第一章高級會計

1、高級財務會計高級財務會計主講人：趙琳主講人：趙琳 TEL：133506622952學習該課程目標：學習該課程目標： 掌握各有關專題的基本理論與方法掌握各有關專題的基本理論與方法 關注會計前沿的發(fā)展動態(tài)關注會計前沿的發(fā)展動態(tài) 完整把握財務會計學科體系完整把握財務會計學科體系 提高從事實務工作的能力提高從事實務工作的能力 提高提高CPA考試應對能力考試應對能力高級財務會計的概念 高級財務會計是在原財務會計理論與方法體系進行高級財務會計是在原財務會計理論與方法體系進行修正的基礎上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項進行修正的基礎上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項進行會計處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下會

2、計處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下含義：含義： 首先、高級財務會計屬于財務會計范疇；首先、高級財務會計屬于財務會計范疇； 其次：高級財務會計處理的是企業(yè)面臨的特殊交易其次：高級財務會計處理的是企業(yè)面臨的特殊交易和事項；和事項； 再次，高級財務會計所依據(jù)的理論和采用的方法是再次，高級財務會計所依據(jù)的理論和采用的方法是對原有財務會計理論與方法的修正、發(fā)展和突破對原有財務會計理論與方法的修正、發(fā)展和突破。3高級財務會計的概念 從學科銜接的角度看，高級財務會計是對中級財務從學科銜接的角度看，高級財務會計是對中級財務會計的延伸和補充；會計的延伸和補充； 從學科側重的角度看，高級財務會計與中級財務

3、會從學科側重的角度看，高級財務會計與中級財務會計是特殊與一般的關系。計是特殊與一般的關系。45課程定位課程定位 對于本科階段的學習來講：對于本科階段的學習來講：“高級財務會計高級財務會計”課程是課程是“中中級財務會計級財務會計”課程的延伸；課程的延伸； 對于研究生階段的學習來講：對于研究生階段的學習來講：“高級財務會計高級財務會計”課程是課程是 “會會計準則研究計準則研究”課程的基礎。課程的基礎。 6教材框架體系教材框架體系第一章第一章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計第二章第二章 合并會計報表合并會計報表第三章第三章 外幣業(yè)務會計外幣業(yè)務會計第四章第四章 租賃會計租賃會計第六章第六章 股份支付會計股

4、份支付會計第九章第九章 企業(yè)重組與清算會計企業(yè)重組與清算會計第五章第五章 衍生金融工具會計衍生金融工具會計第七章第七章 中期報告與分部報告中期報告與分部報告第十章第十章 特殊行業(yè)會計特殊行業(yè)會計第八章第八章 物價變動會計物價變動會計課程內容 高級財務會計主要涵蓋：特殊業(yè)務、特殊呈報、特殊行業(yè)高級財務會計主要涵蓋：特殊業(yè)務、特殊呈報、特殊行業(yè)三部分的會計理論與實務。三部分的會計理論與實務。 第一部分：是對傳統(tǒng)財務會計主體前提有所突破的企業(yè)合第一部分：是對傳統(tǒng)財務會計主體前提有所突破的企業(yè)合并與合并報表等，包括：企業(yè)合并、合并財務報表、中期并與合并報表等，包括：企業(yè)合并、合并財務報表、中期財務報告

5、與分部報告三章；財務報告與分部報告三章； 第二部分：是對企業(yè)傳統(tǒng)財務會計基本業(yè)務有所突破的特第二部分：是對企業(yè)傳統(tǒng)財務會計基本業(yè)務有所突破的特殊業(yè)務會計，包括：外幣業(yè)務會計、租賃會計、衍生金融殊業(yè)務會計，包括：外幣業(yè)務會計、租賃會計、衍生金融工具會計、股份支付會計、物價變動會計、企業(yè)重組與清工具會計、股份支付會計、物價變動會計、企業(yè)重組與清算會計六章；算會計六章； 第三部分：是對特殊行業(yè)的交易和事項進行有關會計處理第三部分：是對特殊行業(yè)的交易和事項進行有關會計處理的會計，包括：生物資產會計、油氣開采會計、保險合同的會計，包括：生物資產會計、油氣開采會計、保險合同會計。會計。7教學安排 一、課堂

