生產(chǎn)企業(yè)出口退稅之會(huì)計(jì)核算

1、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅之會(huì)計(jì)核算 一、引言 一筆完整的會(huì)計(jì)分錄包括會(huì)計(jì)科目、借貸方向和交易金額這三個(gè)基本要素，生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會(huì)計(jì)分錄也不例外，所不同的是，退稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的設(shè)計(jì)還要結(jié)合相應(yīng)的稅法規(guī)定，保持會(huì)計(jì)核算和稅法原理在內(nèi)在規(guī)律上的致。 許多針對(duì)出口退稅業(yè)務(wù)的稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)性不強(qiáng)。例如，1997年7月發(fā)布的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物實(shí)行“免、抵、退”方法后稅收會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知，僅規(guī)定了哪些業(yè)務(wù)不屬于會(huì)計(jì)核算范圍。2002年1月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅方法的通知（財(cái)稅7號(hào)），2002年2月6日，國(guó)家稅務(wù)總局又印發(fā)了生產(chǎn)企業(yè)出口貨

2、物“免、抵、退”稅管理操作規(guī)程（試行）（國(guó)稅發(fā)11號(hào)）。兩者都明確規(guī)定了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅金額的計(jì)算方法和申報(bào)程序，但都未提及詳細(xì)的會(huì)計(jì)分錄。 財(cái)政部2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”），僅在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄部分對(duì)出口退稅的稅款退回給出了一筆會(huì)計(jì)分錄，沒(méi)有反映出“免、抵、退”的全過(guò)程。2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)教材（簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)教材）在第九章“負(fù)債”中指出，應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅”科目下分別設(shè)置“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等專欄，反映貨物出口退稅，但也未供應(yīng)詳細(xì)的會(huì)計(jì)分錄。 相比較而言，2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試稅法教材（簡(jiǎn)稱稅法教材）的相

3、關(guān)內(nèi)容對(duì)出口退稅的會(huì)計(jì)核算具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。它明確指出了生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅過(guò)程中可能涉及的三筆主要會(huì)計(jì)分錄：將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額記入借貸方：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。將“當(dāng)期免抵稅額”金額記入借貸方：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）。將“當(dāng)期應(yīng)退稅額”金額記入借貸方：借：其他應(yīng)收款應(yīng)收補(bǔ)貼款；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 盡管以上規(guī)定具有很強(qiáng)的可操作性，但仍存在一些理解上的難點(diǎn)。比如：在第一筆會(huì)計(jì)分錄中，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”為什么記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目？第二

4、筆會(huì)計(jì)分錄并沒(méi)有引起“應(yīng)交稅費(fèi)”總額的實(shí)質(zhì)性變化，有什么必要從一個(gè)三級(jí)科目轉(zhuǎn)到另一個(gè)三級(jí)科目中？既然出口退稅減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，為什么第三筆會(huì)計(jì)分錄中“應(yīng)交稅費(fèi)”科目出現(xiàn)在貸方，從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看反而體現(xiàn)為應(yīng)交稅費(fèi)的增加？這三筆會(huì)計(jì)分錄能完整地體現(xiàn)出口退稅“免、抵、退”的全過(guò)程么？ 二、理論分析 1.對(duì)第一筆會(huì)計(jì)分錄的分析。從“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的計(jì)算公式可以看出，出口貨物并非執(zhí)行真正的零稅率，而是一種超低稅率。從稅制支配上看，法定征稅率和退稅率之間的差異，不能放在退稅限額中，甚至無(wú)法參與抵頂內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額，類似于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，假如進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，則應(yīng)

5、當(dāng)計(jì)入原材料成本，從而進(jìn)入出口產(chǎn)品成本，增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，這也是第一筆會(huì)計(jì)分錄所反映的內(nèi)容。將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”列入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，同時(shí)通過(guò)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，增加“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅”。 2.對(duì)第二筆會(huì)計(jì)分錄的分析。單獨(dú)看第二筆會(huì)計(jì)分錄，好像只是將某一金額從“應(yīng)交稅費(fèi)”的一個(gè)三級(jí)科目轉(zhuǎn)到另一個(gè)三級(jí)科目，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。但是我們從另一個(gè)角度來(lái)看，這筆會(huì)計(jì)分錄有其存在的必要性。我們將第二筆會(huì)計(jì)分錄和第三筆會(huì)計(jì)分錄結(jié)合起來(lái)：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）（當(dāng)期免抵稅額），其他應(yīng)收款應(yīng)收補(bǔ)貼款（當(dāng)期應(yīng)退稅額）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）（當(dāng)期免抵退稅

