內(nèi)部審計實務(wù)和案例講稿-來自一位資深審計前輩的分享

1、內(nèi)部審計實務(wù)和案例講稿一、 內(nèi)部審計與管理層的關(guān)系許多內(nèi)部審計人員希望內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的規(guī)格要高，希望一把手管審計，其實往往作不到。現(xiàn)在大部分單位的領(lǐng)導(dǎo)口頭上沒有“不重視”審計的，但實際上真正重視的還是少數(shù)，不要寄予過高的期望。往往名義上是一把手管審計，實際上，有分管協(xié)管。其實在國際上也不是所有的公司都是由CEO直接管審計，由CFO管的也不少。為此國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）2003年3月發(fā)布的補(bǔ)充實務(wù)公告中，專門有一段話，強(qiáng)調(diào)在這種情況下，“那么審計部門對其行政性報告對象負(fù)責(zé)的其他部門的審計和報告不應(yīng)當(dāng)受到限制。任何對于審計范圍和審計結(jié)果報告的限制都應(yīng)提請審計委員會的注意?！币簿褪菑?qiáng)調(diào)了審計工作

2、要“不受限制”。審計人員要務(wù)實地看待審計工作的地位，把自己放在恰當(dāng)?shù)奈恢蒙?。我個人認(rèn)為與企業(yè)高層管理層建立適當(dāng)?shù)暮蜁惩ǖ臏贤ㄇ揽赡鼙刃问缴弦?guī)定內(nèi)部審計由誰管更加重要：（一） 爭取制定一個由董事會批準(zhǔn)的內(nèi)部審計章程或內(nèi)部審計制度，盡可能把你希望寫進(jìn)去的內(nèi)容都放進(jìn)去，特別是有關(guān)下面提到的工作報告和溝通等有關(guān)事項。如果你的工作報告都到不了董事會董事長總裁的手里，那么你的機(jī)構(gòu)設(shè)置在紙面上寫得地位再高也是沒有用的。（二） 爭取上述制度中明確審計報告和審計工作報告的分送范圍要包括董事長總裁（例如有的公司的內(nèi)部審計制度規(guī)定送董事長監(jiān)事會主席總裁分管副總裁四個人，）。（三） 爭取與公司最高層董事長總裁，有定

3、期直接溝通的機(jī)會，單獨(dú)匯報工作的機(jī)會。（四） 如果公司設(shè)立董事會審計委員會，特別是審計委員會主要是由外部董事或獨(dú)立董事組成，這種溝通應(yīng)該是沒有障礙的。（五） 最后，衡量管理層是否重視內(nèi)部審計的另一個重要標(biāo)志是管理層對內(nèi)部審計工作是否提出了要求和經(jīng)常檢查內(nèi)部審計工作。二、 關(guān)于審計風(fēng)險。對于審計人員和審計機(jī)構(gòu)，審計風(fēng)險怎么強(qiáng)調(diào)都是不會過分的。（一） 兩類審計風(fēng)險：1、 被審計單位有問題，審計中沒有查出來，或者沒有明確披露。2、 被審計單位名義問題或問題不嚴(yán)重，而審計報告夸大了問題。（二） 對于第一類審計風(fēng)險，前面講了，是怎么強(qiáng)調(diào)都不過分的，特別在時間和人力許可的情況下要盡最大努力避免這種風(fēng)險。國

4、家審計社會審計內(nèi)部審計的準(zhǔn)則都著重規(guī)范這類風(fēng)險。長期以來，自己已經(jīng)養(yǎng)成了一種習(xí)慣，只要聽到哪個單位出問題（包括經(jīng)濟(jì)犯罪案件，會計信息失真問題，重大資產(chǎn)流失問題，重大潛虧問題等等），馬上就會去查一查：最近我們對這個單位是否進(jìn)行過審計，有沒有發(fā)現(xiàn)和揭示這個問題，有時還要把審計檔案調(diào)出來，檢查一下出問題的地方，當(dāng)時我們是怎么審計的，為什么以前沒有查出來。這個問題確實要非常重視，今年市政府專門提出了“審計問責(zé)制”的問題，其中就包含對經(jīng)過審計沒有把問題揭示出來的責(zé)任追究。（三）  對于第二類審計風(fēng)險也要十分重視，它往往反映在審計報告的定性類用詞上：如：總賬與明細(xì)帳余額相差幾元幾十元，即使總賬余

5、額有數(shù)百萬元甚至數(shù)千萬元，也要定為“賬賬不平”；有的對賬戶抽查比例很低，如曾經(jīng)遇到一個事務(wù)所審計時對總額達(dá)十幾億元的應(yīng)收帳款，就抽查了一個地區(qū)的7個客戶，金額不足百萬元，就據(jù)以推斷總體，做出結(jié)論；有的抽查存貨，其中有些總數(shù)達(dá)幾千件，而誤差為幾件，或總數(shù)為幾百公斤誤差為幾克幾十克的都作為是帳實不符，最后100筆樣本中，這樣的情況比如有一半，于是就得到結(jié)論為存貨管理混亂，帳實嚴(yán)重不符，其實這種以重量計算或數(shù)量多體積小價值低的存貨，如果盤點下來，發(fā)現(xiàn)一兩不缺，一件不少，倒是不太正常的，很有可能是事先做了手腳的假賬假情況；還有如預(yù)算與實際執(zhí)行結(jié)果存在誤差，就定性為虛假預(yù)算等等。（四） 這些情況在政府審

6、計社會審計內(nèi)部審計中都存在，有些是出于“好心”，恨鐵不成鋼；有些是希望講得重一些，使被審計單位不敢輕視審計；有的則是出于回避審計風(fēng)險我已經(jīng)講過你管理混亂了，以后如果萬一出現(xiàn)審計沒有發(fā)現(xiàn)的問題，也可以顯示“先見之明”；也有的是已經(jīng)在審計中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的嚴(yán)重問題，但苦于證據(jù)不足，或因為問題確實很嚴(yán)重，揭示出來怕影響與被審計單位的關(guān)系，因而故意在小問題上“小題大做”，留下伏筆。（五） 但是，對于內(nèi)部審計來講，第二類風(fēng)險一般不是主要的，因為被審計單位一般對內(nèi)審較少顧忌，審計報告寫得過頭，他們一般會進(jìn)行爭辯。但內(nèi)部審計人員對外部審計的報告，有時需要留意是否存在上述情況。三、 審計案例啟示和對策考慮到有些