6、內教學內容（一、課堂內教學內容（CPACPA考試相關內容）考試相關內容） 1 1、企業(yè)合并、企業(yè)合并 2 2、合并財務報表、合并財務報表 3 3、外幣業(yè)務會計、外幣業(yè)務會計 4 4、租賃會計、租賃會計 5 5、衍生金融工具會計、衍生金融工具會計 6 6、股份支付會計、股份支付會計 7 7、中期財務報告和分部報告、中期財務報告和分部報告 二、課堂外自學內容二、課堂外自學內容 1 1、物價變動會計、物價變動會計 2 2、企業(yè)重組與清算會計、企業(yè)重組與清算會計 3 3、特殊行業(yè)會計、特殊行業(yè)會計9主要參考資料主要參考資料 傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：高

7、級財務會計習題與案例高級財務會計習題與案例 （東北財經大學出版社，（東北財經大學出版社，2012年年7月第月第3版）版） 相關國際會計準則，我國企業(yè)會計準則相關國際會計準則，我國企業(yè)會計準則上市公司年報（和訊網）上市公司年報（和訊網）F參考資料：參考資料：中國注冊會計師協(xié)會編：中國注冊會計師協(xié)會編：2012年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材會計會計（中國財政經濟出版社，（中國財政經濟出版社，2012年年4月第月第1版）版）中華會計網校編：中華會計網校編： 2012年注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計應試指年注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計應試指南南（人民出版社，（人民出版社，2

8、012年年4月第月第1版）版）東奧東奧 2012年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導用書年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導用書-輕松過關一輕松過關一10第一章第一章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理的基本方法企業(yè)合并會計處理的基本方法第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)第五節(jié) 分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理核心知識點：核心知識點：對企業(yè)合并的確認、計量對企業(yè)合并的確認、計量企業(yè)合并的原因是什么？ 企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展

9、的需要，在市場經濟條件下，隨著企企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的需要，在市場經濟條件下，隨著企業(yè)之間競爭的日益激烈，發(fā)展對于企業(yè)是非常重要的。企業(yè)之間競爭的日益激烈，發(fā)展對于企業(yè)是非常重要的。企業(yè)尋求發(fā)展的有效途徑之一就是進行企業(yè)之間的聯(lián)合。企業(yè)尋求發(fā)展的有效途徑之一就是進行企業(yè)之間的聯(lián)合。企業(yè)合并無論是從宏觀經濟的角度還是從微觀經濟的角度來業(yè)合并無論是從宏觀經濟的角度還是從微觀經濟的角度來看，都有重大意義?？?，都有重大意義。 一方面，由強勢企業(yè)合并弱勢企業(yè)的企業(yè)合并可以優(yōu)化生一方面，由強勢企業(yè)合并弱勢企業(yè)的企業(yè)合并可以優(yōu)化生產要素的組合，避免經濟資源的浪費，減少因對部分企業(yè)產要素的組合，避免經濟資源的浪

10、費，減少因對部分企業(yè)實施破產而導致的負面影響；實施破產而導致的負面影響； 另一方面，強勢企業(yè)合并強勢企業(yè)的企業(yè)合并，則有助于另一方面，強勢企業(yè)合并強勢企業(yè)的企業(yè)合并，則有助于企業(yè)優(yōu)勢互補、擴充規(guī)模、尋求更大發(fā)展。企業(yè)優(yōu)勢互補、擴充規(guī)模、尋求更大發(fā)展。對于參與合并的企業(yè)來說，可以帶來什么好處？ 第一、合并帶給企業(yè)的有形資產和無形資產，使企第一、合并帶給企業(yè)的有形資產和無形資產，使企業(yè)能以業(yè)能以較低的成本較低的成本謀求較大的發(fā)展；謀求較大的發(fā)展； 第二、合并導致的第二、合并導致的分散風險分散風險和和多角化經營多角化經營，使企業(yè)，使企業(yè)能以能以較小較小的風險獲得的風險獲得較高較高的的報酬報酬； 第三

