第四章 合并財務(wù)報表的編制(1)

1、1合并財務(wù)報表的編制【1】BY ZHAO YANG2內(nèi)容n合并財務(wù)報表概述n簡史、依據(jù)和定義n作用和局限n豁免編制條件n合并政策及其披露n合并范圍及其他合并政策n附注信息n合并日合并財務(wù)報表的編制n購并法且采用實體理論BY ZHAO YANG3合并財務(wù)報表概述簡史美國英國德國法國日本中國1920荷蘭1926194819391965 1970s2006 CAS3319951975歐共體19832011 IFRS101989 IAS272007 SFAS1602003 FIN461987 SFAS941959 ARB51BY ZHAO YANG4續(xù)依據(jù)n實質(zhì)重于形式原則n從法律形式分析，企業(yè)集團內(nèi)

2、母子公司分別是法律主體，企業(yè)集團不是法律主體；n從經(jīng)濟實質(zhì)分析，企業(yè)集團是經(jīng)濟實體。依據(jù)該原則，可以為企業(yè)集團編制財務(wù)報表。BY ZHAO YANG5續(xù)定義n合并財務(wù)報表n是由母公司編制的反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。n母公司n是指控制一個或一個以上企業(yè)（或主體）的企業(yè)。n子公司n是指被其他企業(yè)控制的企業(yè)。BY ZHAO YANG6續(xù)n合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括 n合并利潤表n合并所有者權(quán)益變動表n合并資產(chǎn)負(fù)債表n合并現(xiàn)金流量表n附注BY ZHAO YANG7續(xù)n合并日n購并法下，合并日是新經(jīng)濟實體的起點，只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。n權(quán)益結(jié)合法下，

3、視作合并日前合并已經(jīng)存在，可以編制四個主要合并財務(wù)報表。BY ZHAO YANG8續(xù)n合并日后n吸收合并和新設(shè)合并下，由于只存留了合并方，只有合并方個別報表，不存在合并財務(wù)報表。n控股合并下，企業(yè)集團存續(xù)，需要編制全部四個主要合并財務(wù)報表。BY ZHAO YANG9續(xù)作用n合并報表提供了企業(yè)集團的整體運營和財務(wù)情況，對在企業(yè)集團中具有長遠利益的信息使用者的決策更為有用，如母公司的當(dāng)前股東或潛在股東、長期債權(quán)人等。n對母公司最高管理層的評價和獎勵依賴于合并報表所反映的企業(yè)集團的整體業(yè)績。BY ZHAO YANG10續(xù)n將合并報表與母公司報表的項目或比率比較分析，可以更有效考察企業(yè)集團整體的財務(wù)狀

4、況質(zhì)量，判斷集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的程度，識別企業(yè)集團利用控股關(guān)系、人為粉飾母子公司個別報表的行為。 BY ZHAO YANG11續(xù)局限n合并報表提供企業(yè)集團財務(wù)狀況及其變動的綜合信息，無法提供母子公司作為獨立法人應(yīng)單獨履行的債務(wù)責(zé)任和可分配利潤數(shù)據(jù)。母子公司的投資者需要閱讀和分析母子公司的個別報表。【2012美的電器】(億元)流動負(fù)債 長期負(fù)債 盈余公積 未分配利潤合并報表318.916.210.5113.9母公司報表102.909.937.9應(yīng)付賬款(35%)、其他流動負(fù)債(22%)、應(yīng)付票據(jù)(17%)、短期借款、預(yù)收賬款其他應(yīng)付款(98%)BY ZHAO YANG12續(xù)n合并報表掩蓋企業(yè)集團內(nèi)

5、重要投資項目分別的財務(wù)結(jié)果，尤其多元化企業(yè)集團難以利用合并報表數(shù)據(jù)做出有效的財務(wù)預(yù)測。信息使用者需要閱讀和分析企業(yè)集團的分部報告。 2012美的電器空調(diào)及零部件冰箱及零部件洗衣機及零部件其他集團內(nèi)抵銷合計營業(yè)利潤37.30-0.564.123.38+0.4744.71資產(chǎn)總額403.3868.7785.29223.66 -172.10609利潤率%9.2-0.84.81.57.34BY ZHAO YANG13續(xù)n企業(yè)集團內(nèi)各公司資產(chǎn)的分類和計價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，交易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，雖然合并報表編制前會做出調(diào)整，也很難到達完全一致。因此，合并數(shù)據(jù)在一定程度上喪失了經(jīng)濟意義。BY ZHAO YANG1