7、問題涉及本公司或下屬子公司的內(nèi)部情況，所選用的案例比較多的是數(shù)年以前的。而且大部分是有關(guān)財務(wù)收支審計的內(nèi)容，這也是因為目前財務(wù)收支審計畢竟仍然是內(nèi)部審計的主要工作內(nèi)容。（一）一起貪污案引起的思考上世紀(jì)九十年代初，我們內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組建不久，下屬某企業(yè)就發(fā)生了一件財務(wù)科出納任職一年貪污十萬余元的經(jīng)濟(jì)犯罪案件，平均每月貪污1萬元，這在當(dāng)時已是十分驚人的大案，本市主要報刊都作了報道。內(nèi)審部門在配合查案的過程中，不僅查明了案犯的作案手法，落實了犯案金額，而且從中對改進(jìn)內(nèi)部審計的技術(shù)方法，完善企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制采取了亡羊補(bǔ)牢的措施。1、案發(fā)經(jīng)過：199*年春夏之際，一個月末，正好是星期天，某廠財務(wù)科正在加班

8、結(jié)賬，可是賬就是軋不平，由于天色已晚，科長只好讓大家回家，因為這一天，出納正好因事沒有參加加班，科長想第二天問問她。第二天，一上班，科長就和出納談起昨天加班結(jié)賬結(jié)不平的事，要求她自己也查一查，看看在什么地方出了差錯。此時，誰也沒有料到，這個中專畢業(yè)，才來上班一年的小出納會有什么問題。出納聽了科長的話以后，就借口出去看病，說一會兒回來就查?？墒且恢钡轿顼堃院笠参匆娝貋?，科長感到情況不對，趕緊報警，可是，人海茫茫，出納已是“黃鶴一去不復(fù)返，此地空余黃鶴樓”。2、作案手法：經(jīng)過查閱出納留下的賬冊憑證等，終于發(fā)現(xiàn)了問題。這個出納作案主要涉及二個環(huán)節(jié)，一是偽造憑證和在憑證傳遞賬務(wù)處理的環(huán)節(jié)；二是取款提

9、現(xiàn)環(huán)節(jié)。在第一個環(huán)節(jié)，對涉及的費(fèi)用支出制作真假二張記帳憑證，例如費(fèi)用支出2000元，真憑證就是2000元，供自己記賬；然后制作一張假憑證12000元，在真憑證審核以后，利用憑證就放在個人辦公桌上的機(jī)會換上假憑證，供費(fèi)用賬記帳，假憑證上的所有復(fù)核，記賬等印章都是出納用肥皂刻制。待費(fèi)用賬登錄完畢后，再將真憑證換回來。這樣無論在哪個環(huán)節(jié)被發(fā)現(xiàn)，她都有彌補(bǔ)的余地。第二個環(huán)節(jié)是提現(xiàn)，她往往利用科長工作繁忙時，突然提出諸如“本月退休工人補(bǔ)助要發(fā)了，要提一筆現(xiàn)金”之類的問題，騙取科長簽發(fā)支票，而實際上這筆補(bǔ)助早在月初已經(jīng)發(fā)了她是利用科長工作繁忙時不計息縣的機(jī)會。當(dāng)然這筆提現(xiàn)有的是不記帳的，在她的賬面上是沒有

10、痕跡的。這里存在二個問題：一是如果她記了賬，又貪污了這筆錢，那么她自己的賬豈不是不平了？二是如果她沒有記帳，那么她的賬和銀行出納的賬豈不是對不起來了？對此，她采取了三個辦法：一是月末“主動熱情的”幫銀行出納拿對帳單和做余額調(diào)節(jié)表的工作；二是由于提現(xiàn)的金額需要和提現(xiàn)的事由匹配，而她貪污的金額則往往和她個人的需求相關(guān)，為了防止由于疏忽而露出馬腳，她故意不執(zhí)行日結(jié)月清的制度，總是在自己手里留下一些未記帳的憑證，萬一發(fā)現(xiàn)差異就以此進(jìn)行搪塞，這一次就是因為她沒有參加加班而失去了及時彌補(bǔ)的機(jī)會，而露了餡；三是在她自己的賬上的余額保持和庫存現(xiàn)金一致，而把差異留在賬面收付存的不平衡上。這樣，由于她每次貪污的金

11、額總是和她費(fèi)用賬上作假的金額是一致的，在正常情況下，可以保證總賬的平的，有問題的只是銀行賬的提現(xiàn)和現(xiàn)金賬的收入不一致，以及現(xiàn)金賬自身的收付存的不平衡。在總賬平衡，銀行賬余額和對帳單余額一致，現(xiàn)金賬余額和庫存現(xiàn)金一致的情況下，一般人不會再進(jìn)行更深入的檢查。因此，一年來，包括財務(wù)科內(nèi)部的檢查，財政的檢查和內(nèi)部審計的檢查都沒有發(fā)現(xiàn)問題。而案發(fā)后，審計和司法部門也正是超越了常規(guī)的思維，才取得突破的，并由此確認(rèn)了出納的犯罪事實。我們曾經(jīng)感到疑問，這一整套作案手法似乎是經(jīng)過精心設(shè)計，是經(jīng)過“高人指點”的，否則憑她一個初出茅廬的小出納，能想出這樣的辦法嗎。事后了解到這個出納的背后果然是另外有人指使的，只是可