11、、合并還會使企業(yè)免延誤生產之虞而享第三、合并還會使企業(yè)免延誤生產之虞而享納稅優(yōu)納稅優(yōu)惠惠之益。之益。寶延風波中國上市公司收購第一案 涉及要點: 信息披露的程序; 公告、反收購 “寶延風波寶延風波”大事記大事記 19931993年年9 9月月3 3日，上海允許法人機構開設證券賬戶投資股市。日，上海允許法人機構開設證券賬戶投資股市。 9 9月月1414日后的日后的1111個交易日，滬市個交易日，滬市“三無三無”概念股延中實業(yè)概念股延中實業(yè)（現(xiàn)方正科技（現(xiàn)方正科技600601600601）股價連漲）股價連漲1111天。天。上海的股市當時不是上海的股市當時不是很活躍，延中實業(yè)的股票卻慢慢在漲。沒想到有

12、什么敵意收很活躍，延中實業(yè)的股票卻慢慢在漲。沒想到有什么敵意收購這樣的概念。購這樣的概念。 9 9月月3030日日1111時時1515分，上海證券交易所宣布延中實業(yè)臨時緊急分，上海證券交易所宣布延中實業(yè)臨時緊急停牌。隨后，深圳深寶安集團上海公司發(fā)布公告稱，公司已停牌。隨后，深圳深寶安集團上海公司發(fā)布公告稱，公司已于當日擁有延中實業(yè)發(fā)行在外普通股于當日擁有延中實業(yè)發(fā)行在外普通股5%5%以上。以上。 1010月月4 4日，深寶安上海公司再次公告，已持有日，深寶安上海公司再次公告，已持有15.8915.89的延中的延中實業(yè)股票。實業(yè)股票。 “寶延風波寶延風波”大事記大事記 1010月月5 5日，延中

13、實業(yè)總經理秦國梁對寶安持有延中股票的合日，延中實業(yè)總經理秦國梁對寶安持有延中股票的合法性提出質疑，指責寶安違反舉牌規(guī)定。同日，寶安集團法性提出質疑，指責寶安違反舉牌規(guī)定。同日，寶安集團總經理陳政立抵滬召開記者會，表達了要與延中善意合作總經理陳政立抵滬召開記者會，表達了要與延中善意合作的意向。的意向。 1010月月6 6日，深寶安再次購入延中股票日，深寶安再次購入延中股票2 2，同日延中實業(yè)在，同日延中實業(yè)在上海延安飯店召開發(fā)布會，指出深寶安舉牌后非法繼續(xù)購上海延安飯店召開發(fā)布會，指出深寶安舉牌后非法繼續(xù)購入股票，要求證監(jiān)會調查，并宣布聘請施羅德集團和香港入股票，要求證監(jiān)會調查，并宣布聘請施羅德

14、集團和香港生源公司做反收購顧問。這一天，寶安和延中高層首次接生源公司做反收購顧問。這一天，寶安和延中高層首次接觸，延中董事長稱合作的前提是要弄清楚寶安的股東身份觸，延中董事長稱合作的前提是要弄清楚寶安的股東身份是否合法。是否合法。 “寶延風波寶延風波”大事記大事記 1010月中旬，延中實業(yè)向上海法院提起訴訟，控告寶安違規(guī)月中旬，延中實業(yè)向上海法院提起訴訟，控告寶安違規(guī)持有延中股票。與此同時，證監(jiān)會介入調查和協(xié)調。持有延中股票。與此同時，證監(jiān)會介入調查和協(xié)調。 1010月月2222日，證監(jiān)會經過調查認為深寶安上海公司有違規(guī)行日，證監(jiān)會經過調查認為深寶安上海公司有違規(guī)行為，決定對其罰款為，決定對其