6、4續(xù)豁免編制條件nIFRS10n是全資或非全資的子公司，其股東被告知且不反對其不編制合并財務(wù)報表。n其股份或債券不在公開市場上交易n為了在公開市場上發(fā)行金融工具，不向證券委員會或其他監(jiān)管組織提交財務(wù)報表，或不處在提交的過程中。n其最終控制方或中間控制方編制合并財務(wù)報表以供公眾使用。BY ZHAO YANG15續(xù)nCAS33征求意見稿在對外提供財務(wù)報表時，下列企業(yè)集團應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表：（一）國有及國有控股企業(yè)；（二）股票或債券已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行股票或債券過程中的企業(yè)； （三）金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的企業(yè)；（四）需要對外提供合并財務(wù)報表的其他企業(yè)。BY ZHAO YANG

7、16續(xù)n除上述以外的企業(yè)集團是否編制合并財務(wù)報表由企業(yè)管理層自行確定，如果企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務(wù)報表的，也可以編制合并財務(wù)報表。BY ZHAO YANG17合并政策合并范圍n遵循會計主體假設(shè)，明確合并范圍，即合并報表對應(yīng)的會計主體。n遵循實質(zhì)重于形式原則，建立合并范圍的劃定標(biāo)準(zhǔn)，即合并范圍涵蓋母公司及其所有存在實質(zhì)控制的子公司。BY ZHAO YANG18續(xù)n控制【CAS33】n指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。n通過控制，子公司的經(jīng)營活動實質(zhì)上成為母公司經(jīng)營活動的組成部分。BY ZHAO YANG19續(xù)【 IFRS10

8、 ，CAS33征求意見稿】n指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。(主導(dǎo)權(quán)、可變回報和聯(lián)系兩者的能力)n相關(guān)活動，指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。BY ZHAO YANG20數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)n母公司直接或通過子公司間接擁有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán) （加法原則）(1) 直接控制續(xù)PM60%P直接控制M(60%)美的電器2012年報披露，廣東美芝制冷設(shè)備有限公司是其控股子公司，該公司60%的有表決權(quán)股

9、份由美的電器持有，被并入合并報表。BY ZHAO YANG21PSM60%80%P通過子公司S間接控制M(60%)續(xù)(2) 間接控制美的電器2012年報披露，合肥美的榮事達電冰箱有限公司是其控股子公司的子公司，該公司75%的有表決權(quán)股份由美的電器持有，被并入合并報表。BY ZHAO YANG22PMS35%20%80%P直接擁有M(35%) + P通過子公司S間接擁有M(20%) = P控制M(55%)續(xù)(3) 直接且間接形成控制南京醫(yī)藥2012年報披露，對南京國藥醫(yī)藥有限公司直接持有76.92% 的股份，間接持有23.08%的股份，共持有其100%有表決權(quán)股份，將其納入合并報表。BY ZHA

10、O YANG23(4) 不符合數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)續(xù)PMS30%60%40%P直接擁有M(40%) +P通過非子公司S間接擁有M(不確定) = 基于數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，P對M不存在控制BY ZHAO YANG24續(xù)不符合數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)時的實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)(1)通過與被投資方的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)。【例】華能國際2012年報中披露，對北京熱電的持股比例為41%，而有表決權(quán)股份比例為66%。這是根據(jù)與其他股東的協(xié)議，其中一個股東將其擁有的北京熱電25%股權(quán)的表決權(quán)委托華能國際代為行使。由于擁有超過半數(shù)的表決權(quán)，根據(jù)其公司章程能夠控制北京熱電的經(jīng)營和財務(wù)政策，因此認(rèn)為對北京熱電擁有控制。 BY ZHAO