6、額）。 在這筆綜合會(huì)計(jì)分錄中，“其他應(yīng)收款”科目反映的是實(shí)際退稅額，“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目反映的金額為（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅，即名義退稅額，于是“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”就成為前兩者之間的“平衡器”，目的是使這筆綜合會(huì)計(jì)分錄滿意“有借必有貸，借貸必相等”的基本會(huì)計(jì)原理。假如名義退稅額等于實(shí)際退稅額，則該科目不必出現(xiàn)，也可理解為金額為零；假如名義退稅額大于實(shí)際退稅額，則該科目金額為兩者之差。 事實(shí)上，這樣的會(huì)計(jì)分錄設(shè)計(jì)也符合目前的稅制支配。依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定：假如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免

7、抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額0；假如當(dāng)期期末留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵退稅額當(dāng)期免抵退稅額當(dāng)期應(yīng)退稅額。 除了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)平衡之外，第二筆會(huì)計(jì)分錄對(duì)計(jì)算城市維護(hù)建設(shè)稅（簡(jiǎn)稱“城建稅”）也具有重要的意義。依據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅方法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加政策的通知（財(cái)稅25號(hào)）的規(guī)定，自2005年1月1日起，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護(hù)建設(shè)稅（簡(jiǎn)稱“城建稅”）和教育費(fèi)附加的計(jì)征范圍，分別按規(guī)定的稅（費(fèi)）率征收城建稅和教育費(fèi)附加。這就意味著，對(duì)第二筆會(huì)計(jì)分錄而言，“應(yīng)交稅費(fèi)

8、應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”科目的借方發(fā)生額也是計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)，因此這筆會(huì)計(jì)分錄并不是可有可無(wú)的。 3.對(duì)第三筆會(huì)計(jì)分錄的分析。第三筆會(huì)計(jì)分錄中“應(yīng)交稅費(fèi)”出現(xiàn)在貸方，可以理解為當(dāng)期可以抵扣的增值稅削減了，這一點(diǎn)可以從增值稅納稅申報(bào)表第17欄“應(yīng)抵扣稅額合計(jì)”的填列公式看出，當(dāng)期取得的實(shí)際退稅額會(huì)降低可抵扣的稅額，進(jìn)而增加本期應(yīng)納增值稅額。此外，出口退稅退回的是生產(chǎn)企業(yè)在選購(gòu)環(huán)節(jié)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅，而不需要政府另外支付財(cái)政補(bǔ)助，依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，出口退稅并不屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)以“其他應(yīng)收款”的形式出現(xiàn)，這更符合出口退稅的稅收本質(zhì)，也是第三筆會(huì)計(jì)分錄所反

9、映的內(nèi)容，以實(shí)際應(yīng)獲得的退稅額增加“其他應(yīng)收款”，同時(shí)通過(guò)“出口退稅”專欄，增加“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅”。 4.對(duì)三筆會(huì)計(jì)分錄的綜合分析。以上三筆會(huì)計(jì)分錄可以用下圖來(lái)刻畫： 首先，盡管c和b之間的差額部分增加了企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)，但其可以計(jì)入出口產(chǎn)品成本，作為所得稅前的扣除項(xiàng)目，因此，該稅收制度支配是有利于促進(jìn)出口的。 其次，從稅收原理上看，出口貨物負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)以其實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅為計(jì)算依據(jù)，其免抵稅額部分、退稅額部分是不用繳納城建稅和教育費(fèi)附加的。但在稅收征管的實(shí)際操作中，這往往導(dǎo)致地方財(cái)政負(fù)擔(dān)過(guò)重，財(cái)稅25號(hào)文件的頒布就是為了解決這一矛盾，以文件的形式規(guī)定“當(dāng)期免抵稅額”也

10、應(yīng)納入城建稅和教育費(fèi)附加的征稅范疇，這表明目前的稅制支配在實(shí)行“免、抵、退”稅的同時(shí)，并未放棄出口貨物所附加的城建稅和教育費(fèi)附加。為幫助理解，我們可以將出口看成一種特別的內(nèi)銷，只是內(nèi)銷對(duì)象變成了外國(guó)居民。在這種內(nèi)銷業(yè)務(wù)中，出口貨物離岸價(jià)減去免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格的部分即為內(nèi)銷額，出口貨物法定征稅率即為銷項(xiàng)稅率。與內(nèi)銷業(yè)務(wù)的增值稅在“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目中核算不同，在出口業(yè)務(wù)中，我們將c減b的部分放在“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算，而將b的部分放在“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目核算，這樣一來(lái)，出口貨物所擔(dān)當(dāng)?shù)某墙ǘ惡徒逃M(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)就是整個(gè)c的部分。 最終

