資產(chǎn)或股權(quán)評估增值部分轉(zhuǎn)增注冊資本及稅收問題分析

1、資產(chǎn)或股權(quán)評估增值部分轉(zhuǎn)增注冊資本及 稅收問題分析企業(yè)設(shè)立之初或者股權(quán)重組時， 自然人 股東或法人股東可能是貨幣出資或固定資 產(chǎn)如設(shè)備出資，還可能是土地、知產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等 無形資產(chǎn)出資。此外，企業(yè)在日常經(jīng)常過程 中，會購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。一段時 期過后，企業(yè)的各項或部分資可能會增值。 對于資產(chǎn)或股權(quán)增值部分， 股東或企業(yè)能否 將其轉(zhuǎn)為資本公積然后再轉(zhuǎn)增為注冊資 本？是否涉稅納稅事項？一、基本規(guī)定 根據(jù)財政部關(guān)于股份有限公司進行資 產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函 （財會二字 【 1995】 25 號），資產(chǎn)重估增值只有在 法定重估和企 業(yè)產(chǎn)權(quán)變動 的情況下， 才能調(diào)整被重估資產(chǎn) 帳面價值。 對于兩種法定情

2、形之外的其他資 產(chǎn)評估增值，企業(yè)不能將資產(chǎn)重估增值入 帳，調(diào)增資產(chǎn)價值。財會二字【 1995】25 號 文規(guī)定， 對于股份有限公司已經(jīng)申報上市進 行資產(chǎn)評估后未批準(zhǔn)上市的， 公司已進行的 賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)予以更正。 顯然，根據(jù)該文件， 只有在 法定重估 和 企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動 的情況下 才允許將資產(chǎn)評估增值部分入賬， 進而才有 將其轉(zhuǎn)增注冊資本的可能性。此外，即便是 在上述兩種法定情況下，根據(jù)關(guān)于執(zhí)行具 體會計準(zhǔn)則和 股份有限公司會計制度 有 關(guān)會計問題解答 （財會字 199866 號）規(guī) 定：對于公司原計入資本公積的資產(chǎn)評估凈 增值準(zhǔn)備在未實現(xiàn)前，同樣不作任何處理， 待實現(xiàn)后從“資本公積資產(chǎn)評估增值

3、準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本 公積轉(zhuǎn)入”，方可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。 （注：實施 企業(yè)會計制度 及其相關(guān)準(zhǔn)則 問題解答 （財會【 2001】43 號）中明確規(guī) 定，公司執(zhí)行企業(yè)會計制度時，原設(shè)置 的“資本公積 - 被投資單位評估增值準(zhǔn)備” 科目的余額， 轉(zhuǎn)入企業(yè)會計制度 中的“資 本公積 - 股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。 ）根據(jù)企 業(yè)會計制度第八十二條規(guī)定，資本公積各 準(zhǔn)備項目是不能轉(zhuǎn)增資本 （ 或股本 ） 的。實踐中，很多企業(yè)因各種原因，在未發(fā) 生法定資產(chǎn)評估經(jīng)濟行為的情況下， 想通過 委托評估機構(gòu)對企業(yè)進行資產(chǎn)評估， 并根據(jù) 資產(chǎn)評估報告調(diào)整資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本。 針對這種情況，關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估

4、增值能 否直接轉(zhuǎn)增注冊資本的答復(fù) （安徽注協(xié)函 復(fù)【 2005】120 號）中有明確規(guī)定：“企業(yè) 必須依法進行資產(chǎn)評估， 注冊資本不能隨意 調(diào)整。企業(yè)在未發(fā)生法定資產(chǎn)評估經(jīng)濟行為 的情況下，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生直接變動，不能按評 估增值增加資本公積直接轉(zhuǎn)增注冊資本。 根 據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第 3 號 驗資第 4.231 規(guī)定，對于以資本公積、盈 余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本的，除實 施變更驗資的一般審驗程序外， 還應(yīng)當(dāng)對用 于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積等進行審計， 按 照國家有關(guān)規(guī)定， 在審計的基礎(chǔ)上驗證其價 值。省注協(xié)提醒注冊會計師在辦理變更驗資 業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，履行必 要的審