12、惜沒有足夠的證據(jù)將這個人繩之以法。3、啟示和對策：隨著案件清查的進(jìn)展，我們不斷問自己，在事先沒有線索的情況下，如果我們對這個企業(yè)進(jìn)行審計，我們能否發(fā)現(xiàn)問題；我們現(xiàn)有的審計方案審計工作程序能否以較大的概率發(fā)現(xiàn)問題。經(jīng)過研究，我們針對問題，作了二項有關(guān)貨幣資金審計的改進(jìn)：在貨幣資金審計時，必須在一個審計年度中至少抽查二個月的日記帳，一是全面復(fù)核收付存的余額，不管期末余額和庫存現(xiàn)金是否一致，都要做這件工作（當(dāng)然現(xiàn)在會計電算化以后，這項工作要另外考慮了）；二是逐筆核對銀行對帳單余銀行日記帳，而不是僅僅核對余額，并對其中銀行提現(xiàn)必須與現(xiàn)金日記賬的現(xiàn)金收入逐筆核對一致。除此之外，我們還改進(jìn)了審計工作方案的

13、制定工作，要求審計工作方案必須具體，例如對上述貨幣資金審計的方案中必須寫明對哪二個月的日記賬進(jìn)行抽查（或用什么方法，原則進(jìn)行抽樣），并進(jìn)行“逐筆核對”和收付存的復(fù)核，而且要寫明賬表核對賬賬核對抽查復(fù)核賬實盤點的工作順序和方法等。同時，我們還對系統(tǒng)內(nèi)企業(yè)財務(wù)管理提出了加強(qiáng)對憑證流轉(zhuǎn)控制和強(qiáng)調(diào)出納人員日清月結(jié)等建議。這些具體的措施，在現(xiàn)在實行會計電算化以后，有些已經(jīng)不再必要和適用了。但是對于我們審計人員最重要的啟示是：一個單位一個部門暴露出問題以后，包括貪污舞弊會計信息失真弄虛作假違法違規(guī)等，我們內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計人員首先要反思自己的工作，要問自己，一問這個單位我們以前是否去審計過；二問以前審

14、計是否發(fā)現(xiàn)過這類問題，是否報告過，如果沒有報告，是因為審計方法不對，還是事件發(fā)生的概率比較小，還是雖然發(fā)現(xiàn)了但沒有引起重視；三是如果以前是事務(wù)所進(jìn)行的審計，就要會同事務(wù)所一起分析研究，如果事務(wù)所失職，要考慮采取必要的措施；四是如果這個單位或這類業(yè)務(wù)我們以前沒有進(jìn)行過審計，那為什么不審，我們安排的審計工作計劃有什么可以改進(jìn)的；五是針對以及發(fā)生的問題，我們在審計方法審計程序上可以作什么改進(jìn)。（二）一家上市公司老總離任審計中發(fā)生的故事上世紀(jì)九十年代后期，我們對一家上市公司進(jìn)行董事長離任審計。因為離任審計中，離任和接任的領(lǐng)導(dǎo)一般都比較“頂真”，不少人對審計報告看得較重，審計中因而也需要更加謹(jǐn)慎。這一次

15、，審計組進(jìn)點以后，按照預(yù)定的審計工作方案漸次開展工作。1、問題的暴露：作為上市公司，這個公司的核算和管理總體上講還是比較規(guī)范和完善的。但是當(dāng)審計組在完成了賬表核對和總賬明細(xì)帳的核對以后（由于當(dāng)時不少企業(yè)的會計電算化還不夠完善，一方面核算軟件是企業(yè)自己開發(fā)的，對其是否能保持必要的控制，審計組需要通過核對來證實；另一方面，這個企業(yè)的會計電算化還不夠完善，部分帳戶的三級以下明細(xì)帳還沒有實現(xiàn)電算化，其中包括存貨帳戶），進(jìn)行實物抽查盤點時，企業(yè)財務(wù)部門一反原來與審計組良好的配合狀態(tài)，對審計組提出的，按照審計方案規(guī)定的抽樣方法（貨幣單位抽樣PPS抽樣）抽取的樣本清單，表示了異議。企業(yè)財務(wù)科長找到主審，說一

16、部分存貨比較分散，倉庫很遠(yuǎn)，盤點不便，是否調(diào)整一下，集中盤點其他的存貨。根據(jù)企業(yè)多年來接待審計和財稅檢查的經(jīng)驗，這種要求一般都能得到滿足。但是審計組沒有同意這個要求，主審講，審計方案都是經(jīng)過審批的，他無權(quán)變更，而且由于審計方案比較具體，不執(zhí)行審計方案很容易在以后的程序中被檢查出來，他不愿意冒這個風(fēng)險。于是在新任董事長的同意后財務(wù)科長向?qū)徲嫿M透露了其中的“奧秘”：存貨中有一部分是虛假的，總數(shù)達(dá)到全部存貨的二分之一。審計組聽了，嚇了一跳，這個數(shù)字在當(dāng)時可不是一個小數(shù)目。由于這個公司單位產(chǎn)品的價值不高，按初步估算差不多可以裝滿3000輛載重5噸的卡車。2、 問題產(chǎn)生的原因：吃驚之余，審計人

17、員詳細(xì)詢問了情況，在公司領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)更換，新領(lǐng)導(dǎo)并不想繼續(xù)掩蓋問題的情況下（審計之前，新領(lǐng)導(dǎo)對這一情況也不甚清楚，只是聽說公司存在潛虧，但是潛虧有多少，是什么潛虧，并不清楚。因而對審計組發(fā)現(xiàn)這個問題，還是表示感謝和支持的。只是顧慮影響“上市公司的形象”和今后的運(yùn)作，才沒有主動向?qū)徲嫿M反映。審計組發(fā)現(xiàn)問題后，已決心打消顧慮，如實披露），財務(wù)科長和盤托出了問題帳戶的情況和產(chǎn)生的原因。原來公司上市后，為了追求表面的“業(yè)績”，在生產(chǎn)經(jīng)營未能提供所需要的“利潤”時，采取了少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、生產(chǎn)成本的辦法，創(chuàng)造“利潤”，而將少結(jié)轉(zhuǎn)的成本留在在產(chǎn)品和半成品成本中，提高了存貨的成本余額（分別增加了虛構(gòu)的數(shù)量和金額）

