc1=lc1.5(匯率

15、). (1) 初始確認(rèn)時(shí): 借: 可供出售金融資產(chǎn) 1500lc 貸:銀行存款 1500lc (2) x2年末,匯率為1fc=2lc,債券的公允價(jià)值為fc1060,折算lc為2120lc(1060fc*2lc); x2年末,債券的攤余成本= 初始入賬價(jià)值1000fc+ 按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益100fc -按名義利率計(jì)算的利息收入59fc =1041fc, 按期末匯率1fc=2lc換算,得出2082lc攤余成本 因此,計(jì)入所有者權(quán)益中的累計(jì)利得或損失 =期末公允價(jià)值2120lc-期末攤余成本2082lc =38lc x2年末,債券已收利息59fc(118lc); 按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益 =x

16、2年初的賬面價(jià)值1000fc*10%=100fc 假定x2年平均匯率為1.75lc, 從而x2年的利息收益=100*1.75=175lc。 x2年末, 賬務(wù)處理: 借:可供出售金融資產(chǎn) 620lc 銀行存款 118lc( fc59*期末匯率) 貸:利息收入(實(shí)際利息100*平均匯率1.75) 175lc 財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌收益 525lc 資本公積-其他資本公積 38lc 注:可供出售金融資產(chǎn)增加數(shù)=期末公允價(jià)值1060fc*2-期初公允價(jià)值1000*1.5=620lc;從而也可倒算出上述匯兌收益=620+118-175-38=525lc x3年末,匯率為1fc=2.5lc.債券的公允價(jià)值為107

17、0fc,轉(zhuǎn)換為lc表示即為1070fc*2.5=2675lc.x3年末的攤余成本=x2年末攤余成本1041fc+實(shí)際重利率104.1fc-名義利率59fc=1086.1fc(約等于1086fc),轉(zhuǎn)換成lc表示為1086fc*2.5=2715lc. 從而,應(yīng)直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的累計(jì)利得或損失=x3年末的公允價(jià)值2675lc -x3年末的攤余成本2715lc=-40lc 因此,要計(jì)入所有者權(quán)益的金額=x3年度的差額變化=-40lc-38lc=-78lc x3年債券已收利息59fc(147.5lc,約等于148lc); 按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益 =x3年初的賬面價(jià)值1041fc*10%=104

18、fc(四舍五入) 假定x3年平均匯率為2.25lc, 從而x3年的利息收益=104*2.25=234lc。 x3年末,賬務(wù)處理: 借:可供出售金融資產(chǎn) 555lc 銀行存款 148lc 資本公積其他資本公積 78lc 貸:利息收入 234lc 財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌收益 547lc 注：可供出售金融資產(chǎn)變動(dòng)=x3年末公允價(jià)值lc2675-x2年末公允價(jià)值lc2120=lc555。 金融資產(chǎn)減值 需要進(jìn)行減值測(cè)試的金融資產(chǎn)- 交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)： (1)持有至到期投資 (2)貸款和應(yīng)收款項(xiàng) (3)可供出售的金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失= 金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)

19、值 -預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 一般工商企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)期末壞賬損失計(jì)量 單項(xiàng)金額重大且發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng): 未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法 其他(含單項(xiàng)金額重大且非發(fā)生損失的 應(yīng)收款項(xiàng)): 方法：不同賬齡期末余額*壞賬損失比例，等 謝謝！企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào) -金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子: -愛立信公司將其應(yīng)收賬款5000萬元不附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓給某外資銀行 -某城市商業(yè)銀行將5年期貸款(尚有2年到期,利率5%)在未來2年收取利息的權(quán)利(即:本金*5%*2的收取權(quán))轉(zhuǎn)讓給其他銀行 -國(guó)家開發(fā)銀行/建設(shè)銀行將若干貸款轉(zhuǎn)讓給特殊目的信托進(jìn)行資產(chǎn)證券化 -證券公司采用“買斷方式”開展國(guó)債回購(gòu)交易,等等 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子(資產(chǎn)證券化) 信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 信托公司 甲銀行 特殊目的信托 投資者 借款人 否企業(yè)收取該資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止3.企業(yè)是否將從資產(chǎn)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)出4.企業(yè)是否承擔(dān)支付自該資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)? 5.企業(yè)有沒有將資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)出?6.企業(yè)有沒有保留資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎的所有風(fēng)險(xiǎn)及