5、驗程序，不要輕易對沒有充分依據(jù)的 驗資業(yè)務(wù)發(fā)表意見，以降低自身的風(fēng)險?！?就上述問題，湖南省注協(xié)在關(guān)于資產(chǎn) 評估增值部分能否轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資 本的復(fù)函（湘注協(xié)函【 2008】 5 號）中答 復(fù)長沙市工商行政管理局經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū) 分局如下：資產(chǎn)評估增值只有在 “法定重 估”和“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動” 的情況下， 才能調(diào) 整被評估資產(chǎn)賬面價值， 不屬于產(chǎn)權(quán)變動所 進行的資產(chǎn)評估增值不能入賬 ，不能調(diào)增資 產(chǎn)價值。根據(jù)關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計 問題解答 （財政部財會字 199816 號） 規(guī) 定，“公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被 購買企業(yè)保留法人資格的， 被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng) 按照資產(chǎn)評估確認的價值調(diào)賬；

6、被購買企業(yè) 喪失法人資格的， 公司應(yīng)按被購買企業(yè)資產(chǎn) 評估確認后的價值入賬（ 注：對于這一點， 企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定 財 會字【 1997】第 30 規(guī)定：對被兼并企業(yè)喪 失法人資格的， 企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評估確認的資 產(chǎn)價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的帳面價值。流動資 產(chǎn)、長期投資以及無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評估 確認的價值與帳面價值之間的差額，借記 （或貸記）有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記（或借記） “資本公積”科目 ）；公司購買其他企業(yè)的 部分股權(quán)時， 被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當(dāng)保 持不變公司不得將公司所擁有的資產(chǎn)（ 含土地使用權(quán) ） 在沒有國家規(guī)定的“法定 重估”和“產(chǎn)權(quán)變動”的情況下的評估增 值部分進行賬務(wù)處理

7、，不得轉(zhuǎn)增注冊資本和 實收資本，會計師事務(wù)所及其注冊會計師不 得對此進行驗資。”根據(jù)企業(yè)會計制度（財會【 2000】 25 號）第十一條第十款對企業(yè)資產(chǎn)賬面價值 的調(diào)整依然有明確的規(guī)定：“企業(yè)的各項財 產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。其后， 各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值， 應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī) 定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī) 和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外， 企業(yè) 一律不得自行調(diào)整其賬面價值?！庇纱丝?見，如果擅自將資產(chǎn)評估增值部分調(diào)整入賬 轉(zhuǎn)為資本公積并進而轉(zhuǎn)增注冊資本的話， 將 明顯違反會計制度中的“歷史成本原則” 原則。二、“法定重估”和“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”內(nèi)涵 目前，我國法律對于“法定重估”

8、和 “企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”并無統(tǒng)一的規(guī)定， 而散見 于各種法律文件中。對于一般民營公司進行 改制為股份有限公司，法律上并未明確要求 進行“法定重估”。 盡管實踐中工商部門或 者券商可能會要求企業(yè)進行資產(chǎn)評估， 但是 由于該評估并非法定， 因此對于增值部分同 樣不得進行賬務(wù)處理并轉(zhuǎn)增資本。當(dāng)然，對 于普通民營公司可以適用“產(chǎn)權(quán)變動”的 情形。不過可惜的是，法律上何為此種意義 上的“產(chǎn)權(quán)變動”并無明確將界定。因此， 根本無法準(zhǔn)確判斷 “產(chǎn)權(quán)變動”是否包括 “全部或部分資產(chǎn)收購或股權(quán)收購”。 根據(jù) 關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答 （財會字【 1998】16 號）規(guī)定，公司購買其他 企業(yè)的全部股權(quán)時， 應(yīng)