15、罰款100100萬元。此后，深寶安與延中實業(yè)管理萬元。此后，深寶安與延中實業(yè)管理層達成合作，深寶安正式控股延中實業(yè)。層達成合作，深寶安正式控股延中實業(yè)。 時任延中實業(yè)總經理的秦國梁當?shù)弥钲趯毎布瘓F上海公時任延中實業(yè)總經理的秦國梁當?shù)弥钲趯毎布瘓F上海公司擁有延中實業(yè)發(fā)行在外的普通股司擁有延中實業(yè)發(fā)行在外的普通股5%5%以上股份時，第一反以上股份時，第一反應就是抵觸，應就是抵觸，“我們把一個街道小廠弄上市，吃了多少苦，我們把一個街道小廠弄上市，吃了多少苦，流了多少汗，這不是下山摘桃子、搶別人的勞動成果嗎？流了多少汗，這不是下山摘桃子、搶別人的勞動成果嗎？” ” 當天下午，秦國梁立馬趕到上證所，

16、一查嚇了一大跳，什當天下午，秦國梁立馬趕到上證所，一查嚇了一大跳，什么么5%5%以上，寶安已持有以上，寶安已持有15.8915.89的延中實業(yè)股票了，玩了回的延中實業(yè)股票了，玩了回數(shù)字游戲。數(shù)字游戲。 一翻文件，原來一翻文件，原來19931993年年4 4月月2222日頒布的日頒布的股票發(fā)行與交易管股票發(fā)行與交易管理暫行條例理暫行條例第四章就是第四章就是“上市公司收購上市公司收購”，秦國梁之前，秦國梁之前是跳過去不看的，是跳過去不看的，“都是國家的企業(yè)，不可能收購。都是國家的企業(yè)，不可能收購。”但但是，不可能的事偏偏讓自己遇上了。是，不可能的事偏偏讓自己遇上了。 之后是國慶三天假期，秦國梁他們

17、都沒有休息，天天在辦之后是國慶三天假期，秦國梁他們都沒有休息，天天在辦公室醞釀反擊：延中實業(yè)考慮過動員自己的兄弟單位來買公室醞釀反擊：延中實業(yè)考慮過動員自己的兄弟單位來買股票，也準備向建行貸款，但是因為股價已經炒上去了，股票，也準備向建行貸款，但是因為股價已經炒上去了，再買不合算而作罷。再買不合算而作罷。 之后，香港專業(yè)的反收購專家主動找上門來，提了個之后，香港專業(yè)的反收購專家主動找上門來，提了個“毒毒丸計劃丸計劃”：把延中實業(yè)好的部分賣給其他關系單位，把這：把延中實業(yè)好的部分賣給其他關系單位，把這個公司掏空。這一計劃當場被延中實業(yè)管理層否決，秦國個公司掏空。這一計劃當場被延中實業(yè)管理層否決，

18、秦國梁說：梁說：“我們能干這種事嗎？我們能干這種事嗎？” 延中實業(yè)一方面向交易所、證監(jiān)會反映寶安違規(guī)，一方面延中實業(yè)一方面向交易所、證監(jiān)會反映寶安違規(guī)，一方面我們開新聞發(fā)布會，向媒體說明寶安收購延中過程中在信我們開新聞發(fā)布會，向媒體說明寶安收購延中過程中在信息披露方面存在著重大違規(guī)行為。息披露方面存在著重大違規(guī)行為。 深圳寶安總經理陳政立也趕到上海開發(fā)布會，對外宣布寶深圳寶安總經理陳政立也趕到上海開發(fā)布會，對外宣布寶安收購延中是善意的，目的是要做延中的第一大股東，進安收購延中是善意的，目的是要做延中的第一大股東，進入董事會，參與延中的經營管理。入董事會，參與延中的經營管理。 寶安最怕延中起訴到

19、法院，先不說延中最后是不是一定贏寶安最怕延中起訴到法院，先不說延中最后是不是一定贏這場官司，走上了司法程序，時間會拖得很長，寶安已經這場官司，走上了司法程序，時間會拖得很長，寶安已經在二級市場投入了成千上億資金，他們拖不起。在二級市場投入了成千上億資金，他們拖不起。 “老鼠倉老鼠倉”，要是查證，還涉及刑事。，要是查證，還涉及刑事。 只要延中想辦法拖延，寶安就沒辦法。只要延中想辦法拖延，寶安就沒辦法。 差不多半個多月以后，延中實業(yè)把寶安告上上海中院。差不多半個多月以后，延中實業(yè)把寶安告上上海中院。 秦國梁說秦國梁說, ,過過5%5%就要公告，寶安一下子就要公告，寶安一下子15.8915.89，起