18、。開始的時候，金額并不大，本來還想在以后情況好轉(zhuǎn)時再彌補(bǔ)過來。可是，天不如人愿，每年都產(chǎn)生了新的缺口，于是越滾越大，終于形成了大窟窿。但是這個公司原來的管理基礎(chǔ)還算是好的，為了防止這塊虛假的存貨與正常存貨混在一起，影響了正常存貨的管理，因而把虛假存貨局限在財務(wù)科的明細(xì)帳上，也就是說，財務(wù)科的存貨明細(xì)賬有二個部分，一部分是真的，一部分是假的，而下面車間、倉庫的實物管理和真的一部分明細(xì)賬仍然保持一致，經(jīng)過抽查盤點，審計人員基本證實了財務(wù)科長的說法。3、審計人員應(yīng)該吸取的教訓(xùn)：審計組在查明了情況后，不禁又產(chǎn)生了疑問：這個公司作為上市公司七、八年來，每年都接受A、B股的審計，特別是B股審計的會計師事務(wù)

19、所是赫赫有名的國際四大事務(wù)所之一，為什么他們沒有發(fā)現(xiàn)這個問題呢？特別近幾年，漏洞越來越大，這些虛假的存貨，他們是怎么盤點的呢？經(jīng)過仔細(xì)詢問，審計組終于弄明白了，原來事務(wù)所審計時，由于開始一、二年公司還沒有開始造假，他們審計后覺得這個公司的內(nèi)部控制和管理都不錯，很放心，在以后的審計中，為了節(jié)省成本，簡化了一些審計程序（我們進(jìn)行這個離任審計項目時，動員了系統(tǒng)呢內(nèi)部審計人員近10人，現(xiàn)場工作前后達(dá)5、6個月，事務(wù)所當(dāng)然不舍得花這么多的力量），其中就包括了對存貨的總賬、明細(xì)賬核對環(huán)節(jié)，由于總賬和二級明細(xì)賬是由會計電算化軟件完成的，一般不會產(chǎn)生差錯，而三級明細(xì)賬和二級明細(xì)賬的核對，他們采用了抽樣的方法，

20、沒有全部進(jìn)行核對，而且進(jìn)行實物盤點的審計人員與進(jìn)行明細(xì)賬復(fù)核的審計人員又沒有很好的銜接。這就為企業(yè)掩蓋問題提供了條件。因而當(dāng)企業(yè)只把正常的一部分明細(xì)賬提供給實物抽查人員時，審計人員并沒有意識到他們得到的并不是全部明細(xì)賬，而企業(yè)對正常的存貨的管理還是無可挑剔的，也使審計人員放松了警惕。據(jù)企業(yè)介紹，開始的時候，他們還是向?qū)徲嬋藛T提供全部的明細(xì)賬的，但是利用審計人員對企業(yè)不熟悉，采取在對一個車間（倉庫）盤點以后，帶著審計人員在廠區(qū)繞了一圈，又從這個車間（倉庫）的另外一個門進(jìn)去，重新盤點一遍的辦法來掩蓋缺口。在審計的時候，企業(yè)有時是這二種辦法結(jié)合使用的。不管怎么樣，審計人員沒有嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和程序，

21、沒有重視對所審計的事項的完整性的控制和制定科學(xué)而控制嚴(yán)密的盤點程序例如事先繪制盤點路線圖，以保證避免重復(fù)和遺漏；對已經(jīng)盤點的實物做好必要的難以涂改的標(biāo)記，以防止重復(fù)盤點等，是出現(xiàn)審計差錯的重要原因。審計人員開始二年對這個公司對這個公司審計的良好印象和公司對正常運(yùn)行的存貨管理的良好控制也使審計人員喪失的必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。而我們這次離任審計，一方面是事先設(shè)計了嚴(yán)密的審計方案起了作用；另一方面也由于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)更替后，現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)無意繼續(xù)掩蓋問題，沒有為審計人員的工作設(shè)置障礙，使審計人員獲得了較為寬松的工作環(huán)境，少走了彎路。4、二個小插曲：在另外的審計中，審計人員遇到了二件事，事后總結(jié)也值得審計人員改進(jìn)自己的

22、工作。第一件事是在某備件庫盤點時，審計人員抽取了倉庫賬上幾個品種的備件，記錄了數(shù)量，然后盤點實物；結(jié)果發(fā)現(xiàn)其中一個品種多了三件，因為這是整盒產(chǎn)品以外的零星物品，應(yīng)該不會錯的，由于該品種總數(shù)有數(shù)千件，這點誤差本來也不算什么大事；但由于公司倉庫管理甚為嚴(yán)格，出現(xiàn)這類問題，倉庫保管人員至少是要扣獎金的；因而倉庫人員十分緊張，硬說審計人員數(shù)錯了，不肯簽字，堅持重新對賬重新盤點；結(jié)果重新對賬沒有錯，重新盤點時，原來多出來的三件物品，就再也找不到了。由于這個品種的物品，體積不大，審計人員明明知道是倉庫人員藏了起來，但苦于沒有證據(jù)差異又不大，只好認(rèn)可了第二次盤點的結(jié)果。事后大家總結(jié)，如果事先不對賬，直接盤點

23、實物，對盤點記錄先進(jìn)行簽字取證，然后核對帳簿，記錄差異，就可以避免這種情況發(fā)生。第二件事是有一個倉庫是保管貴重物品的，盤點時發(fā)現(xiàn)少了幾件，其中有的單件價值達(dá)十余萬元，急得倉庫保管人員當(dāng)時就滿頭大汗，陪同審計的財務(wù)科人員安慰他說：不要急，再找找。第二天他們高興地到審計組來講，總算找到了，是一年以前開展覽會，被銷售科借取尚未歸還。并出示了借條。經(jīng)審計組查核，這些借條確實是真實的，借用的部門也認(rèn)可，由于展覽會后來改為固定的陳列室，因此一直沒有歸還。按照常規(guī)，事情就可以到此為止。但是，審計組分析后認(rèn)為在盤點的當(dāng)時倉庫保管人員沒有及時出示借條，需要一天以后才能“想”起來，這本身就是一個問題，而且時間長達(dá)