9、當(dāng)按照資產(chǎn)評估確認 的價值調(diào)賬或入帳；而購買部分股權(quán)時，則 被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當(dāng)保持不變。 由此 可知，部分股權(quán)變動并不屬于該意義上的 “產(chǎn)權(quán)變動”，不能調(diào)賬轉(zhuǎn)增資本。除了上述之外， 目前很多地方政府出臺 了關(guān)于資產(chǎn)評估增值允許轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定。 如，根據(jù)臺州市人民政府關(guān)于扶持企業(yè) “保穩(wěn)促調(diào)”的若干意見 （臺政發(fā) 【2008】 60 號），非公司制企業(yè)改制變更為公司制企 業(yè)或有限責(zé)任公司改制變更為股份有限公 司的，可將其非貨幣性資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增企 業(yè)注冊資本， 屬于個人股東的評估增值部分 暫不征收個人所得稅；根據(jù)省政府關(guān)于鼓 勵和引導(dǎo)民間投資健康發(fā)展的實施意見 （蘇政發(fā)【 2010】 13

10、0 號），在企業(yè)并購重 組中，非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)或有 限責(zé)任公司變更為股份有限公司的， 可將其 資產(chǎn)評估增值部分轉(zhuǎn)增企業(yè)注冊資本。三、相關(guān)案例1、來源：晨光生物科技集團股份有 限公司關(guān)于公司設(shè)立以來股本演變情況的 說明2005 年 8 月，晨光生物科技集團股份 有限公司 （晨光集團 ）曾將 5 宗自用土地進 行了評估， 并依據(jù)評估價值調(diào)增了土地賬面 價值，同時調(diào)增資本公積， 共計 1,936.80 萬 元。2007 年 3 月晨光集團用于轉(zhuǎn)增注冊資本 的資本公積中，有 1,936.80 萬元系 2005 年 土地評估增值轉(zhuǎn)入。根據(jù) 晨光生物科技集 團股份有限公司關(guān)于公司設(shè)立以來股本演

11、 變情況的說明， 晨光集團 2005 年根據(jù)評 估價值調(diào)增土地賬面價值計入資本公積不 符合企業(yè)會計制度的規(guī)定。 2009 年 7 月， 這一會計差錯被發(fā)現(xiàn)并作為重大會計差錯 追溯調(diào)整。 由于原計入資本公積的土地評估 增值價值已于 2007 年 4 月轉(zhuǎn)增注冊資本， 因此，公司在追溯調(diào)整時計入其他應(yīng)收款中 應(yīng)收股東的款項。對此，晨光集團采取了如 下解決方法： 2009 年 7 月 25 日，公司召 開 2009 年第四次臨時股東會，審議通過了 晨光天然色素集團有限公司關(guān)于規(guī)范股 東出資的議案，全體股東一致同意將涉及 土地評估增值轉(zhuǎn)增注冊資本部分用現(xiàn)金予 以置換，股東就上述置換事項需共計出資 19

12、,368,032.45 元，具體方式為原 49 名股 東按照 2007 年增資時的出資比例出資。公 司已于 2009 年 7 月 31 日之前（含 7 月 31 日）收到上述款項。 從上面的過程可以看出， 2005 年 8 月土地評估增值調(diào)增土地賬面價 值和 2007 年 4 月資本公積金轉(zhuǎn)增資本是兩 個獨立的行為：公司 2005 年 8 月根據(jù)評估 價值調(diào)增土地賬面價值屬于重大會計差錯； 2007 年 4 月以資本公積金轉(zhuǎn)增注冊資本符 合公司法 等法律法規(guī)的規(guī)定； 2009 年 7 月，公司對 2005 年的重大會計差錯進行了 追溯調(diào)整。保薦機構(gòu)經(jīng)核查認為： 2005 年 8 月土 地評估增