20、訴它違反，起訴它違反信息披露規(guī)定。信息披露規(guī)定。按要求購買股票超過了按要求購買股票超過了5%5%要及時公告，以要及時公告，以后每增持后每增持2%2%也必須公告一次。也必須公告一次。 估計寶安背后做了一些工作，估計寶安背后做了一些工作， 監(jiān)管部門出面調解下，最后監(jiān)管部門出面調解下，最后雙方沒有在法庭相見。證監(jiān)會對寶安違規(guī)行為處以罰款雙方沒有在法庭相見。證監(jiān)會對寶安違規(guī)行為處以罰款100100萬元，但認定寶安收購延中股票有效。雙方也達成協(xié)議，萬元，但認定寶安收購延中股票有效。雙方也達成協(xié)議，延中實業(yè)承認寶安的股權有效，寶安進來以后，延中實業(yè)延中實業(yè)承認寶安的股權有效，寶安進來以后，延中實業(yè)董事長和

21、總經理不變。董事長和總經理不變。 整個整個“寶延風波寶延風波”就此畫上了句號。就此畫上了句號。 寶安后來在延中上掙了好幾個億，寶安后來在延中上掙了好幾個億，19981998年寶安因為在其他年寶安因為在其他方面資金鏈出現(xiàn)了問題，被迫賣掉延中股票救急，北大方方面資金鏈出現(xiàn)了問題，被迫賣掉延中股票救急，北大方正通過二級市場收購進入延中，就是現(xiàn)在的正通過二級市場收購進入延中，就是現(xiàn)在的方正科技方正科技。變身收購者三年后延中成功入主愛使 19951995年，年，延中實業(yè)延中實業(yè)通過二級市場悄悄購買通過二級市場悄悄購買愛使股份愛使股份，并沒，并沒有引起市場的異動。有引起市場的異動。 到到19961996年

22、年6 6月月1717日愛使召開第九次股東大會時，延中持有愛日愛使召開第九次股東大會時，延中持有愛使使4.994.99的股份，差的股份，差100100股就達到股就達到5 5的舉牌的舉牌“界線界線”，但是，但是，突然冒出個突然冒出個“程咬金程咬金”上海徐匯區(qū)城開集團上海徐匯區(qū)城開集團，比延中，比延中實業(yè)多實業(yè)多2020股。這兩家公司為爭奪愛使董事會席位而進行了股。這兩家公司為爭奪愛使董事會席位而進行了會前的較量，秦國梁透露，當時會前的較量，秦國梁透露，當時城開城開動員的一些股東雖然動員的一些股東雖然口頭答應了，但其實暗中都是口頭答應了，但其實暗中都是延中實業(yè)延中實業(yè)的支持者，結果，的支持者，結果，

23、當股東大會一開始，宣布出席股東的股票數(shù)時，秦國梁就當股東大會一開始，宣布出席股東的股票數(shù)時，秦國梁就知道贏了。知道贏了。 最終，延中有兩人進入最終，延中有兩人進入愛使愛使董事會，延中總經理秦國梁當董事會，延中總經理秦國梁當選為選為愛使愛使董事長，而第一大股東城開集團卻無一人入選。董事長，而第一大股東城開集團卻無一人入選。因為城開的介入，因為城開的介入，寶安寶安收購收購愛使股份愛使股份花了花了50005000萬，但是遠萬，但是遠比收購比收購延中延中省錢和省事。省錢和省事。 并購是證券市場永恒主題 如今回頭看如今回頭看1818年前的年前的“寶延風波寶延風波”，秦國梁說，通，秦國梁說，通過過“寶延風

