職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析

1、職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析 一、對職工薪酬的定義 企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工供應(yīng)的服務(wù)而賜予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。包括：職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、辭退福利、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付等。 企業(yè)所得稅法實施條例第34條規(guī)定：“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的全部現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。” 二、工資薪金支出對象的差

2、異 在稅法中，工資薪金支出的對象是在本單位任職或受雇的員工，以此與獨立勞務(wù)相區(qū)分。雇員取得的工資薪金不征營業(yè)稅，應(yīng)采用自制憑證處理。企業(yè)接受外單位個人供應(yīng)的獨立勞務(wù)，屬于流轉(zhuǎn)稅的征收范圍，無論是否超過起征點，均需憑稅務(wù)機關(guān)開具的發(fā)票據(jù)以入賬。而職工薪酬準(zhǔn)則中所稱的“職工”比較寬泛，與稅法中“任職或受雇的員工”相比，既有重合，又有擴展。兼職人員、未與企業(yè)訂立勞動合同的臨時人員、未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的董事會成員、監(jiān)事會成員，在稅法中不能作為工資薪金支出的對象看待。建議企業(yè)在“應(yīng)付職工薪酬”科目下設(shè)“雇員職工”、“非雇員職工”明細科目核算，以便正確計算應(yīng)扣繳的個人所得稅和年終匯算企業(yè)

3、所得稅時進行納稅調(diào)整。 三、職工薪酬支出范圍的差異 （一）工資薪金支出的差異 職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，凡是企業(yè)為獲得職工供應(yīng)的服務(wù)所賜予或付出的全部代價（對價），均構(gòu)成職工薪酬，也就是說，無論貨幣性還是非貨幣性薪酬，無論在職還是離職后薪酬，無論計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權(quán)益工具為計量基礎(chǔ)的現(xiàn)代薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付），無論供應(yīng)給職工本人的薪酬還是供應(yīng)給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，無論物質(zhì)性薪酬還是教育性福利，均屬于職工薪酬。 稅法規(guī)定的工資薪金支出是指本企業(yè)任職或者受雇員工的全部現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。詳細內(nèi)容包括： （1）“應(yīng)付職工薪酬職工工資、嘉獎、津貼和補貼”； （

4、2）“應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利”中實際發(fā)給雇員的非現(xiàn)金資產(chǎn)，不包括企業(yè)資產(chǎn)無償供應(yīng)給職工使用而計入非貨幣性福利中的資產(chǎn)折舊或攤銷額。 （3）“應(yīng)付職工薪酬商業(yè)保險”。即以工資薪金名義為職工繳納的商業(yè)保險。 （4）通過“應(yīng)付職工薪酬股份支付”科目核算的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 （5）未通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，而直接計入全部者權(quán)益（資本公積一其他資本公積）的權(quán)益結(jié)算的股份支付。 在申報所得稅時，對于上述應(yīng)納入工資薪金支出范圍的金額，根據(jù)實際支出數(shù)扣除。提取數(shù)大于發(fā)放數(shù)的部分，不得扣除，調(diào)增所得。實際支出數(shù)大于提取數(shù)的部分，應(yīng)區(qū)分狀況處理： （1）外商投資企業(yè)根據(jù)實際支出數(shù)扣除，調(diào)減所得； （2

5、）原采取工效掛鉤方法的內(nèi)資企業(yè)，依據(jù)國稅發(fā)86號文件規(guī)定，l998年1月1日以后根據(jù)核定的工資總額提取的工資薪金在發(fā)放時據(jù)實扣除，l997年底之前根據(jù)核定的工資總額提取的工資薪金，無論是否支付均可扣除。因此，凡動用了l998年以后的工資儲備（含2008年以后的工資儲備），允許調(diào)減所得，l998年以后工資儲備不夠動用的，再動用l997年底的工資儲備，這部分工資儲備由于在計提時已獲得扣除，不得調(diào)減所得，否則會導(dǎo)致重復(fù)扣除； （3）原采取計稅工資扣除方法的內(nèi)資企業(yè)，凡動用了2008年以后的工資儲備（新結(jié)余），據(jù)實扣除，調(diào)減所得。新結(jié)余不夠動用的，再動用2007年底工資結(jié)余（老結(jié)余），由于采取計稅工資