24、一年。說明倉庫沒有定期進(jìn)行賬實核對的制度，或者有制度沒有得到執(zhí)行。因此倉庫保管人員平時對借條沒有印象。審計組向企業(yè)提出了加強(qiáng)內(nèi)部控制的建議，公司分管老總感慨地說，原來認(rèn)為東西找到了下落，沒有丟，就沒有事了，你們從內(nèi)部控制上發(fā)現(xiàn)了漏洞，幫助我們改進(jìn)，真是十分感謝。（三）一位傲慢的財務(wù)總監(jiān)有一次，審計組對一個子公司進(jìn)行例行的財務(wù)審計，進(jìn)點以前，早就聽說這個公司的財務(wù)總監(jiān)業(yè)務(wù)比較熟，因此有些持才傲物、目空一切，要小心應(yīng)付。為此，審計組作了充分的準(zhǔn)備，配備了經(jīng)驗豐富、工作細(xì)致的主審，果然在審計組進(jìn)點的第一天，該財務(wù)總監(jiān)就夸夸其談地介紹公司的業(yè)績、管理水平和其本人的業(yè)務(wù)能力，并指責(zé)審計組說：我們工作很忙

25、，我們今年已經(jīng)接待了7次各種審計和財務(wù)檢查，財政的檢查組也剛走，你們是第8批檢查了，我們沒有什么問題，外面的檢查，我們沒有辦法，你們是上級部門，還來湊熱鬧，增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。還教訓(xùn)審計組要好好為企業(yè)服務(wù)等等。審計組回答他說，外部的重復(fù)檢查是政府今后需要改進(jìn)的問題，但我們控股公司是你們的出資人，任何外部的檢查都不能替代出資人的審計權(quán)利，這一點，控股公司董事會通過的內(nèi)部審計制度已經(jīng)有了明確的規(guī)定，難道你沒有看到？第一個回合就充滿了火藥味。一個星期以后，審計組發(fā)現(xiàn)該公司與其在公司的銷售往來存在問題。該子公司生產(chǎn)的產(chǎn)品是全部交給母公司統(tǒng)一對外銷售。審計組發(fā)現(xiàn)，其中有幾個產(chǎn)品存在虛假銷售的問題，以致成產(chǎn)品

26、庫存出現(xiàn)大額的紅字現(xiàn)象。審計組從謹(jǐn)慎出發(fā)，對有關(guān)產(chǎn)品從上游子公司的生產(chǎn)、入庫、銷售情況，到相關(guān)品種的情況都進(jìn)行了調(diào)查取證。然后再把財務(wù)總監(jiān)找來向他指出問題，要求做出解釋。開始，這位財務(wù)總監(jiān)一副滿不在乎的樣子，兩眼朝天，架起二郎腿，說你們給我們找出什么毛病了？審計組剛把審計發(fā)現(xiàn)介紹了一半，他就搶著說，不可能的！肯定是因為月末客戶要貨急，子公司發(fā)貨后還來不及開票記賬，你們查清楚了沒有？此時他還沒有忘記對審計組進(jìn)行一番教訓(xùn)。審計組立即指出：不對，我們已經(jīng)查過子公司倉庫的收發(fā)存記錄，并進(jìn)行了實物盤點，賬表卡物都是平的，不可能存在向總公司發(fā)貨后又沒有開票的情況?？偙O(jiān)聽了一愣，語氣稍微緩和了一些，說那就肯

27、定是因為時間緊，總部直接到車間生產(chǎn)線上提的貨，子公司倉庫還沒有來得及記錄。審計組冷靜地回答，也不對，我們到車間也去過了，查過生產(chǎn)線的投料和生產(chǎn)記錄于倉庫的記錄一致，沒有你所說的直接提貨的情況?？偙O(jiān)的二郎腿不自然地放了下來，他說，那天大概是品種搞錯了，我們公司不會虛開發(fā)票、虛列銷售的。他還要借機(jī)吹噓一番。審計組不客氣地打斷了他的話，說：你所講的其他幾個品種，我們也都查過，不存在你所講的品種搞錯的情況。審計組一面講，一面把這幾天各方面調(diào)查取證的資料拿出來，當(dāng)他看到這些資料時，這位總監(jiān)再也不敢胡編瞎造，為自己開脫辯護(hù)了，只好承認(rèn)“我也是沒有辦法，原來的預(yù)測出了偏差，今年的指標(biāo)就差一點，要是不想點辦法

28、，老總那里怎么過關(guān)？你們幫幫忙吧”。主審講，事實俱在，怎么幫忙，我要是幫了忙，我就過不了關(guān)。所有的工作底稿都有編號，都要?dú)w檔接受檢查的。我們最多不講你們是故意的就是了。事后，公司財務(wù)科的其他同志悄悄對審計組講，從來沒有看到這位總監(jiān)認(rèn)過錯。通過這件事，參加這個審計項目的同志（包括臨時抽調(diào)參加審計項目的同志）都講，幸虧*老師工作認(rèn)真細(xì)致，把問題可能涉及的各個方面都事先想到，事先作了調(diào)查取證，要不然他出一個題目，我們再去調(diào)查取證；然后他再出一個題目，我們再去調(diào)查核實，不僅工作被動，浪費(fèi)時間精力，還要被人家看不起。這一下把審計的威風(fēng)打出來了，把審計人員的士氣鼓起來了。這個平時誰都不放在眼里的財務(wù)總監(jiān)，

29、此后再也沒有給審計組找過麻煩，相反審計組再要找什么資料，找上門人，他都積極配合。（四）內(nèi)部控制制度審計中的小插曲2002年根據(jù)公司董事長的要求，我們年度抽查審計項目（這是本公司內(nèi)部審計的一個類型，主要是對控股公司所屬子公司，由控股公司審計室直接組織進(jìn)行的審計項目，每年對部分子公司進(jìn)行審計，一般三年輪轉(zhuǎn)一遍，審計的內(nèi)容也是根據(jù)每年控股公司經(jīng)濟(jì)工作重點選擇部分業(yè)務(wù)內(nèi)容，抽查審計時對占有資產(chǎn)較多或銷售利潤在整個控股公司中占的比重較大的二級子公司作為每年必審單位。）安排了對貨幣資金和應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度的審計，內(nèi)控制度的審計有時也稱為遵循審計，但我們在實際工作時，包括了對內(nèi)控制度的健全性和遵循性（有效