24、波寶延風波”知道了什么是資本市場的收購和反知道了什么是資本市場的收購和反收購，明白了收購，明白了并購是證券市場的永恒主題并購是證券市場的永恒主題，就好像，就好像愛情是小說的永恒主題一樣。愛情是小說的永恒主題一樣。 用今天的眼光看，用今天的眼光看，“寶延風波寶延風波”違規(guī)的地方很多很違規(guī)的地方很多很多，但是至今秦國梁仍然對舉牌第一案持肯定態(tài)度，多，但是至今秦國梁仍然對舉牌第一案持肯定態(tài)度，認為正面影響大過負面。寶安打響了上市公司收購認為正面影響大過負面。寶安打響了上市公司收購兼并第一槍，是需要膽量的。兼并第一槍，是需要膽量的。 寶延事件也第一次讓中國的上市公司和投資者認識寶延事件也第一次讓中國的

25、上市公司和投資者認識到收購的真正含義，認識到市場的力量。到收購的真正含義，認識到市場的力量。并購是證券市場永恒主題 秦國梁可謂見證中國證券市場并購的第一人，七年秦國梁可謂見證中國證券市場并購的第一人，七年內經歷了五次收購與反收購大戰(zhàn)，包括內經歷了五次收購與反收購大戰(zhàn)，包括寶安收購延寶安收購延中中，延中收購愛使股份延中收購愛使股份，天津大港油田入主愛使股天津大港油田入主愛使股份份，北大方正入主延中北大方正入主延中, ,明天控股集團入主愛使股明天控股集團入主愛使股份份。 七年來，從當初把七年來，從當初把股票發(fā)行與交易管理暫行條例股票發(fā)行與交易管理暫行條例的第四章的第四章“上市公司收購上市公司收購”

26、一翻而過，到后來深深一翻而過，到后來深深領悟了并購的魅力。領悟了并購的魅力。24第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型主要知識點主要知識點什么是企業(yè)合并？什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實質？如何理解各類企業(yè)合并的實質？25既是獨立的法人主體既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體也是獨立的報告主體一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一個報告主

27、體的交易或事項。經濟意義上經濟意義上:一個整體一個整體法律意義上法律意義上:可能是一個法人主可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體體，也可能是多個法人主體交易交易:公允價值公允價值重組事項重組事項:賬面價值賬面價值關于企業(yè)合并的理解 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關鍵要從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關鍵要看有關看有關交易或事項交易或事項發(fā)生前后，是否引起發(fā)生前后，是否引起報告主體報告主體的的變化。變化。 報告主體的變化產生于報告主體的變化產生于控制權控制權的變化。的變化。即：會計主體即：會計主體. .法人會計主體法人會計主體. .非法人會計主體非法人會計主體關于企業(yè)合并的理解

28、 在合并的交易事項發(fā)生以后，一方能夠對另一方的財務和在合并的交易事項發(fā)生以后，一方能夠對另一方的財務和生產經營決策實施生產經營決策實施控制控制，形成母子公司關系，涉及到，形成母子公司關系，涉及到控制控制權權的轉移。的轉移。 該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財合并財務報表務報表的范圍中，從合并財務報告角度形成報告主體的變的范圍中，從合并財務報告角度形成報告主體的變化?；?在交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產，在交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到被合并的企業(yè)在合并

29、后失去其法人資格，也涉及到控制權控制權的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。關于企業(yè)合并的理解 實務中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成實務中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權控制權的轉移，的轉移，應當遵循應當遵循實質重于形式實質重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進原則，綜合可獲得的各方面情況進行判斷。行判斷。注意問題：業(yè)務合并也視為企業(yè)合并 除了除了一個企業(yè)對另一個或多個企業(yè)的合并一個企業(yè)對另一個或多個企業(yè)的合并以外，一個企業(yè)以外，一個企業(yè)對其他企業(yè)某項對其他企業(yè)某項業(yè)務業(yè)務的合并也視同企業(yè)合并，按照企業(yè)合的合并也視同企業(yè)合并，按照企業(yè)合并的原則處理

30、。并的原則處理。 業(yè)務業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產、負債的是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產、負債的組合組合，該該組合組合具有具有投入、加工處理過程投入、加工處理過程和和產出能力產出能力，能夠獨立計，能夠獨立計算其算其成本費用成本費用或所產生的或所產生的收入收入，但不構成一個企業(yè)、不具，但不構成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格。有獨立的法人資格。形成一項“業(yè)務”應具備的要素 有關資產、負債的有關資產、負債的組合組合要形成一項要形成一項業(yè)務業(yè)務，通常應具備的要，通常應具備的要素包括素包括: : （1 1）投入，指原材料、人工、必要的生產技術等無形資產）投入，指原材料、人工、必要的生產技術

