管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)之研究_4

1、  管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)之研究   本文所指的管理會(huì)計(jì)包括成本會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會(huì)計(jì)各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察管理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的演變及未來(lái)管理會(huì)計(jì)工作的變動(dòng)趨勢(shì)，試圖從中得出對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用有益的啟示。，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性技術(shù)方法革新較少，沒(méi)有突破性的進(jìn)展，這主要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在社會(huì)和法律上的主導(dǎo)地位有關(guān)。由于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，再加之早期企業(yè)的產(chǎn)品品種比較單一，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)定的程序，對(duì)產(chǎn)品實(shí)際成本的扭曲程度很低，而追求準(zhǔn)確和

2、相關(guān)成本數(shù)據(jù)所付出的信息收集、處理和報(bào)告代價(jià)又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對(duì)外報(bào)告相同的成本信息來(lái)進(jìn)行內(nèi)部營(yíng)業(yè)管理。然而，這是一個(gè)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新的階段。我們研究發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預(yù)算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法（discounted cash flow approach），利潤(rùn)和投資中心的剩余利潤(rùn)（residual in-come）考核方法，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制訂的機(jī)會(huì)成本法，規(guī)劃和控制問(wèn)題的定量分析方法，以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論的引入等。這雖然使管理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究確實(shí)得以大大豐富，但對(duì)實(shí)務(wù)操作影響較少。第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法雖然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會(huì)計(jì)收益率

3、法等傳統(tǒng)方法，但對(duì)于許多投資而言不符合成本效益原則，在企業(yè)如何實(shí)施仍是難以解決的問(wèn)題，更何況未來(lái)的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實(shí)務(wù)上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。第二，剩余利潤(rùn)指標(biāo)由通用電氣公司（general electric corporation）首創(chuàng)，用來(lái)鼓勵(lì)部門經(jīng)理進(jìn)行低于本部門平均roi指標(biāo)，而收益超過(guò)其資本成本并有利于公司總的roi增長(zhǎng)的投資。但也許是商業(yè)文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤(rùn)指標(biāo)沒(méi)有能在實(shí)務(wù)上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來(lái)也棄用剩余利潤(rùn)指標(biāo)，重新使用roi指標(biāo)作為投資中心財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基本標(biāo)準(zhǔn)。第三，企業(yè)在制訂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，實(shí)務(wù)運(yùn)用的訂價(jià)基礎(chǔ)包括全部成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、市場(chǎng)價(jià)

4、格、協(xié)議價(jià)格。而在中間產(chǎn)品沒(méi)有市場(chǎng)或處在非完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的機(jī)會(huì)成本訂價(jià)方法卻很少為內(nèi)部銷售部門所采用。第四，成本會(huì)計(jì)定量分析的使用始于科學(xué)管理時(shí)代，不過(guò)本階段又新發(fā)展了許多定量分析的技術(shù)工具。定量模型開(kāi)始應(yīng)用于各種成本會(huì)計(jì)問(wèn)題，所用的分析技術(shù)包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回歸分析、假設(shè)檢驗(yàn)、決策論等。雖然這些模型的應(yīng)用面較廣，但對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻不多。第五，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論引入到管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。按信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，管理會(huì)計(jì)人員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助企業(yè)決策的信息系統(tǒng)（如管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能

5、提供信號(hào)給決策者并影響其期望效用大小。代理理論則將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)方法用于單人決策的情形發(fā)展到用于多人決策的情形，將會(huì)計(jì)信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎(chǔ)；將企業(yè)不再視為單一的組織機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)而認(rèn)同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過(guò)提供信號(hào)（如實(shí)際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動(dòng)和努力程度）服務(wù)于委托人和代理人。但目前代理理論還只能應(yīng)用于相當(dāng)簡(jiǎn)單的組織環(huán)境（由于計(jì)算均衡結(jié)果的復(fù)雜和困難），其代理人不愿勞動(dòng)和不努力的假設(shè)，至少對(duì)經(jīng)理人而言是不公正的，因?yàn)榻?jīng)理人并非厭惡勞動(dòng)或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術(shù)的假設(shè)忽略了知識(shí)和革新對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的作用。與代理理論平行發(fā)展的

6、是交易成本理論。交易成本理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來(lái)分析所有交易，認(rèn)為企業(yè)是為了應(yīng)付復(fù)雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內(nèi)部完成并由管理過(guò)程控制，可以彌補(bǔ)具有一定成本和效率損失的市場(chǎng)交易的局限。交易成本理論應(yīng)用的缺陷在于交易成本環(huán)境難于準(zhǔn)確定義，僅以有限方式在實(shí)際組織中進(jìn)行了檢驗(yàn)，多數(shù)結(jié)論缺乏縝密的分析，管理會(huì)計(jì)中心問(wèn)題即分權(quán)經(jīng)營(yíng)單位的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的手段沒(méi)有得到相應(yīng)的發(fā)展。由于本階段的學(xué)術(shù)創(chuàng)新缺乏對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的跟蹤和借鑒，知識(shí)、技術(shù)和革新這些對(duì)于當(dāng)代企業(yè)生存至關(guān)重要的因素，沒(méi)有受到管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的重視。特別在管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究大量地引用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，卻又很

7、少能為企業(yè)實(shí)際發(fā)展所驗(yàn)證，因此它對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)的影響也就非常有限。當(dāng)代管理會(huì)計(jì)研究人員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的定量技術(shù)作為分析工具，主要在簡(jiǎn)化的生產(chǎn)環(huán)境申研究復(fù)雜的信息和訂約問(wèn)題，而對(duì)真實(shí)的生產(chǎn)環(huán)境中管理的信息需要的研究則不多。在新制造環(huán)境下，管理現(xiàn)代化的實(shí)踐和發(fā)展，早已領(lǐng)先于管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對(duì)環(huán)境變遷的反應(yīng)除了引進(jìn)新的組織形式和產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)之外，也可能引進(jìn)新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng);管理會(huì)計(jì)研究人員還應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地研究來(lái)歸納和總結(jié)這些新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法。實(shí)地研究的倡導(dǎo)者針對(duì)實(shí)際作業(yè)或過(guò)程，通過(guò)直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而能夠得到真實(shí)和精確

8、的研究結(jié)果。正是由于實(shí)地研究的直接目的在于彌補(bǔ)理論和實(shí)踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導(dǎo)實(shí)踐的生命力，這種研究方法已成為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論研究的最新動(dòng)向。我們跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息年代，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的自動(dòng)化、管理會(huì)計(jì)功能分散化將是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。這將會(huì)降低對(duì)特定管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法所提供信息需求的必要性，因?yàn)閷脮r(shí)管理會(huì)計(jì)人員通常只是幫助設(shè)計(jì)和改進(jìn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而大量的管理會(huì)計(jì)具體工作將會(huì)變得微不足道。因此管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)將會(huì)側(cè)重于管理會(huì)計(jì)人員行為影響的研究。這是因?yàn)?，管理?huì)計(jì)人員以往的優(yōu)勢(shì)在于收集、計(jì)量、匯總并傳遞管理控制信息，而對(duì)非財(cái)務(wù)信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應(yīng)，而對(duì)于采用怎樣的行為觀點(diǎn)來(lái)處理各類財(cái)務(wù)