新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用分析

1、  新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用分析   【摘要】新 企業(yè) 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則中，所得稅的會(huì)計(jì)核算變化較大，增加了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個(gè)科目。本文通過(guò)對(duì)新舊準(zhǔn)則差異的分析，并列舉具體數(shù)據(jù)進(jìn)行運(yùn)算，以利于對(duì)新所得稅準(zhǔn)則的理解和正確運(yùn)用。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅。新所得稅準(zhǔn)則與以企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定為代表的舊制度相比，無(wú)論在制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，還是所得稅會(huì)計(jì)差異的分類(lèi)、所得稅會(huì)計(jì)方法、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露等方面都存在著重大差異。一、新所得稅準(zhǔn)則與舊制度之間的差異分析（一）制度準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念不同在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定

2、過(guò)程中，存在著兩種不同的理念（或稱(chēng)準(zhǔn)則建立的基石）資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，因此只有當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)才會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，秉承資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)、公允原則，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息 自然 真實(shí)可靠。（二

3、）確認(rèn)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的區(qū)別修正的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動(dòng)即是用“暫時(shí)性差異”取代“時(shí)間性差異”。時(shí)間性差異指因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。暫時(shí)性差異指：一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，就是遞延所得稅負(fù)債；反之，就是遞延所得稅資產(chǎn)。在認(rèn)識(shí)和確認(rèn)暫時(shí)性差異時(shí)，要首先理解稅基這一概念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，其企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以新準(zhǔn)則引用“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中， 計(jì)算 應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅

4、法規(guī)定可以抵扣的金額。（即未來(lái)不需要繳稅的資產(chǎn)價(jià)值）例如：一項(xiàng)存貨的原值為100元，已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備40元，賬面價(jià)值為60元，在未來(lái)銷(xiāo)售過(guò)程中可以抵扣應(yīng)稅 經(jīng)濟(jì) 利益的成本是100元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是100元，產(chǎn)生暫時(shí)性差異40元。（三）虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理不同企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，一般情況下國(guó)家為了鼓勵(lì)其 發(fā)展 ，會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年。舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)到以后期限的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資

5、產(chǎn)。一般稱(chēng)之為當(dāng)期確認(rèn)法，即以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在該方法下，除有限的特例外，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。（四）在減值確認(rèn)與計(jì)量上的不同舊制度沒(méi)有對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期限很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。因此當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的

6、能力下降時(shí)，為其計(jì)提減值準(zhǔn)備就是必須的。（五）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與報(bào)露不同舊制度只要求企業(yè)在負(fù)債類(lèi)科目中設(shè)置“遞延稅款”科目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的遞延稅款的余額，并應(yīng)在利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減：所得稅”項(xiàng)目，以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類(lèi)科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在損益表中單獨(dú)列示。二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的步驟第一，確定一項(xiàng)資產(chǎn)或

7、負(fù)債的稅基；第二，分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；第三，確認(rèn)由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；第四，將遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)及相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益在報(bào)表中予以列示。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，即先按應(yīng)納稅所得額計(jì)算“應(yīng)交稅金”；再將暫時(shí)性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”；最后以“所得稅”軋平。計(jì)算時(shí)要理解時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異。所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異；企業(yè)合并時(shí)，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允市價(jià)入賬，稅法規(guī)定報(bào)稅時(shí)按原賬面值價(jià)值計(jì)算，致使暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，而此時(shí)亦無(wú)時(shí)間性差異。能形成暫時(shí)性差異的情況有

8、：時(shí)間性差異、企業(yè)合并、虧損、資產(chǎn)重估及其公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化、初始確認(rèn)時(shí)固定資產(chǎn)處置費(fèi)用、根據(jù)或有事項(xiàng)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債。三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)原則：資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。例1：預(yù)計(jì)負(fù)債核算某企業(yè)將應(yīng)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用100萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，該費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)才能在計(jì)稅時(shí)抵扣，稅率33%。則該負(fù)債稅基為零，可抵扣暫時(shí)性差異為100萬(wàn)元。若該企業(yè)能夠在未來(lái)期間賺得足夠