11、YANG25續(xù)(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資方的財務(wù)和經(jīng)營政策?！纠?】上海電氣2012年報中披露，持有吳江市變壓器廠有限公司36%的有表決權(quán)股份。該子公司于2012年被本集團收購，其公司章程規(guī)定本集團對該子公司的重大財務(wù)和經(jīng)營決策有控制權(quán)，因此將其納入公司合并財務(wù)報表范圍。BY ZHAO YANG26續(xù)【例2】協(xié)議控制，兩個企業(yè)通過締結(jié)合同(如承包合同、聯(lián)營合同、托管合同等)的方式來確立企業(yè)之間的控制與被控制關(guān)系。n協(xié)議控制模式是一種在境外設(shè)立并上市的殼公司依靠合同安排控制境內(nèi)實體公司，從而實現(xiàn)境內(nèi)實體公司境外間接上市的法律結(jié)構(gòu)。n從2000年開始，以新浪為先鋒，我國上百家企業(yè)，尤

12、其是互聯(lián)網(wǎng)、出版、傳媒等企業(yè)實現(xiàn)了海外上市。BY ZHAO YANG27續(xù)BY ZHAO YANG28續(xù)(3)有權(quán)任免被投資方的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員?！纠磕暇┽t(yī)藥2012年報披露，持有南京杏園大酒店有限公司40%的股份。公司有權(quán)任免被投資單位的董事會多數(shù)成員，公司派出的董事人數(shù)占南京杏園大酒店有限公司董事會人數(shù)半數(shù)以上，公司對南京杏園大酒店有限公司具有實質(zhì)控制權(quán)。所以，將其納入合并范圍。(4)在被投資方的董事會或類似機構(gòu)會議上持有多數(shù)投票權(quán)。BY ZHAO YANG29續(xù)n其他因素n投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；【例1】美

13、的電器2012年報中披露，其持有無錫小天鵝股份有限公司40.08%的有表決權(quán)股份，是第一大股東，并對其財務(wù)和經(jīng)營決策具有實質(zhì)控制權(quán)，將其納入合并范圍。BY ZHAO YANG30續(xù)【例2】上海電氣2012年報中披露，持有上海機電股份有限公司47.28%的有表決權(quán)股份。其余股權(quán)由社會公眾股東持有，鑒于本公司擁有實際控制權(quán)，故將其納入合并財務(wù)報表范圍。n投資方和其他投資方持有的被投資方具有實質(zhì)性權(quán)利的潛在表決權(quán)（如當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換債券、可行使的認(rèn)股權(quán)等）BY ZHAO YANG31續(xù)【例】上海電氣2012年報中披露，持有上海電氣輸配電裝備有限公司50%的有表決權(quán)股份。該子公司的合資合同中規(guī)定本公

14、司有權(quán)在其認(rèn)為適當(dāng)?shù)臅r候收購另一出資方持有的該子公司1%的股權(quán)。鑒于此潛在認(rèn)股權(quán)，將其納入公司合并財務(wù)報表范圍。n被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。BY ZHAO YANG32續(xù)n不予考慮因素n子公司的形成方式(合并交易還是自行創(chuàng)立)n母子公司規(guī)模差異n母子公司行業(yè)差異n子公司的經(jīng)營失敗n子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力，使母公司喪失實質(zhì)控制的除外。BY ZHAO YANG33續(xù)n特別目的實體SPEn為了特定目的而設(shè)立的主體，可以是公司、信托或。主要功能是表外融資、風(fēng)險隔離、經(jīng)營租賃和資產(chǎn)證券化。 【例】安然公司不恰當(dāng)?shù)乩脮嫓?zhǔn)則, 將本應(yīng)納入合并報表的三個SPE(即JEDI、C

15、hewco和LJM1) 排除在合并范圍之外, 導(dǎo)致1997至2000 年期間高估4. 99 億美元利潤、低估數(shù)億美元負(fù)債。BY ZHAO YANG34VOID如果非關(guān)聯(lián)方（可以是公司或個人）在一個特別目的實體中的權(quán)益性資本超過3% ，即使該特別目的實體的風(fēng)險主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可不將其納入合并范圍。續(xù)n特殊目的實體符合下列條件時，其受到母公司的實質(zhì)控制，應(yīng)納入合并報表。n母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要而設(shè)立。n母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其他資產(chǎn)的決策權(quán)。n母公司通過章程、協(xié)議、合同等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力和承擔(dān)特殊目的主體大部分風(fēng)險。B

