三十九項企業(yè)會計準則應用指南(二)doc112

1、三十九項企業(yè)會計準則應用指南(二)五、套期會計的披露（一）、企業(yè)應當就各類套期進行如下披露：1套期關系的描述； 2套期工具的描述及其在資產(chǎn)負債表日的公允價值； 3被套期風險的性質(zhì)。（二）、 企業(yè)應當就現(xiàn)金流量套期進行如下披露：1現(xiàn)金流量預期發(fā)生的期間，以及預期計入當期損益的時間；2套期工具利得或損失有關的信息：（1）本期直接在所有者權益中確認的金額；（2）本期計入當期損益的金額（即無效套期部分）；（3）本期從所有者權益中轉(zhuǎn)出、直接計入當期損益中的金額；（4）本期從所有者權益中轉(zhuǎn)出、直接計入因被套期且很可能發(fā)生的預期交易而確認的非金融資產(chǎn)的初始成本，或所承擔非金融負債的初始入賬價值中的金額。（5

2、）以前期間采用套期會計方法處理、本期預期不會發(fā)生的預期交易的信 息。（三）、 企業(yè)應當就公允價值套期披露本期發(fā)生的套期工具利得或損失，以及被套期風險引起的被套期項目利得或損失。六、施行本準則對權益、損益及資產(chǎn)結(jié)構等經(jīng)濟事項的影響由于本準則施行前，國內(nèi)企業(yè)可選擇的套期工具較少，套期業(yè)務開展并不普遍，預計對絕大多數(shù)企業(yè)首次采用本準則而言，并無明顯影響。個別行業(yè)和企業(yè)，如金融業(yè)、大宗商品交易企業(yè)（如參加銅、大豆等期貨交易）開展了套期保值業(yè)務，按照原有會計處理，套期工具的未實現(xiàn)的利得（或損失）未被納入表內(nèi)，被套期項目的浮動盈虧也不進行會計處理。如果其已經(jīng)滿足套期會計方法的標準，現(xiàn)在采用套期會計方法將套

3、期工具和被套期項目公允價值變動或現(xiàn)金流量變動抵銷結(jié)果，在同一財務報表期間的損益中予以確認進行處理，并不會對企業(yè)權益、損益及資產(chǎn)結(jié)構等經(jīng)濟事項產(chǎn)生明顯的影響。七、企業(yè)會計準則-套期保值對傳統(tǒng)財務會計的改變（一）、改變傳統(tǒng)的財務會計要素概念傳統(tǒng)財務會計要素概念是“事后發(fā)生”，資產(chǎn)和負債都必須是過去發(fā)生的交易和事項所產(chǎn)生的，而套期是以合約為基礎的，合約所約定的交易多在未來發(fā)生。（二）、改變傳統(tǒng)財務要素會計計量模式傳統(tǒng)財務要素計量是以歷史成本計量為基礎，按套期保值準則規(guī)定對金融工具實施公允價值計量，執(zhí)行新準則后財務會計要素計量就是混合計量模式，即有歷史成本計量也有公允價值計量。（三）、對傳統(tǒng)財務報告的

4、改變按照套期保值會計進行核算后，企業(yè)通過套期保值業(yè)務導致的資產(chǎn)、負債均已作為表內(nèi)項目反映在報表里，同時，由于市場變動可能導致的收益、損失也通過遞延在表內(nèi)有所體現(xiàn)，同過去表外披露的方式相比更好的反映了企業(yè)的收益和風險。十七、投資性房地產(chǎn)準則應用指南準則原會計處理方法科目與分錄新會計處理方法科目與分錄投資性房地產(chǎn)原無此準則，不劃分投資性房地產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，設置“存貨出租開發(fā)產(chǎn)品”科目核算；固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算；土地使用權在“無形資產(chǎn)”科目核算。初始計量：按照取得時的實際成本后續(xù)計量：成本模式。成本計量“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品

5、的成本；“固定資產(chǎn)”計提折舊；“無形資產(chǎn)”進行攤銷，。后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，計入固定資產(chǎn)賬面價值，增計后金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計入當期費用。減值準備會計期末按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。存貨出租開發(fā)產(chǎn)品固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)借記“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務支出”，貸記“存貨出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品攤銷” 借記“*費用折舊”，貸記“累計折舊” 借記“管理費用無形資產(chǎn)攤銷”，貸記“無形資產(chǎn)”借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)改良”或“*費用固定資產(chǎn)改良支出”，貸記“銀行存款等” 借記“營業(yè)外支出固定資產(chǎn)減值準備”，貸記