31、等無形資產以及構成生產能力的機器設備等其他長期資產的投入；以及構成生產能力的機器設備等其他長期資產的投入； （2 2）加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，）加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產出；能夠組織投入形成產出； （3 3）產出，最為典型的是生產出）產出，最為典型的是生產出產成品產成品，也可以是通過為，也可以是通過為其他部門提供其他部門提供服務服務來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經濟利益的方式。經濟利益的方式。 典型業(yè)務合并：企業(yè)的分公司、獨立的生產車間、分部等。典型業(yè)務合并：企業(yè)的分公司、獨立的生產車間、分部等。

32、企業(yè)合并的含義u綜合上述：企業(yè)合并包括以下幾層含義：綜合上述：企業(yè)合并包括以下幾層含義：u第一，合并目的是為了獲得控制權或凈資產；第一，合并目的是為了獲得控制權或凈資產；u第二，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不第二，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。保留法人資格。u第三，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一企業(yè)，也第三，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一企業(yè)，也可以一個企業(yè)對多個企業(yè)?？梢砸粋€企業(yè)對多個企業(yè)。u第四，業(yè)務合并也是企業(yè)合并。第四，業(yè)務合并也是企業(yè)合并。32（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（二）按

33、合并后主體的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型33（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類F兩類合并的概念兩類合并的概念F兩類合并的實質兩類合并的實質F兩類合并的實施方式兩類合并的實施方式F兩類合并的法律結果兩類合并的法律結果企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較注意：比較34 1.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（1）同一控制

34、下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12個月以上個月以上【例例1-1】同一控制同一控制非暫時性非暫時性B、C同為同為A 的子公司的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并關鍵詞：同一方、相同的多方、控制并非暫時性 同一方同一方，是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制，是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者

35、，如企業(yè)集團的母公司等。的投資者，如企業(yè)集團的母公司等。 相同的多方相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。兩個或兩個以上的投資者。 控制并非暫時性控制并非暫時性，是指參與合并各方在合并前后較長的時，是指參與合并各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制，控制時間通常在間內受同一方或相同的多方最終控制，控制時間通常在1 1 年以上（含年以上（含1 1 年）。年）。同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點： （1 1）從

36、最終實施控制方的角度來看，其所能夠實）從最終實施控制方的角度來看，其所能夠實施控制的施控制的凈資產凈資產，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其賬面價值不變；賬面價值不變； （2 2）由于該類合并發(fā)生于關聯(lián)方之間，交易作價）由于該類合并發(fā)生于關聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎，往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎，容易產生利潤操縱。容易產生利潤操縱。同一控制下的企業(yè)合并應注意的問題： 一般情況下，同一企業(yè)集團內部各子公司之間、母一般情況下，同一企業(yè)集團內部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。子公司之間的合并屬于同一

37、控制下的企業(yè)合并。 從廣義上來講，同屬國家國有資產監(jiān)督管理部門管從廣義上來講，同屬國家國有資產監(jiān)督管理部門管理的國有企業(yè)之間的購并均屬于同一控制下的企業(yè)理的國有企業(yè)之間的購并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。但我國合并。但我國不包括不包括此類型。此類型。 在實際操作中，應遵循在實際操作中，應遵循實質重于形式實質重于形式的原則。的原則。381.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)）非同一控制下的企業(yè)合并合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制分別控制C、DB（母公司）（母公司）參與合并的各方在合并前后不參與合并的各方在合并前

38、后不屬于同一方或相同的多方最終控制。屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠?-2】C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并關鍵詞：控制、最終控制 1 1、控制的定義：指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和、控制的定義：指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權利。一般來講，的權利。一般來講，持股比例達到持股比例達到50%以上以上，那么就形成，那么就形成了控制。包括直接控制、間接控制、和其他方式取得。了控制。包括直接控制、間接控制、和其他方式取得。 2 2、控制的標志、控