13、值調(diào)增土地賬面價值和 2007 年 4 月資本公積金轉(zhuǎn)增資本是兩個獨立的行為； 公司股東不存在以土地評估增值進行虛假 出資的主觀故意； 公司已對 2005 年 8 月土 地評估增值土地賬面價值的重大會計差錯 進行了追溯調(diào)整， 款項已由股東用貨幣資金 補 足 ； 公 司 2007 年 4 月 以 評 估 值 為 1,936.80 萬元的土地賬面價值轉(zhuǎn)增資本的 情形不構(gòu)成出資不實。律師經(jīng)核查認為，發(fā) 行人土地評估增值并以土地評估賬面價值 作為資本公積轉(zhuǎn)增股本的事項不屬于出資 不實的情形， 該事項對發(fā)行人本次發(fā)行上市 不會構(gòu)成實質(zhì)性法律障礙。 2010 年 1 月 15 日，中瑞岳華會計師事務(wù)所有限

14、公司接受委 托，對公司前身歷次注冊資本的實收情況進 行了審核，并出具中瑞岳華專審字 2010 第 0019 號注冊資本實收情況審核報告， 認為：“從 2000 年 3 月 27 日曲周晨光設(shè)立到 2007 年 3 月 27 日河北晨光增資到 5,000 萬元，注冊資本已全部到位”。2、來源：安徽皖通科技股份有限公 司首次公開發(fā)行股票招股說明書2000 年 12 月 18 日，經(jīng)安徽皖通科技發(fā) 展有限公司股東會決議， 皖通發(fā)展決定進行 增資擴股，注冊資本由 300 萬元增至 2,000 萬元，其中以資本公積向全體股東轉(zhuǎn)增 700 萬元，同時安徽皖通高速公路股份有限公司 （以下簡稱“皖通高速”）現(xiàn)

15、金增資 1,000 萬元。本次增資的具體做法為：皖通發(fā)展將 其所擁有的非專利技術(shù)“高速公路綜合信 息管理系統(tǒng)”進行評估， 根據(jù)安徽正信會計 師事務(wù)所出具的皖正信評字 2000132 號 資產(chǎn)評估報告書，該非專利技術(shù)的評估 結(jié)果為 750 萬元。皖通發(fā)展將上述無形資產(chǎn) 按評估價值入賬， 增加了無形資產(chǎn)及資本公 積各 750 萬元，并用該資本公積按股東持股 比例向全體股東轉(zhuǎn)增實收資本 700 萬元； 同 時，皖通高速投入現(xiàn)金 1,000 萬元。 2000 年 12 月 22 日，安徽正信會計師事務(wù)所出具了 皖正信驗字 2000 第 945 號驗資報告對 本次增資進行驗證。 2000 年 12 月

16、29 日，皖 通發(fā)展在合肥市工商局完成變更登記。 2001 年 3 月 1 日，皖通發(fā)展聘請安徽國信資產(chǎn)評 估有限責(zé)任公司對安徽正信會計師事務(wù)所 出具的皖正信評字 2000132 號資產(chǎn)評估 報告書進行復(fù)核，并出具了皖國信評驗報 字2001 第 102 號評估驗證報告書，評 估結(jié)果調(diào)整為 819 萬元， 皖通發(fā)展根據(jù)評估 結(jié)果增加了公司無形資產(chǎn)和資金公積各 69 萬元。對于此次通過評估無形資產(chǎn)增加資本 公積并轉(zhuǎn)增股本的行為和影響，保薦機構(gòu)、 發(fā)行人律師及會計師認為：第一、上述行為發(fā)生時，皖通發(fā)展的控 股股東為皖通高速， 所有股東均一致同意了 此次轉(zhuǎn)增股本的決議。同時，在轉(zhuǎn)增股本時 是按照當(dāng)時股

17、東的持股比例進行轉(zhuǎn)增的， 所 有股東均按持股比例獲得了相應(yīng)的股份， 各 股東均沒有異議，也不會由此產(chǎn)生任何糾 紛。第二、 2000 年，皖通發(fā)展將公司自有 的無形資產(chǎn)按評估價值入賬， 增加了無形資 產(chǎn)及資本公積各 750 萬元，存在虛增 750 萬 元凈資產(chǎn)的情形。 公司用該資本公積按股東 持股比例向全體股東轉(zhuǎn)增實收資本 700 萬 元，該增資行為存在瑕疵。鑒于該部分無形資產(chǎn)評估報告中收益 現(xiàn)值法的期限為 3 年，因此公司對該部分無 形資產(chǎn)的攤銷已于 2003 年攤銷完畢，公司 的凈資產(chǎn)已由未分配利潤予以充實， 公司的 注冊資本也相應(yīng)得到補足，因此，皖通發(fā)展 2000 年增資行為的瑕疵已于 2