30、性）二個方面的檢查。其中應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的審計實際包括了整個收入循環(huán)從客戶信用評定和授權(quán)制度、信用跟蹤到應(yīng)收賬款的核算和管理以及應(yīng)收賬款的催收各個控制點的情況都列入審計檢查的范圍。審計方法包括檢查成文制度及其執(zhí)行情況、抽查賬表憑證、進(jìn)行符合性測試、發(fā)放問卷調(diào)查表、與業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)崗位人員座談和個別交談等。在按照上述審計程序?qū)σ粋€子公司進(jìn)行審計時，公司分管副總向?qū)徲嫿M介紹說：他們公司是上市公司，在客戶信用控制方面比較有特色，制定了有關(guān)制度，制度規(guī)定根據(jù)客戶信用情況，將客戶分為A、B、C、D四個等級，分類管理，分別制定了授信額度和授信期限標(biāo)準(zhǔn)，超過授信額度和期限的發(fā)貨都要銷售分公司經(jīng)理批準(zhǔn)，超

31、過較多的還要分管副總甚至總經(jīng)理批準(zhǔn)等。這些經(jīng)驗還在控股公司有關(guān)會議和刊物上作過介紹。于是，審計組根據(jù)分工，分頭收集資料，開展審計測試等工作。一天，一位審計人員拿著工作底稿高興地對主審講，他們對客戶分級管理的制度拿來了，果然很詳細(xì)，不愧是作過經(jīng)驗介紹的先進(jìn)單位，A、B、C、D四級，什么情況可以評為A級，什么情況只能評為D級都很清楚，其中A級是可以擴(kuò)大授信的，B級是維持的，C級是要加強(qiáng)監(jiān)控的，D級是要壓縮的必須款到發(fā)貨，清理舊欠。審計人員對該公司客戶信用管理的評價是優(yōu)良。但主審講，就憑這個制度就可以評優(yōu)良了？這個制度執(zhí)行得怎么樣？審計人員講，我問過了，這些得很好，問了幾個銷售人員，他們都對制度十分

32、了解都說是按制度執(zhí)行的。主審講，這還不行，要有客觀的證明他們確實執(zhí)行了制度才能下結(jié)論。你下一步這樣去做，首先去找他們要一份最新的客戶名單，注明每個客戶過去一年中公司對他們的銷售情況、目前的應(yīng)收帳款余額、評定的信用等級以及公司核定的每個客戶的授信額度和授信期限，其次根據(jù)這份名單對A、B、C、D四種客戶各抽查幾戶，核對公司對他們的銷售發(fā)貨是否符合公司的信用政策，然后檢查存在什么例外事項，以及對例外事項的處置是否符合制度的規(guī)定。是否經(jīng)過了適當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)程序。第二天，審計人員對主審講，公司說由于最近公司辦公場所搬遷，客戶信用等級的名單在搬遷中遺失，現(xiàn)在無法提供。主審說，那么你再去查一下他們是什么時候進(jìn)行辦

33、公室搬遷的，以及在沒有客戶信用名單的情況下，他們是怎么對客戶進(jìn)行信用管理和控制的，現(xiàn)在不都是搞電算化了嗎，難道電腦里會沒有客戶信用等級情況的資料嗎，原始的名單沒有了，到電腦里再拉一份就是了。不一會，審計人員回來說，幸虧這樣追查下去，他們辦公室搬遷已經(jīng)二年了，他們承認(rèn)自從辦公室搬遷以后，這個制度就沒有認(rèn)真執(zhí)行過，沒有重新進(jìn)行信用等級評定，制度已形同虛設(shè)、名存實亡了。最后，審計報告對這個問題提出了批評和改進(jìn)建議。審計結(jié)束后，控股公司審計室在內(nèi)部討論時，大家一致認(rèn)為，不被被審計單位表面的榮譽(yù)和寫在紙上的制度所迷惑，堅持以事實為依據(jù)，以客觀的證據(jù)為依據(jù)，是這個審計項目得到的最大收益。同時大家認(rèn)為在審計

34、技巧上要注意收集能夠證實事項的最直接的證據(jù)，抓住關(guān)鍵。在這個案例中，客戶信用等級名單就是一個重要的關(guān)鍵證據(jù)，而且這還是一個難以被拒絕的要求，這個東西拿不出來，這個制度肯定沒有得到執(zhí)行。當(dāng)然，這還只是一項“必要”證據(jù)，還不是“充分”證據(jù)，有了名單，還不等于制度已經(jīng)得到執(zhí)行，還要進(jìn)行符合性測試，才能最后確定被審計單位內(nèi)控制度的健全性和有效性。（五）一份有爭議的審計報告有一年審計組對一個直屬企業(yè)進(jìn)行廠長離任審計。審計組進(jìn)點時，看到這個廠是一派欣欣向榮的景象，生產(chǎn)蒸蒸日上，裁判供不應(yīng)求，廠外每天都有客戶的卡車排隊等著提貨，會議室里市優(yōu)、部優(yōu)、金獎、銀獎的獎狀掛滿了四周的墻壁。這個廠是幾年前由四個較小的

35、廠合并組建的，即將離任的廠長從那時起就一直擔(dān)任廠長，樹大根深，廠里職工對廠長的口碑也不錯，認(rèn)為他有技術(shù)、有干勁，任職以來任勞任怨，以致積勞成疾，這也是他這次離任的重要原因。工廠近幾年的發(fā)展，這個廠長功不可沒，在系統(tǒng)內(nèi)，這個廠長也是一個有影響的人物。經(jīng)過審計，基本證實了大家的看法，業(yè)績擺在那里，產(chǎn)值、銷售、出口每年都有較大的增長，賬面利潤也一直在較高的水平上。但是我們在審計中也發(fā)現(xiàn)這個企業(yè)在表面的繁榮之下存在管理松弛，特別是財務(wù)管理薄弱，幾年前四廠合并時的一些遺留問題一直沒有得到解決。尤其是往來賬應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款的混亂情況令人吃驚。由于這個企業(yè)的客戶比較分散，應(yīng)收帳款明細(xì)帳戶共達(dá)1600多戶