39、制的標志 ：決策權決策權和和獲取收益權獲取收益權 3 3、最終控制：在直接控制的情況下，控制方對被控制方的、最終控制：在直接控制的情況下，控制方對被控制方的控制就應該是最終控制；在存在間接控制的情況下，間接控制就應該是最終控制；在存在間接控制的情況下，間接控制方擁有對被控制方的最終控制權。控制方擁有對被控制方的最終控制權。 能夠對參與合并方在合并前后均實施最終控制的一方，通能夠對參與合并方在合并前后均實施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團中常是指企業(yè)集團中母公司母公司。即：控制方為。即：控制方為母公司母公司，被控制，被控制方為方為子公司子公司。402021年11月21日41 2021年11月21

40、日42 2021年11月21日43 2021年11月21日44 判斷企業(yè)合并類型例題：例題：A A企業(yè)與企業(yè)與B B企業(yè)是兩個歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、企業(yè)是兩個歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁、丑、寅為股份有限公司，其中，丁、丑、寅為股份有限公司，其中，A A企業(yè)直接擁有甲企業(yè)企業(yè)直接擁有甲企業(yè)80%80%的表決的表決權，直接擁有乙企業(yè)權，直接擁有乙企業(yè)70%70%的表決權；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè)的表決權；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè)60%60%的表決的表決權；權；B B企業(yè)直接擁有丁企業(yè)企業(yè)直接擁有丁企業(yè)80%80%的表決權，直接擁有丑企業(yè)的表決權，直接擁有丑企業(yè)70%70%的表

41、決權；的表決權；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè)丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè)60%60%的表決權，以上各項表決權的擁有都超過的表決權，以上各項表決權的擁有都超過1 1年。年。要求：說明合并前要求：說明合并前A A企業(yè)企業(yè)取得取得甲、乙、丙甲、乙、丙企業(yè)的控制權方式，并說明企業(yè)的控制權方式，并說明甲、乙、丙甲、乙、丙企業(yè)的最終控制方企業(yè)。企業(yè)的最終控制方企業(yè)。要求：說明合并前要求：說明合并前B B企業(yè)企業(yè)取得取得丁、丑、寅丁、丑、寅企業(yè)的控制權方式，并說明企業(yè)的控制權方式，并說明丁、丑、寅丁、丑、寅企業(yè)的最終控制方企業(yè)。企業(yè)的最終控制方企業(yè)。要求要求：判斷甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并判斷甲、乙

42、合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并的的合并類型。合并類型。合并類型圖示分析參考答案 、A A企業(yè)直接控制甲、乙企業(yè)，間接控制丙企業(yè)；甲企企業(yè)直接控制甲、乙企業(yè)，間接控制丙企業(yè)；甲企業(yè)直接控制丙企業(yè)；業(yè)直接控制丙企業(yè)；A A企業(yè)是甲、乙、丙企業(yè)的最終控制企業(yè)是甲、乙、丙企業(yè)的最終控制方。方。 、B B企業(yè)直接控制企業(yè)直接控制丁、丑丁、丑企業(yè)，間接控制企業(yè)，間接控制寅寅企業(yè)；企業(yè)； 丁企丁企業(yè)直接控制寅企業(yè)；業(yè)直接控制寅企業(yè)； A A企業(yè)是企業(yè)是丁、丑、寅丁、丑、寅企業(yè)的最終控制企業(yè)的最終控制方。方。 、（）甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并；、（）甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并； （）

43、乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并；（）乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并； （）丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并；（）丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并； （）丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并（盡管（）丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并（盡管寅和丑是兄弟企業(yè)，但丙與寅丑不是兄弟企業(yè)）。寅和丑是兄弟企業(yè)，但丙與寅丑不是兄弟企業(yè)）。48同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、，由于合并各方在合并前、后的最終控制方沒有發(fā)生變化，準則沒有把這種合后的最終控制方沒有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為并視為“交易交易”，只是當作一個經濟事項。因此，只是當作一個經濟事項。因此，相應的會計處理中采用相應的會計處理中采用賬面價值賬面價值進行計量。進行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種交易制，這種合并實質上是一種交易購買方購買購買方購買被購買方控制權的交易。正