9、的應(yīng)稅利潤(rùn)，那么應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)33萬(wàn)元，設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元）借：所得稅 297 遞延所得稅資產(chǎn) 33 貸：應(yīng)交稅金330例2：資產(chǎn)減值的核算a公司2001年12月購(gòu)52萬(wàn)元（含增值稅）設(shè)備一臺(tái)，預(yù)計(jì)使用年限5年，凈殘值2萬(wàn)元，采用平均年限法計(jì)提折舊。該公司20022006年每年扣除折舊和所得稅前利潤(rùn)為110萬(wàn)元，所得稅率為33%，該項(xiàng)政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為10萬(wàn)元。見(jiàn)表1。2002、2003年不存在暫時(shí)性差異，2004年有暫時(shí)性差異12萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：（單位：萬(wàn)元）借：所得

10、稅 33-3.96= 29.04 遞延所得稅資產(chǎn)12×33%=3.96 貸：應(yīng)交稅金 (110-10)×33%=332005年，該設(shè)備的賬面價(jià)值為6萬(wàn)元，稅基為12萬(wàn)元，暫時(shí)性差異為6萬(wàn)元。因?yàn)橘~面價(jià)值為6萬(wàn)元，小于稅基12萬(wàn)元，所以應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)6×33%=1.98萬(wàn)元。由于遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為3.96萬(wàn)元,因而本期應(yīng)調(diào)整為1.98(貸方)，即遞延所得稅資產(chǎn)開(kāi)始轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì) 分錄為：（1）借：所得稅100×33%=33萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅金100×33%=33萬(wàn)元（2）借：所得稅1.98萬(wàn)元 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.98萬(wàn)元遞延所得稅

11、資產(chǎn)20043.962005 1.982005末1.982006年，該設(shè)備的賬面價(jià)值為2萬(wàn)元，稅基為2萬(wàn)元，暫時(shí)性差異為0萬(wàn)元。應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)為0萬(wàn)元。由于遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為1.98萬(wàn)元,因而本期應(yīng)調(diào)整為1.98(貸方)萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：（1）借：所得稅100×33%=33萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅金 100×33%=33萬(wàn)元（2）借：所得稅1.98萬(wàn)元 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.98萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)2005末1.982006 1.982006末0 例3：所得稅稅率變動(dòng)的核算在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)納稅所得額及其暫時(shí)性差異乘以新稅率，用所得稅軋

12、平。a 企業(yè) 2007年一設(shè)備賬面值為20萬(wàn)元，稅基為25萬(wàn)元。原所得稅稅率為33%，現(xiàn)因股份制改組，所得稅稅率為15%。原未發(fā)生暫時(shí)性差異。由于賬面值20萬(wàn)元小于稅基25萬(wàn)元，因而要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，且原未發(fā)生暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)初始余額為零。若當(dāng)期利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：（1）借：所得稅1000×15%=150萬(wàn)元貸：應(yīng)交稅金150萬(wàn)元（2）借：遞延所得稅資產(chǎn)（25-20）×15%=0.75萬(wàn)元 貸：所得稅0.75萬(wàn)元如遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額，則應(yīng)將期初余額調(diào)整為期末余額。例4：時(shí)間性差異的核算a公司于2001年1月購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，成本120000元，預(yù)

13、計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)期末殘值30000元，采用直線法計(jì)提折舊。預(yù)計(jì)使用期末該設(shè)備可以30000元出售，稅法允許加速折舊，所得稅稅率為33%，該公司購(gòu)進(jìn)該設(shè)備5年內(nèi)扣除折舊費(fèi)用前利潤(rùn)均為93000元。具體數(shù)據(jù)如表2：2001年末會(huì)計(jì)分錄為：（單位：萬(wàn)元）借：所得稅24750（3960+20790） 貸：遞延所得稅負(fù)債3960（12000×33%）應(yīng)交稅金 20790（63000×33%）2002年末會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅24750（1485+23265） 貸：遞延所得稅負(fù)債 1485（16500×33%-3960）應(yīng)交稅金23265（70500×33%）

14、2003年末會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅 24750（25121-371） 遞延所得稅負(fù)債371（15375×33%-5445） 貸：應(yīng)交稅金25121（76125×33%）2004年末會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅 24750（26514-1764） 遞延所得稅負(fù)債1764（10031×33%-5074） 貸：應(yīng)交稅金 26514（80344×33%）2005年末會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅 24750（28060-3310） 遞延所得稅負(fù)債3310貸：應(yīng)交稅金 28060（85031×33%）遞延所得稅負(fù)債2003年3712001年39602004年17642002年1485200