11、，在“免、抵、退”稅的詳細(xì)步驟中，“免”不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，第一筆會(huì)計(jì)分錄中的金額會(huì)影響“抵頂”內(nèi)銷的應(yīng)抵扣稅額合計(jì)數(shù)，第二筆和第三筆會(huì)計(jì)分錄的綜合效果體現(xiàn)了以“當(dāng)期期末留抵稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”兩者之中的較小者作為實(shí)際退稅的核心思想。 三、案例分析 例：某自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17，退稅率為15。2009年11月，外購(gòu)原材料、燃料取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款850萬(wàn)元、增值稅額144.5萬(wàn)元，材料、燃料已驗(yàn)收入庫(kù)；外購(gòu)動(dòng)力取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款150萬(wàn)元、增值稅額25.5萬(wàn)元，其中20用于企業(yè)基建工程；以外購(gòu)原材料80萬(wàn)元委托某公司加工貨物，支付加

12、工費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款30萬(wàn)元、增值稅額5.1萬(wàn)元，支付加工貨物的運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元并取得運(yùn)輸公司開具的平凡發(fā)票。內(nèi)銷貨物取得不含稅銷售額300萬(wàn)元，支付銷售貨物運(yùn)輸費(fèi)用18萬(wàn)元并取得運(yùn)輸公司開具的平凡發(fā)票；出口銷售貨物取得銷售額500萬(wàn)元。 同年12月，免稅進(jìn)口料件一批，支付國(guó)外買價(jià)300萬(wàn)元，運(yùn)抵我國(guó)海關(guān)前的運(yùn)輸費(fèi)用、保管費(fèi)用和裝卸費(fèi)用50萬(wàn)元，該料件進(jìn)口關(guān)稅稅率20，料件已驗(yàn)收入庫(kù)；出口銷售貨物取得銷售額600萬(wàn)元；內(nèi)銷貨物600件，開具平凡發(fā)票，取得含稅銷售額140.4萬(wàn)元；將與內(nèi)銷貨物相同的自產(chǎn)貨物200件用于本企業(yè)基建工程，貨物已移送。 1.會(huì)計(jì)核算。該企業(yè)11月的增值稅銷

13、項(xiàng)稅額為51萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額包括外購(gòu)材料、燃料的144.5萬(wàn)元、外購(gòu)動(dòng)力的20.4萬(wàn)元、委托加工業(yè)務(wù)的5.8萬(wàn)元、銷售貨物運(yùn)輸費(fèi)的1.26萬(wàn)元，共計(jì)171.96萬(wàn)元；當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額為10萬(wàn)元；當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為110.96萬(wàn)元，即當(dāng)期留抵稅額為110.96萬(wàn)元；出口貨物“免、抵、退”稅額為75萬(wàn)元。由于當(dāng)期留抵稅額大于“免、抵、退”稅額，因此11月應(yīng)遇稅額為75萬(wàn)元，而留抵下月抵扣稅額為35.96萬(wàn)元。 出口環(huán)節(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算如下：貨物報(bào)關(guān)出口后，依據(jù)當(dāng)月報(bào)關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款5000000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000000.依據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批

14、準(zhǔn)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100000.依據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：其他應(yīng)收教應(yīng)收補(bǔ)貼款750000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）750000. 該企業(yè)12月的增值稅銷項(xiàng)稅額為27.2萬(wàn)元；免稅進(jìn)口料件組價(jià)為420萬(wàn)元，免抵退稅不得免征和抵扣稅額為3.6萬(wàn)元；當(dāng)期應(yīng)納稅額為-5.16萬(wàn)元，即當(dāng)期留抵稅額為5.16萬(wàn)元；出口貨物免抵退稅額為27萬(wàn)元。由于當(dāng)期留抵稅額小于“免、抵、

15、退”稅額，因此12月應(yīng)退稅額為5.16萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額為21.84萬(wàn)元。 出口環(huán)節(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算如下：貨物報(bào)關(guān)出口后，依據(jù)當(dāng)月報(bào)關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款6000000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000000.依據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本360000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）360000.依據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”和“免抵稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）218400，其他應(yīng)收款應(yīng)收補(bǔ)貼款51600；貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）270000. 2.增值稅的納稅申報(bào)。該企業(yè)填寫11月增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，以51萬(wàn)元記入第11項(xiàng)“銷項(xiàng)稅額”，以171.96萬(wàn)元列入第12項(xiàng)“進(jìn)項(xiàng)稅額”，以10萬(wàn)元列入第14項(xiàng)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”，以75萬(wàn)元列入第15項(xiàng)“免抵退貨物應(yīng)退稅額”，以86.96萬(wàn)元列入第17項(xiàng)“應(yīng)抵扣稅額合計(jì)”