16、Y ZHAO YANG35續(xù)n不應(yīng)進行合并的子公司n處于清理整頓的子公司n已經(jīng)破產(chǎn)的子公司n暫時持有的子公司(控制時暫時的)n合營企業(yè)(共同控制)和聯(lián)營企業(yè)(有重大影響)n根據(jù)重要性原則判定可以不予合并的子公司BY ZHAO YANG36續(xù)其他合并政策n母子公司會計政策不一致n要求子公司按照母公司所采用的會計政策重新編制其報表n或者母公司按其會計政策對子公司報表進行調(diào)整BY ZHAO YANG37續(xù)n母子公司會計期間不一致n要求子公司按照母公司所采用的會計期間重新編制其報表n或者母公司按其會計期間對子公司報表進行調(diào)整。如果無法調(diào)整子公司報表，相差時間不要超過三個月，并且對差異期間的重大交易進行

17、調(diào)整或披露。BY ZHAO YANG38續(xù)附注信息n公司主要會計政策和會計估計n同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法n合并財務(wù)報表的編制方法n企業(yè)合并及合并財務(wù)報表n子公司情況n通過設(shè)立或投資等方式取得的子公司n同一控制下企業(yè)合并取得的子公司n非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司n其他說明BY ZHAO YANG39續(xù)涉及子公司名稱、類型、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊資本、經(jīng)營范圍、期末實際出資額、持股比例、表決權(quán)比例、是否納入合并報表、少數(shù)股東權(quán)益等信息。n合并范圍發(fā)生變更的說明n本期新納入和不再納入合并范圍的主體的凈資產(chǎn)及損益n境外經(jīng)營實體主要報表項目的折算匯率BY ZHAO YANG40

18、續(xù)n合并財務(wù)報表項目注釋n合并資產(chǎn)負(fù)債表注釋n合并利潤表注釋n合并現(xiàn)金流量表注釋n分部報告建議自行下載上市公司年報閱讀與合并相關(guān)的披露內(nèi)容BY ZHAO YANG41合并日合并財務(wù)報表的編制【例4-1】n2011年1月1日，P公司以現(xiàn)金160 000元收買S公司80%發(fā)行在外有表決權(quán)的股份。nS公司土地重估增值10 000元，廠場設(shè)備重估增值10 000元。nP公司應(yīng)收賬款中有對S公司的10 000元債權(quán)；S公司應(yīng)付賬款中有對P公司的10 000元債務(wù)。n兩家公司合并日資產(chǎn)負(fù)債表以及S公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值如下：項目（單位：元）項目（單位：元）賬面價值賬面價值公允價值公允價值 P公司 S公司

19、 S公司現(xiàn)金45 000 35 000應(yīng)收賬款45 00030 000存貨170 000 70 000對S公司投資160 000廠場設(shè)備（凈值）100 00045 00055 000土地20 00030 000 資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計520 000520 000200 000200 000應(yīng)付賬款60 00030 000普通股300 000100 000增收資本20 00020 000留存收益140 00050 000 負(fù)債和股東權(quán)益總計負(fù)債和股東權(quán)益總計520 000520 000200 000200 000母子公司報表資料BY ZHAO YANG43續(xù)合并日子公司會計等式非控制性權(quán)益20%+控制

20、性權(quán)益80%(對子公司投資)=子公司凈資產(chǎn)38 000=(170000+20000)*20%160 000賬面價值170 000公允價值調(diào)整20 000商譽8 000=160000-(170000+20000)*80%公允價值公允價值BY ZHAO YANG44減增增續(xù)直接計算法n以母公司個別報表的賬面價值為基礎(chǔ)股東權(quán)益凈資產(chǎn)控制性權(quán)益 對子公司投資母公司非控制性權(quán)益P%賬面價值NCI%賬面價值子公司P%公允價差NCI%公允價差商譽增BY ZHAO YANG45續(xù)按公允價值并入子公司全部凈資產(chǎn)項目(含子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和合并商譽)以并入的母公司應(yīng)享份額替換對子公司投資以并入的NCI應(yīng)享

