資本公積核算內(nèi)容詳解

1、資本公積核算內(nèi)容詳解 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度下，“資本公積”是一個(gè)比較特別的會(huì)計(jì)科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱(chēng)為“聚寶盆”科目。其核算內(nèi)容包括資本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)預(yù)備、股權(quán)投資預(yù)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容，其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組、資本公積預(yù)備轉(zhuǎn)入、的確無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 一、原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營(yíng)業(yè)外收入”核算為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度將一些非經(jīng)常性損益計(jì)入“資本公積”，例

2、如捐贈(zèng)收益、重組收益、政府專(zhuān)項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。該會(huì)計(jì)處理方法不符合國(guó)際慣例，違背了會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性原則，導(dǎo)致了微觀會(huì)計(jì)信息的失真，宏觀經(jīng)濟(jì)信息失實(shí)。 近些年來(lái)，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場(chǎng)監(jiān)管更加健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，適時(shí)地修改了相應(yīng)的準(zhǔn)則。 1.捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的變化 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和制度規(guī)定，現(xiàn)金捐贈(zèng)直接記入“資本公積其他資本公積”；非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)按扣除應(yīng)交所得稅后的金額記入“資本公積接受非現(xiàn)金資產(chǎn)預(yù)備”，在捐贈(zèng)資產(chǎn)處置時(shí)，轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”。 新

3、準(zhǔn)則體系對(duì)于捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有詳細(xì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，但依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的第三十八條對(duì)利得和損失的定義：“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致全部者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與全部者投入資本或者向全部者安排利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。”因此，捐贈(zèng)收益應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。 2.債務(wù)重組收益會(huì)計(jì)處理的變化 原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益確認(rèn)為“資本公積其他資本公積”。 修改后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益，也就是說(shuō)債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。 3.政府專(zhuān)項(xiàng)撥款會(huì)計(jì)處理的變化 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未對(duì)政府專(zhuān)項(xiàng)撥款的

4、會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，國(guó)家對(duì)企業(yè)技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目的專(zhuān)項(xiàng)撥款，企業(yè)應(yīng)在收到時(shí)，暫作長(zhǎng)期負(fù)債處理；待項(xiàng)目完成后，屬于費(fèi)用而按規(guī)定予以核算的部分，直接沖減長(zhǎng)期負(fù)債，屬于形成資產(chǎn)價(jià)值的部分，記入“資本公積撥款轉(zhuǎn)入”。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)政府補(bǔ)助將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。依據(jù)這個(gè)定義，政府專(zhuān)項(xiàng)撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均安排，計(jì)

5、入當(dāng)期損益。但是，根據(jù)名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益?！庇纱丝梢?jiàn)，企業(yè)收到的政府專(zhuān)項(xiàng)撥款，應(yīng)在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均安排，分次計(jì)入各期的“營(yíng)業(yè)外收入”。 4.顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)核算的變化 據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)64號(hào)關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價(jià)，視為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，在“資本公積關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)關(guān)聯(lián)方披露未明確該類(lèi)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，但筆者認(rèn)為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈(zèng)，應(yīng)參照捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算，

6、所以關(guān)聯(lián)交易差價(jià)收益應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”。 5.無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)核算的變化 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度下，無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后記入“資本公積其他資本公積”。 依據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對(duì)利得和損失的定義，無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序批準(zhǔn)后應(yīng)作為當(dāng)期利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。 二、外幣資本折算差額不再存在 企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定在存在合同匯率的狀況下，外幣資本應(yīng)按合同匯率確定，合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同產(chǎn)生的外幣資本折算差額，在“資本公積”下單獨(dú)設(shè)明細(xì)核算。 新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)外幣折算第十條：“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣

7、金額；也可以采用根據(jù)系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?！币虼耍鶕?jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同商定匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。 三、資本公積中的預(yù)備性項(xiàng)目的內(nèi)容有所增加 預(yù)備性項(xiàng)目有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，它所導(dǎo)致的股東權(quán)益增長(zhǎng)主要是賬面增長(zhǎng)，并沒(méi)有實(shí)際的資金流入，在相關(guān)資產(chǎn)被處置、轉(zhuǎn)讓時(shí)，增值部分才能得到實(shí)現(xiàn)；第二，具有不穩(wěn)定性，其價(jià)值通常隨著相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)而上下波動(dòng)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度下，在“資本公積”核算的股權(quán)投資預(yù)備具

8、有以上的特點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并且引入“公允價(jià)值”概念，“資本公積”下預(yù)備性項(xiàng)目?jī)?nèi)容有所增加。 據(jù)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資，權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在被投資單位除凈損益以外全部者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，貸記或借記“資本公積”科目。這一點(diǎn)和原核算方法全都。 原準(zhǔn)則和制度規(guī)定，投資轉(zhuǎn)讓時(shí)，“資本公積股權(quán)投資預(yù)備”轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”，“資本公積其他資本公積”可用于轉(zhuǎn)增資本。 值得留意的是，新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確權(quán)益法核算形成的股權(quán)投資預(yù)備在投資轉(zhuǎn)讓時(shí)如何處置。參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

9、3號(hào)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，筆者認(rèn)為，在長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)銷(xiāo)與之相關(guān)的資本公積，同時(shí)應(yīng)借記或貸記“投資收益”。 據(jù)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額的差額，計(jì)入資本公積；在可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)銷(xiāo)與之相關(guān)的資本公積，計(jì)入當(dāng)期損益。 據(jù)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)根據(jù)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入“資本公積”。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)銷(xiāo)與其相

10、關(guān)的資本公積，計(jì)入當(dāng)期損益。 四、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)的，在未行權(quán)之前，臨時(shí)在“資本公積”核算 依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方供應(yīng)服務(wù)的，應(yīng)按權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積其他資本公積”。在行權(quán)日，企業(yè)依據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，借記“資本公積其他資本公積”，貸記“股本”（“實(shí)收資本”）或“庫(kù)存股”，按其差額借記或貸記“資本公積資本溢價(jià)”。 總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下資本公積核算的內(nèi)容精簡(jiǎn)了許多，主要包括資本溢價(jià)和臨時(shí)性項(xiàng)目。在核算時(shí)設(shè)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”。原“資本公積撥款轉(zhuǎn)入”、“外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”余額轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”：“股權(quán)投資預(yù)備”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)預(yù)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積其