18、003 年底實 際消除。不會對公司 2003 年以后的財務(wù)狀 況產(chǎn)生影響， 不會對公司的經(jīng)營發(fā)展產(chǎn)生任 何不利影響，也不會對 2007 年整體變更設(shè) 立股份公司產(chǎn)生影響。第三、上述行為不會對公司報告期的財 務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生影響， 不存在損害公 司利益的情形，不存在上市后損害社會公眾 股股東權(quán)益的情形， 也不會對本次公開發(fā)行 構(gòu)成障礙。對此問題的解決方式如下： 合肥市工商局對此行為出具情況說 明，“2000 年 12 月，安徽皖通科技發(fā)展 有限公司到我局申請辦理工商變更登記手 續(xù)。我局審閱了其提供的資料，依法為該公 司辦理了變更登記。 我局不會對該公司的此 次增資行為進行行政處罰?！蓖踔袆俚?/p>

19、 26 名現(xiàn)有股東共同承諾： “今后如因涉及到安徽皖通科技發(fā)展有限 公司 2000 年 12 月無形資產(chǎn)增資事宜而導(dǎo) 致安徽皖通科技股份有限公司及未來的股 東有任何的法律或財務(wù)風(fēng)險， 相應(yīng)的責(zé)任將 全部由我等 26 名自然人股東共同承擔(dān)。” 注：相對于 晨光生物科技集團股份有限 公司 彌補瑕疵的方式， 安徽皖通科技股份有 限公司 的說明和解決方式顯得不夠分量， 有 出資不實的嫌疑。3、來源：佳隆股份補充法律意見書 自然人股東于 2001年將罐頭食品公司 分割后取得的非貨幣資產(chǎn)分別用于設(shè)立雙 春科技和泰旺貿(mào)易，根據(jù)關(guān)于非貨幣性資 產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù) （國稅函 2005319 號）

20、和國家稅務(wù)總局 關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的 通知（國稅發(fā) 2008115 號）精神，“個 人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取 得股權(quán)的， 對個人取得相應(yīng)股權(quán)價值高于該 資產(chǎn)原值的部分， 屬于個人所得， 應(yīng)按照“財 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。對之前 已經(jīng)發(fā)生的自然人以評估增值的非貨幣性 資產(chǎn)對外投資暫未繳納個人所得稅的， 企業(yè) 在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、 清算和投資收回時依法扣繳個 人所得稅。”雙春科技設(shè)立時股東以經(jīng)汕頭 市中瑞會計師事務(wù)所有限公司汕中瑞評報 字 2001 第 118號資產(chǎn)評估報告和普寧 市資產(chǎn)評估中心普地估( 2001)估字第 141 號土地估價報告評估的非貨幣資產(chǎn) 24,

21、492,929.07 元出資；泰旺貿(mào)易設(shè)立時股 東以經(jīng)汕頭市中瑞會計師事務(wù)汕中瑞評報 字 2001 第 118號資產(chǎn)評估報告和普寧 市資產(chǎn)評估中心普地估 (2001) 估字第 142號 土地估價報告評估的非貨幣資產(chǎn) 16,996,429.26 元出資，上述非貨幣資產(chǎn)的 評估值合計 41,489,358.33 元，而賬面凈值 為46,079,740.42 元，評估減值 -9.96% 。因 此，個人股東用于出資設(shè)立雙春科技和泰旺 貿(mào)易的非貨幣資產(chǎn)評估并未增值， 未產(chǎn)生個 人所得稅納稅義務(wù)。 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資 業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā) 2000118 號）的規(guī)定：“企業(yè)以經(jīng)營