36、，欠款余額從十幾元到上百萬元的都混在一起。審計組通過采用貨幣單位抽樣（PPS抽樣）法，抽取一定數(shù)量樣本進(jìn)行詳細(xì)檢查，發(fā)現(xiàn)存在的問題主要有：一是明細(xì)賬中有一個名為“綜合戶”的帳戶，是將許多零星客戶合在一起記帳，但是年終卻沒有整理提供各客戶的余額清單；二是客戶名稱存在較多的張冠李戴的情況，有的是同一個客戶卻在二個帳戶記帳，如開封市百貨公司和開封百貨公司，經(jīng)查核其實是同一個單位，卻記在二個帳戶中，有的是二個客戶又混在一個帳戶中，如解放百貨公司和解放百貨商店，經(jīng)查核是二個不同的地位，卻記在同一個帳戶中，至于發(fā)貨時記應(yīng)收帳款，收款時記應(yīng)付帳款的情況也不少；三是存在較多的已多年沒有往來的掛賬客戶；四是有一

37、個明細(xì)帳戶叫“八九年轉(zhuǎn)入”，這是當(dāng)初四個廠合并時的遺留問題，余額達(dá)近千萬元，也沒有具體客戶名稱的清單，審計人員不禁要問：企業(yè)準(zhǔn)備怎樣去向“八九年催收帳款”？等等，在其他方面，如存貨固定資產(chǎn)等也存在一些問題。審計報告對這些問題都作了如實的反映，并且在實事求是地評價了廠長多年來的工作業(yè)績之后，也客觀地指出了企業(yè)在成績背后存在的嚴(yán)重的管理混亂和潛虧問題。在審計現(xiàn)場工作結(jié)束后，于企業(yè)交換意見的會議上，審計組向企業(yè)提交了審計報告的征求意見稿，并對主要問題作了說明，廠長在會上承認(rèn)了企業(yè)存在的這些問題，并表示對審計組指出的這些問題對于企業(yè)的后任領(lǐng)導(dǎo)改進(jìn)工作和他自己在新的工作崗位上做好工作都有很好的作用?？墒?/p>

38、，第二天這位廠長突然大電話給我們大發(fā)雷霆，指責(zé)審計組在”搞人“，他說：我們在企業(yè)拼死拼活工作，身體都累出病來（這位廠長身體確實有病，這次調(diào)任也與此有關(guān)），你們卻在背后刺我們一刀，你們是什么意思？說了許多難聽的話，甚至侮辱人格的話，還威脅要辭職（指他的新任職務(wù)）。但是我們沒有發(fā)火，冷靜地對他說，你有什么具體問題，如果審計組搞錯了，可以指出來，我們可以進(jìn)一步進(jìn)行調(diào)查，對征求意見稿進(jìn)行修改，而且這些問題，昨天你都是認(rèn)賬的，今天又那么激動，我想一定有什么人在背后說了什么了，這些人為什么昨天在會上不光明正大地說，而要在背后搞小動作，不客氣地講，企業(yè)存在那么多的問題，你廠長主要是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，而在背后講了什么

39、話的人才是真正應(yīng)該負(fù)有直接責(zé)任的人，是做了壞事又怕被追究責(zé)任的那些人。你的責(zé)任是用人不當(dāng)和疏于監(jiān)管，你應(yīng)該去問問他們?yōu)槭裁磿l(fā)生那些問題，為什么不早點向你報告。事后，我以個人名義寫了一封信給廠長，陳述了自己的觀點：（信內(nèi)容開始）“我希望我們都能夠冷靜地重新閱讀審計報告的內(nèi)容。我再次強(qiáng)調(diào)，我們愿意考慮您提出的每一條建議。 我個人充分理解并完全能想象到掌管一個基礎(chǔ)薄弱的企業(yè)所能遇到的困難和阻力，但是我也希望您能充分理解審計工作所遇到的困難，這種困難，不僅是工作的難度，而且在于往往不能得到人們的理解和存在背后的誤解。非?？赡苣切┫蚰v審計組不是的人們，在當(dāng)面卻在恭維我們工作認(rèn)真踏實，對他們

40、幫助很大等等。因而對您直率地提出意見，我由衷地感到十分寶貴，盡管其中可能存在一些誤解。我再次申明，審計工作的宗旨是客觀公正實事求是，既然我們在審計中已經(jīng)看到了這些問題，我們就有責(zé)任寫出來，除非能得到相反的證據(jù)。事實上，目前審計工作受到的最多的指責(zé)是沒有把問題反映出來，而問題卻通過其他途徑反映出來了。對于審計工作這種兩難的處境，希望您能充分地諒解。 當(dāng)然，您提到如何保護(hù)做工作的人的積極性的問題，對我有很大的啟發(fā)，請允許我再思考一下，如何能處理得更好一些。但是審計報告畢竟不是經(jīng)驗總結(jié)材料，必然是講問題多一些，具體一些，這一點不得不事先申明。同時，再次強(qiáng)調(diào)，我本人和審計組對任何人都不抱有偏

41、見，絕無任何這樣或那樣“搞”一個企業(yè)的想法。而*廠目前在管理方面確實存在較多的問題，并且根據(jù)現(xiàn)在掌握的情況，這些問題是確實存在的，我們的出發(fā)點是希望給后任提供整改的方向。您在任期間，*廠在發(fā)展生產(chǎn)發(fā)展出口技術(shù)改造等方面已經(jīng)取得了成績，希望后任廠長通過改進(jìn)管理，把這些成績鞏固下來，并有所發(fā)展。*總，審計工作在我國是一項年輕的事業(yè)，它在許多方面都不夠成熟和完善，也不為人們所了解，而您直率的意見，對于我們今后改進(jìn)工作是十分重要的。當(dāng)前能聽到這樣直率的意見是很寶貴和不容易的，盡管由于工作程序的原因，審計報告再作大的變動，可能性不大，但是我們將盡可能考慮您和廠里提出的每一項意見，并且，其中如果有某些地方