21、份額在股東權(quán)益中計入NCI抵銷集團內(nèi)往來款項(應(yīng)收應(yīng)付或預(yù)收預(yù)付款)項目（單位：元）項目（單位：元）P P公司賬面價值公司賬面價值 調(diào)整抵消調(diào)整抵消合并數(shù)合并數(shù)現(xiàn)金45 000 +35 000+35 00080 000應(yīng)收賬款45 000+30 000 +30 000 -10 000-10 00065 000存貨170 000 +70 000+70 000240 000對S公司投資160 000-160 000-160 0000廠場設(shè)備（凈值）100 000+55 000+55 000155 000土地0+30 000+30 00030 000商譽+160 000-(170 000+20 00

22、0)+160 000-(170 000+20 000)* *80%80%8 000 資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計578 000578 000應(yīng)付賬款60 000+30 000 +30 000 -10 000-10 00080 000普通股300 000300 000增收資本20 00020 000留存收益140 000140 000非控制性權(quán)益(170 000+20 000)(170 000+20 000)* *20%20%38 000 負(fù)債和股東權(quán)益總計負(fù)債和股東權(quán)益總計578 000578 000直接計算法BY ZHAO YANG47續(xù)工作底稿法n以母子公司個別報表的賬面價值為基礎(chǔ)編制，是表上表。股東

23、權(quán)益凈資產(chǎn)控制性權(quán)益對子公司投資母NCI%賬面價值 P%賬面價值P%賬面價值NCI%賬面價值子非控制性權(quán)益P%公允價差NCI%公允價差子商譽增 增增 減減BY ZHAO YANG48續(xù)凈資產(chǎn)部分并入子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價差以及合并商譽以并入的母公司應(yīng)享份額替換對子公司投資以并入的NCI應(yīng)享份額在股東權(quán)益中計入NCI抵銷子公司股東權(quán)益賬面價值抵銷集團內(nèi)往來款項(應(yīng)收應(yīng)付或預(yù)收預(yù)付款) BY ZHAO YANG49續(xù)調(diào)整抵銷分錄n調(diào)整抵銷分錄僅用于編表，不記錄于公司賬簿分錄1 -見幻燈片43所示金額與關(guān)系n消除子公司股東權(quán)益賬面數(shù)+確認(rèn)公允價差+確認(rèn)商譽n=170 000+20 000+8

24、 000=198 000n消除對子公司投資+確認(rèn)非控制性權(quán)益n=160 000+38 000 = 198 000分錄2 n抵消內(nèi)部交易結(jié)果BY ZHAO YANG50續(xù)分錄1借：普通股 100 000 增收資本 20 000 留存收益 50 000 土地 10 000 廠場設(shè)備 10 000 商譽 8 000【實體法10 000】 貸：對子公司投資 160 000 非控制性權(quán)益 38 000【實體法40 000】BY ZHAO YANG51續(xù)分錄2 借：應(yīng)付賬款 10 000 貸：應(yīng)收賬款 10 000n實體法n屬于非控制性權(quán)益商譽=8000/80%*20%=2000n非控制性權(quán)益=38000

25、+2000=40000n完全商譽=8000+2000=10000修正實體法修正實體法項目（單位：元）項目（單位：元）賬面價值賬面價值消除調(diào)整分錄消除調(diào)整分錄合并合并 P公司 S公司借借貸貸現(xiàn)金45 00035 000應(yīng)收賬款45 00030 000存貨170 000 70 000對S公司投資160 000廠場設(shè)備（凈值）100 00045 000土地20 000商譽 資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計520 000520 000200 000200 000應(yīng)付賬款60 00030 000普通股300 000100 000增收資本20 00020 000留存收益140 00050 000非控制性權(quán)益 負(fù)債和股東權(quán)益總計負(fù)債和股東權(quán)益總計520 000520 0