22、活動 的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資， 包括股份公 司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣 性資產(chǎn)向股份公司配購股票， 應(yīng)在投資交易 發(fā)生時， 將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非 貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得 稅處理， 并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或 損失”。雙春科技和泰旺貿(mào)易以經(jīng)汕頭市中 瑞會計師事務(wù)所有限公司汕中瑞評報字 2001 第144號和 145 號資產(chǎn)評估報告書 評估的房屋建筑物、 設(shè)備和土地使用權(quán)對發(fā) 行人進行增資，上述非貨幣資產(chǎn)評估值分別 為24,402,695.41 元、 16,907,077.50 元， 此次評估基準(zhǔn)日為 2001 年 12 月 14 日，房 屋建筑物、設(shè)備評

23、估方法采用成本法，土地 使用權(quán)評估方法采用收益法， 資產(chǎn)評估前后 的賬面值、評估值對比情況如下：上述資產(chǎn)評估過程中， 賬面凈值與評估 值無重大變化，根據(jù)發(fā)行人在創(chuàng)業(yè)板審核反 饋中的回復(fù)說明，無重大變化的原因主要 是：雙春科技、泰旺貿(mào)易在設(shè)立時的非貨幣 資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日為 2001 年4 月 30 日，雙春 科技、泰旺貿(mào)易用非貨幣資產(chǎn)增資發(fā)行人的 評估基準(zhǔn)日為 2001 年12 月 14 日，在評估 對象未發(fā)生重大變化的情況下，間隔不足 8 個月的兩次評估值差異較小。因此，上述非 貨幣資產(chǎn)增資發(fā)行人并未產(chǎn)生增值， 不存在 因增資而產(chǎn)生的相關(guān)納稅義務(wù)。四、資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本繳稅分析 （一）個人所得

24、稅 關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅 股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā) 1997198 號）曾規(guī)定，“股份制企業(yè)用資 本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、 紅利性質(zhì)的 分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為 個人所得，不征收個人所得稅”， 但此后國 家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城 市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個 人所得稅的批復(fù)（國稅函 1998289 號） 進一步明確，國稅發(fā) 1997198 號文所說的 “資本公積金”僅指股份制企業(yè)股票溢價 發(fā)行收入所形成的資本公積金， 而以其他資 本公積金分配個人所得部分， 應(yīng)當(dāng)依法征收 個人所得稅。因此，對于企業(yè)以包括資產(chǎn)評 估增值在內(nèi)的資本公積轉(zhuǎn)增個人股

25、本就要 求按個人股東取得“利息、股息、紅利所 得”項目計征個人所得稅（ 注：關(guān)于有限 責(zé)任公司用稅后利潤和資本公積金轉(zhuǎn)增注 冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù) 粵地稅 函 2005345 號，內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務(wù) 局對企業(yè)資產(chǎn)評估增值后將資本公積轉(zhuǎn)增 投資人實收資本或股本征收個人所得稅問 題的批復(fù)內(nèi)地稅字 2008361 號，商洛 市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)變動稅收管 理辦法（試行） 2009）。不過上述文件對 個人所得稅的繳納時間并未作出明確規(guī)定。 實踐中既可能在轉(zhuǎn)股時征收， 也可能在個人 轉(zhuǎn)讓其股權(quán)或企業(yè)清算時征收。 例如，根據(jù) 關(guān)于個人取得無現(xiàn)金流收入征收個人所 得稅問題的通知（浙地稅函20

26、0682 號）， 企業(yè)將其非貨幣性資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增企業(yè) 注冊資本， 屬于個人股東的評估增值部分暫 不征收個人所得稅。 在個人股東轉(zhuǎn)讓其股份 或企業(yè)清算股權(quán)時如有所得， 再按規(guī)定征收 個人所得稅 ，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前 的價值（ 注：關(guān)于印發(fā)個人所得稅若干征 稅業(yè)務(wù)指引（ 2007 年）的通知 穗地稅發(fā) 2007199 號有同樣規(guī)定 ）。又如，根據(jù)四 川省地方稅務(wù)局關(guān)于對企業(yè)資產(chǎn)評估增值 轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅問題的批復(fù) （川 地稅函 2003 第 205 號），凡承擔(dān)有限責(zé)任 的企業(yè)（含有限責(zé)任公司和股份有限公司） ， 對評估增值的資產(chǎn)， 通過資本公積轉(zhuǎn)增個人 實體資本，根據(jù)國家稅務(wù)總局