6、方法的企業(yè)，工資結(jié)余不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，因此，動用老結(jié)余的金額不得作納稅調(diào)減處理。 在考查提取數(shù)和發(fā)放數(shù)時，還應(yīng)留意下列問題： （1）“應(yīng)付職工薪酬”科目l12月份貸方累計發(fā)生額即為本年度提取數(shù)；借方累計發(fā)生額即為本年度發(fā)放數(shù)。不考慮本年度計提的年終獎及l(fā)2月份計提的工資在次年發(fā)放的狀況，也不考慮上年度計提的年終獎和12月份計提的工資在本年度發(fā)放的狀況，因為應(yīng)付職工薪酬作為流淌負債，支出數(shù)與提取數(shù)很難一一對應(yīng)，而且根據(jù)我國工資發(fā)放制度，當(dāng)月工資應(yīng)在當(dāng)月發(fā)放，其中當(dāng)月1日l5日期間報到的職工，發(fā)放全月工資，當(dāng)月16日至月末報到的職工，發(fā)放半個月的工資。 （2）猶如固定資產(chǎn)折舊一樣，無論本月計提

7、的工資薪金還是實際支出的工資薪金，都未必全部影響當(dāng)期損益。期末庫存在產(chǎn)品、產(chǎn)成品均包含一定的工資成本，甚至在建工程科目也有本單位人員的工資成本。稅法對此不作分解，只要提取數(shù)超過實發(fā)數(shù)，一律作納稅調(diào)整。 （二）職工福利費的差異 1會計處理 關(guān)于實施修訂后的（企業(yè)財務(wù)通則>有關(guān)問題的通知（財企48號）規(guī)定，修訂后的企業(yè)財務(wù)通則從2007年1月1日起執(zhí)行后，企業(yè)不再根據(jù)工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及嘉獎基金余額）區(qū)分以下狀況處理（上市公司另有規(guī)定的除外）： （

8、1）余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未安排利潤，由此造成年初未安排利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。 （2）余額為結(jié)余的，連續(xù)根據(jù)原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再根據(jù)修訂后的企業(yè)財務(wù)通則執(zhí)行。假如企業(yè)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)財政部關(guān)于（公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定>有關(guān)問題的補充通知（財企12號）轉(zhuǎn)增資本公積。 上市公司從2007年度l月1日起執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，應(yīng)在首次執(zhí)行日，將“應(yīng)付福利費”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”。首次執(zhí)行日后第一個會計期末，將“應(yīng)付職工薪酬（

9、職工福利）”結(jié)余轉(zhuǎn)入管理費用。 2納稅調(diào)整 納稅調(diào)整方法應(yīng)區(qū)分狀況處理： （1）外商投資企業(yè)在“兩稅合并”前，福利費據(jù)實列支，不實行預(yù)提方法。國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項基金以外的職工福利類費用稅務(wù)處理問題的通知（國稅函709號）規(guī)定，外商投資企業(yè)實際列支的福利費（不含基本醫(yī)療保險），不得超過實際發(fā)放工資的l4%，超過部分不得扣除。未超過部分，據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法實施后，納稅調(diào)整方法不變。 外商投資企業(yè)依據(jù)董事會決議在稅后計提的用于非經(jīng)常性嘉獎的職工嘉獎及福利基金，因其在稅后計提，不涉及企業(yè)所得稅問題，但需在實際發(fā)放時并入職工當(dāng)月的工資薪金所得，扣繳個人

10、所得稅。 （2）執(zhí)行企業(yè)財務(wù)通則的內(nèi)資企業(yè)，2007年度連續(xù)使用以前年度的結(jié)余，以前年度結(jié)余不夠使用的，據(jù)實列支。國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知（國稅函264號）規(guī)定：“2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的l4%計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，假如轉(zhuǎn)變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。”因此，假如2007年度計入損益的福利費超