42、的修改尚不如人意的話，也希望您諒解。如果通過這次審計，和這一封信，能使我們彼此增進(jìn)理解和了解，那將是我最大的愿望。并且希望得到您對今后如何更好地搞好離任審計的建設(shè)性意見和其他寶貴意見。最后，正如您講過的，如果這次審計能對您在新的領(lǐng)導(dǎo)崗位上的工作有所幫助的話，將使我們感到十分欣慰?！保ㄐ诺膬?nèi)容終止）像這樣的信在我從事內(nèi)部審計十幾年的時間里寫過好幾封，其中有的是由于老總對所提出的問題不理解的，如上述這個企業(yè)的情況；有的是希望審計報告一點問題也不要寫，最好寫成像企業(yè)自己的“經(jīng)驗總結(jié)材料”；也有的是因為老總認(rèn)為自己企業(yè)的問題是環(huán)境所迫，以后還要繼續(xù)犯等等。至于，在審計中與這些老總談心等更是家常便飯。因

43、此內(nèi)部審計在工作中，特別是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，往往還要承擔(dān)做政治思想工作的任務(wù)。最后審計報告對這個企業(yè)的問題只作了二點修改：一是這個廠長提出，在他上任時沒有經(jīng)過審計，有些問題是他接任時已經(jīng)存在的。這個問題確實是事實，審計報告補(bǔ)充了這段文字，并且也指出在他任期內(nèi)這些問題還沒有得到解決；二是財務(wù)賬面有一筆涉及廠長個人的欠款，廠長提出后，經(jīng)補(bǔ)充調(diào)查，確認(rèn)是屬于給廠長出國時的借款，回國后廠長將有關(guān)憑證交給財務(wù)，但財務(wù)沒有及時到外匯管理部門核銷，賬面上卻反映為廠長個人借款，查明事實后，新廠長責(zé)成財務(wù)部門補(bǔ)辦有關(guān)手續(xù)，由于在征求意見期間，企業(yè)已完成了有關(guān)手續(xù)，進(jìn)行了銷賬，審計報告正式稿上就刪去了有關(guān)內(nèi)容。審

44、計結(jié)束后，這個廠長雖然仍然對審計耿耿于懷，但到底也沒有真的提出辭職。審計組堅持了原則，也得到了企業(yè)廣大基層工作人員的贊賞。他們說，這個廠長誰也不敢碰，連局領(lǐng)導(dǎo)也不敢輕易批評他。企業(yè)的這些問題也只有你們講。我們講，我們是依據(jù)事實，又沒有瞎講，和他也沒有個人恩怨。通過這個案例，我們深深感到，在審計工作中，特別是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，一定要堅持原則，透過被企業(yè)表面的業(yè)績?nèi)グl(fā)現(xiàn)被掩蓋的問題，做過細(xì)的工作，要敢于反映問題。同時，也要注意和被審計單位領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)人員的溝通，在不卑不亢的原則下，做好工作。四、 啟示和體會五、（一） 重視審計工作方案的制定一個好的審計工作方案有利于審計現(xiàn)場工作的完整性，防止疏忽遺漏

45、；有利于審計部門負(fù)責(zé)人堅持掌握審計工作的進(jìn)度和審計程序的執(zhí)行情況；有利于在實踐中培訓(xùn)和提高審計人員的水平；有利于審計人員“打一仗，進(jìn)一步”，及時總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，補(bǔ)充和完善審計方案，在新的平臺上開展工作。同時，根據(jù)實際情況，在審計過程中對審計方案的任何調(diào)整或補(bǔ)充，必須有記錄，主審（審計組長）對此應(yīng)當(dāng)負(fù)有完全的責(zé)任。（二） 重視通過審計實踐和案例分析包括不是自己的審計項目的案例如中介機(jī)構(gòu)的審計項目，以及如經(jīng)濟(jì)犯罪案例，重大會計信息失真案例，重大國有資產(chǎn)流失案例，重大潛虧案例等。吸取經(jīng)驗教訓(xùn)，不斷完善審計工作，降低審計風(fēng)險。在具體審計時要根據(jù)審計事項的實際，確定審計采用的方法和程序，如先看賬，在帳面上

46、抽查實物，還是先抽查實物，再核對賬面等。（三） 重視對審計證據(jù)的分析在可能的情況下，盡可能取得能夠證實或否定判斷的直接證據(jù)。不輕信被審計單位主動提供的“證據(jù)”材料。對于被審計單位，不能期望其能夠主動反映問題，但要求在審計組已經(jīng)查到的問題上，要求據(jù)實提供資料。也就是“真話可以不講，講的一定是真話”。對于經(jīng)審計證實被審計單位提供虛假資料虛假證詞的，審計人員一定要提高警惕，想一想他們?yōu)槭裁匆@樣做，他們是否想掩蓋什么問題，從而找出背后隱藏的事實。（四） 保持合理的職業(yè)的謹(jǐn)慎在沒有通過審計獲取證據(jù)以前對被審計單位的事項都要持“職業(yè)的懷疑態(tài)度”；另一方面，審計報告也只能寫經(jīng)過審計得到證實的事項，不能把未經(jīng)證實，只是“懷疑”的事項寫進(jìn)審計報告。審計報告要避免使用輕易使用定性的語言，如“管理混亂”，“管理失控”，“核算混亂”等等，同樣的，褒揚(yáng)的話也要慎用。盡量要用實質(zhì)性的數(shù)據(jù)對比和借鑒注冊會計師的獨(dú)立審計報告的語言。但是也要注意，凡是在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和得到證實的問題一定要寫，小問題和在審計期間已經(jīng)得到整改的問題可以不寫，但重大問題必須進(jìn)審計報告，至多在文字上可以考慮適當(dāng)緩和。審計報告既要寫問題，在可能的情況下，如果被審計單位確實做得比較好，也可以寫一些，如我們在審計某單位的貨幣資金內(nèi)部控制時，他們對銀行對帳單采取