27、關(guān)于股份制 企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股免征個人所得稅 的通知（國稅發(fā) 1997 第 198 號）和國 家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城 市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個 人所得稅的批復(fù) （國稅函 1998 第 289 號） 的相關(guān)規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得” 項目征收個人所得稅， 其稅款在實施轉(zhuǎn)增后 由企業(yè)按規(guī)定代扣代繳。此外，繳納時間還 有另外一種可能性，如上海市人民政府辦 公廳轉(zhuǎn)發(fā)市財政局等五部門關(guān)于推進經(jīng)濟 發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整若干政策意 見的通知 （滬府辦發(fā) 200838 號）第十三 條規(guī)定：“加強金融服務(wù)，支持本市有條件 的中小企業(yè)上市。 對列入上海證監(jiān)局擬上市 輔導(dǎo)

28、期中小企業(yè)名單的企業(yè)將非貨幣性資 產(chǎn)經(jīng)評估增值轉(zhuǎn)增股本的， 以及用未分配利 潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本的，可向 主管稅務(wù)機關(guān)備案后， 在取得股權(quán)分紅派息 時，一并繳納個人所得稅”。根據(jù)最新的 國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評 估增值計征個人所得稅問題的通知 （ 國稅 發(fā) 2008115 號，不過該文件是否真正實施 尚待向有關(guān)部門進行求證 ），個人（自然人， 下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資 產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分， 屬于企業(yè) 對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照 “利息、股息、紅利所得”項目計征個人所 得稅。此外， 國稅發(fā) 2008115 號文明確了 “稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代

29、繳”。如某企業(yè)將“資本公積”中的資產(chǎn)評 估增值 500 萬元轉(zhuǎn)增資本 200 萬元，某個人 股東占公司股份 10%，那么該個人股東應(yīng)繳 納多少個人所得稅呢？該企業(yè)在將 500 萬元 “資本公積”中的資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本 時，只增加了實收資本 200 萬元，另外 300 萬元轉(zhuǎn)入了“資本公積股本溢價”， 而 資本公積是屬于全體股東共有的， 因此對于 轉(zhuǎn)入“資本公積股本溢價”部分是不 應(yīng)該作為每位股東的“利息、股息、紅利所 得”的， 即該企業(yè)個人股東繳納的所得稅應(yīng) 為 200× 10%×20% 4 萬元。當(dāng)然，以后該 個人股東轉(zhuǎn)讓該股份時， 其計稅成本也應(yīng)為 20 萬元而非 5

30、0 萬元。注： 1、關(guān)于個人以評估增值的非貨幣性資 產(chǎn)對外投資個稅繳納問題根據(jù)國稅發(fā) 2008115 號文， 個人以評 估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán) 的，對個人取得相應(yīng)股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原 值的部分，屬于個人所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 所得”項目計征個人所得稅。 稅款由被投資 企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。這一點， 同關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個 人所得稅的批復(fù)（國稅函 2005319 號） 的規(guī)定有所不同。國稅總局在國稅函 2005319 號中明確，對個人將非貨幣性資 產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)， 其評估增值取得 的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時， 暫不征收個 人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時 如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其 “財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值（ 注：對 于上述問題， 關(guān)于個人取得無現(xiàn)金流收入 征收個人所得稅問題的通知浙地稅函 200682 號文以及 吉林省地方稅務(wù)局關(guān) 于所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知吉地稅發(fā) 2005118 號，關(guān)于印發(fā)個人所得稅若 干征稅業(yè)務(wù)指引 （200