11、過了職工福利費扣除限額，超過部分應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得。未超過的部分應(yīng)當(dāng)調(diào)減所得，這部分調(diào)減的金額，在以后實際使用時不得重復(fù)扣除，由于在以后年度實際使用時要列入當(dāng)期損益，因此還需調(diào)增以后年度的當(dāng)期所得。2007年作納稅調(diào)減的金額，應(yīng)確認(rèn)一筆遞延所得稅負債，以后年度實際使用時轉(zhuǎn)回。2008年及以后年度實際發(fā)生數(shù)超過以前年度稅法結(jié)余數(shù)的部分，再根據(jù)新稅法的規(guī)定計算扣除，即，不超過實發(fā)工資l4%的部分，據(jù)實扣除，不作納稅調(diào)整；超過l4%的部分調(diào)增所得，其調(diào)增金額是一筆永久性差異。 （3）2007年度執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的上市公司，應(yīng)將2007年底的余額沖減管理費用，增加會計利潤，而國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企

12、業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知規(guī)定可以根據(jù)計稅工資的14%計算福利費扣除額。例如，某上市公司2007年底應(yīng)付福利費貸方余額30萬元，全部增加本年利潤，而計稅工資總額為200萬元，稅法規(guī)定可以扣除28萬元，因此應(yīng)調(diào)減所得58萬元。由于在2007年及以前年度已扣除58萬元，若2008年實際使用80萬元，計稅工資總額300萬元，當(dāng)年允許扣除的福利費限額為300×14%42萬元，由于22萬元（8058）小于42萬元，因此本年度只需調(diào)增58萬元。換一種狀況，若實際使用數(shù)為l50萬元，92萬元（15058）大于42萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額58（9242）108萬元。 （4）實行公司制改建或者

13、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的國有企業(yè)，將應(yīng)付福利費余額根據(jù)財政部關(guān)于（公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定）有關(guān)問題的補充通知（財企12號）的規(guī)定轉(zhuǎn)增資本公積。此資本公積金額應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額征稅。2007年度實際發(fā)生數(shù)與扣除限額的差額應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。發(fā)生結(jié)余的，結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，實際使用時，不得重復(fù)扣除，應(yīng)調(diào)增所得。實際使用數(shù)超過結(jié)余數(shù)的部分，再根據(jù)新稅法規(guī)定的扣除方法進行納稅調(diào)整。 （三）工會經(jīng)費的差異 依據(jù)會計準(zhǔn)則，工會經(jīng)費仍實行計提、劃撥方法。企業(yè)所得稅法實施條例第41條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。”即，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不得超過稅法口徑的工資薪金實

14、際發(fā)放數(shù)的2%，超過部分不得扣除。 （四）職工教育經(jīng)費的差異 依據(jù)新會計準(zhǔn)則，職工教育經(jīng)費仍實行計提、使用方法。計提基數(shù)的口徑與工會經(jīng)費全都，從2008年1月1日起，可按25%的比例計提。 企業(yè)所得稅法實施條例第42條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額25%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！迸c舊稅法相比，“超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”是一個創(chuàng)新，這實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延。 由于職工教育經(jīng)費規(guī)定了扣除限額，因此，每年調(diào)增的金額，與當(dāng)年產(chǎn)生的會計新結(jié)余數(shù)

15、有可能不同。 納稅調(diào)整方法如下： 每年實發(fā)工資總額的25%作為扣除限額，首先根據(jù)提取數(shù)與實際使用數(shù)對比，根據(jù)孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。假如提取數(shù)大于允許扣除的金額，調(diào)增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。假如提取數(shù)小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結(jié)余，則應(yīng)調(diào)減所得，若動用了2007年底職工教育經(jīng)費結(jié)余數(shù)，不得調(diào)整。對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業(yè)所得稅的影響，應(yīng)通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算該項可抵扣臨時性差異。 （五）“五險一金”的差異 “五險一金”，即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國務(wù)院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計入成本費的薪酬金額。 企業(yè)所得稅法實施條例第35條第1款規(guī)定：“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除?！眻?zhí)行“五險一金”稅