對預(yù)繳稅款稅務(wù)處理法律依據(jù)問題的探討

1、對預(yù)繳稅款稅務(wù)處理法律依據(jù)問題的探討 （1）雖然現(xiàn)行稅收實體法規(guī)對納稅人預(yù) 繳稅款有明確具體的規(guī)定，但對于納稅人不按照規(guī)定依法預(yù)繳稅款應(yīng)否征收滯 納金和處以罰款卻沒有明確的法律依據(jù)，有種觀點認為，根據(jù)行政行為必須有 明確法律依據(jù)才能執(zhí)行的原則，不應(yīng)當對其征收滯納金和罰款。由于這個問題 不僅涉及房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入所得稅，還涉及到現(xiàn)行開征的大部分稅種，直接 關(guān)系到廣大納稅人稅款繳納的義務(wù)以及滯納金和罰款等法律責(zé)任，因此，筆者 認為有必要對相關(guān)問題進行深入的分析。為便于分析問題，先從引發(fā)爭論的房 地產(chǎn)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅的問題談起。同是對預(yù)售收入征稅，本質(zhì)卻截然不同對內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入征收

2、企業(yè)所得稅的規(guī)定出自國家稅務(wù)總 局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā) 200631 號）， 其核心內(nèi)容是明確納稅人取得的房地產(chǎn)預(yù)售收入須先按預(yù)計計稅毛利率分季 （或月）計算出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加，然后并 入當期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算 調(diào)整。這是企業(yè)所得稅實體法對應(yīng)稅所得的確認進行具體規(guī)定，其實質(zhì)并不是 對預(yù)售收入進行所謂的“預(yù)征所得稅”，只是對稅法與會計規(guī)定的差異所進行 的納稅調(diào)整。納稅人如果沒有對其預(yù)售收入依法進行確認應(yīng)納稅所得，則必然 對其當期的應(yīng)稅所得構(gòu)成影響。至于納稅人是否會因此減少當期應(yīng)繳所得稅， 則要

3、視其是否實際造成少繳稅款的事實進行區(qū)別對待。如果納稅人當期預(yù)售收 入應(yīng)確認的所得小于本期和前期可彌補的虧損，則不會造成少繳稅款的結(jié)果， 對此應(yīng)按征管法第六十四條的規(guī)定作虛假申報處理；如果納稅人預(yù)售收入 應(yīng)確認的所得在彌補完本期和前期可彌補的虧損后仍有余額的，則會造成當期 少繳稅款的結(jié)果，對此應(yīng)按征管法第三十二條的規(guī)定，依法追加滯納金， 并根據(jù)具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規(guī)定進行處理。對外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入預(yù)征稅款的規(guī)定出自國家稅務(wù)總局關(guān)于 外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知（國稅發(fā) 1995153 號），其明確了直接對預(yù)售收入采取按核定的利潤率單獨預(yù)征所得

4、稅，并且是“按季”進行“預(yù)征”，類似于企業(yè)所得稅“分季預(yù)繳”稅款的方 式，是真正意義上的“預(yù)征所得稅”。但由于只是簡單地僅就預(yù)售收入“預(yù)先 核定征收”所得稅，且不考慮當期是否有經(jīng)營所得和前期是否有可彌補的虧 損，因此，即使納稅人本期的經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對前 期的虧損也不能進行相應(yīng)的彌補，即不論當期是否有應(yīng)稅所得，都必須單獨就 預(yù)售收入預(yù)繳所得稅。由于外資企業(yè)的預(yù)售收入需要預(yù)繳稅款，和內(nèi)資企業(yè)有 著根本的區(qū)別，由此而引起了納稅人如果沒有依法預(yù)繳稅款，稅務(wù)機關(guān)能否依 據(jù)現(xiàn)有的法規(guī)對其加收滯納金和處以罰款等問題。預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題目前，對納稅人應(yīng)繳稅款進行預(yù)征已是普遍應(yīng)用的征

5、收方式，所涉及的稅 種占了現(xiàn)開征稅種的絕大部分，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、企業(yè) 所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅及土地增值稅等。為保 證稅款及時入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實體法規(guī)均規(guī)定了納稅期限。由于 滯納金是稅務(wù)機關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加 征收的金錢，是納稅人或扣繳義務(wù)人不履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān) 對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，因此，滯納金制度是保障各稅種實 體法有關(guān)納稅期限規(guī)定有效實施的有力手段之一。1. 現(xiàn)行稅法對預(yù)繳稅款加收滯納金的規(guī)定 對未按期預(yù)繳稅款是否加收滯納金的問題，目前稅收法規(guī)中僅國家稅務(wù) 總局關(guān)于企

6、業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)（國稅函發(fā) 1995593 號，以下簡稱“ 593 號文”）對內(nèi)資企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定：根據(jù)舊征管 法第二十條及中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例第十五條的規(guī)定，對 納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限 期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收滯納金。但此文件的合法性在實際工作中遭到 質(zhì)疑，即規(guī)范性文件能否作為行政處罰的依據(jù)？特別是在新征管法 ）發(fā)布實 施后，其法律地位更受到進一步的挑戰(zhàn)。對此，筆者認為， 593 號文作為規(guī)范 性文件雖然法律級次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務(wù)總局依照 稅收管理權(quán)限有權(quán)對有關(guān)預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理

7、問題做出解釋性文件，而且有關(guān) 具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)并不抵觸，其合法性應(yīng)是不容質(zhì)疑的。至于 593 號文件在新征管法發(fā)布實施后是否仍然有效，則涉及到新老 征管法的銜接問題。在新征管法發(fā)布實施后，有一種觀點認為舊征 管法的法規(guī)如果沒有修訂則自動失效。對此，筆者認為，舊征管法的廢 止“屬于默示的廢止”，但又不能簡單地理解為新征管法實施后舊征管 法即完全廢止，而應(yīng)按照新法優(yōu)于舊法的原則，理解為新征管法實施前 頒布的稅收法律與新征管法有不同規(guī)定的，適用新征管法的規(guī)定。因 此， 593號文中有關(guān)舊征管法第二十條涉及滯納金的比例為干分之二規(guī)定 的內(nèi)容，只需按照新征管法第三十二條相應(yīng)規(guī)定的萬分之五執(zhí)行即可，并 不影響該文件其他內(nèi)容的有效性。2. 納稅人沒有依法預(yù)繳其他稅種稅款的加收滯納金的處理雖然 593 號文明確了內(nèi)資企業(yè)所得稅預(yù)繳的滯納金處理問題，但對其他稅 種稅款的預(yù)繳是否加收滯納金則沒有針對性的補充文件進行具體規(guī)定，這也是 引起當前爭議的原因之一。但筆者認為，稅法沒有具體規(guī)定并不等于沒有法律 依據(jù)，其法律依據(jù)可以從征管法中有關(guān)繳稅和滯納金的規(guī)定中去引證。根據(jù)征管法第三十二條第二款規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅 款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外， 從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！边@里對繳稅并沒 有限定是“預(yù)繳”或“匯繳”，還是一