6、“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)減值準備”確認條件：1、企業(yè)能夠取得與該項投資性房地產(chǎn)相關的租金收入或增值收益；2、該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量。符合確認條件的，轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。初始計量：按照取得時的實際成本后續(xù)計量：1、成本模式：比照固定資產(chǎn)準則的有關規(guī)定處理；2、公允價值模式：計量條件（1）有活躍的房地產(chǎn)交易市場（2）同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息能夠從房地產(chǎn)市場上取得。成本計量不計提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎調(diào)整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)賬面價值；反之計入當期

7、費用。轉(zhuǎn)換：1、成本模式：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入帳價值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定；2、公允價值模式：投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉(zhuǎn)換日公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換日公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內(nèi)計入當期損益，剩余部分計入資本公積。處置：出售、轉(zhuǎn)讓或報廢、毀損時，將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。新準則不涉及追溯調(diào)整投資性房地產(chǎn)借記“損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)”或借記“投資性

8、房地產(chǎn)”，貸記“利得”借記“投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)改良”或“*費用投資性房地產(chǎn)改良支出”，貸記“銀行存款等”借記“固定資產(chǎn)自用房地產(chǎn)”、“存貨開發(fā)產(chǎn)品”、“損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)”、“利得”；借記“投資性房地產(chǎn)”、“損失”，貸記“固定資產(chǎn)自用房地產(chǎn)”、“存貨開發(fā)產(chǎn)品”、“利得”、“資本公積”借記“銀行存款等”“稅、費”、“損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)”“利得”十八、外幣折算準則應用指南一、 新準則與企業(yè)會計制度中相關內(nèi)容的主要差異本準則是新制定準則，沒有舊準則可以對比，但可與現(xiàn)行企業(yè)會計制度第九章第117-120條的相關內(nèi)容對應。主要差異如下：1、增加了記賬本位幣的定義及如何選定記賬本位幣

9、；2、增加了變更記賬本位幣的會計處理：采用變更日匯率折算；3、增加了處置境外經(jīng)營的會計處理：已列入所有者權益的外幣折算差額轉(zhuǎn)入當期損益；4、沒有規(guī)定分賬制記賬方法。二、 新會計準則與國際會計準則的主要差異新企業(yè)會計準則-外幣折算與國際會計準則第21號-匯率變動的影響內(nèi)容相對應，新準則與國際會計準則的主要差異如下：1、新準則沒有提到記賬本位幣在通貨膨脹情況下如何處理，也沒有相應通貨膨脹經(jīng)濟下的會計準則；而國際會計準則第14條提到“如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟下的貨幣，則主體財務報表應按照國際會計準則第29號-惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告進行重述?！?、新準則第十一條，對會計期末以外幣非貨幣性項

10、目處理時，只提到了以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目；國際會計準則第23條提到了“以公允價值計量的外幣非貨幣性項目應按公允價值確定日的匯率進行折算”。3、新準則對主體對境外經(jīng)營的帶有投資性質(zhì)的長期應收、長期應付款凈額，期末的匯率調(diào)整沒有專門說明，國際會計準則15條及32、33、48條規(guī)定：“在同時包括國外經(jīng)營和報表主體的財務報表中，這些匯兌差額初始確認時，應單獨列作權益項目，并且在對該凈額進行處置時轉(zhuǎn)入處置當期損益”。4、新準則中只提到記賬本位幣，列報貨幣則只提到人民幣，國際會計準則38條中提出“主體財務報表可以按任意一種（或幾種）貨幣列報。如果列報貨幣不同于主體的功能貨幣，其經(jīng)營成果和財務狀況

11、需要折算成列報貨幣”。三、 涉及的主要科目及使用說明（一） 涉及的主要會計科目和報表項目匯兌損益、少數(shù)股東權益、投資收益、外幣報表折算差額（二） 使用說明由于新準則與企業(yè)會計制度中的相關條款相比，沒有太多的差異，只是更完善。因此在采用新準則對原會計核算和披露方面影響較小。主要應注意以下幾個方面：1、如果企業(yè)的“境外經(jīng)營”在會計期間內(nèi)存在變更記帳本位幣的形式，對其所有匯率進行核實，若是變更時所有報表項目采用變更當日匯率進行折算則不需要進行調(diào)整；若采用的不是變更當日匯率則調(diào)整為變更當日匯率。2、會計報表結(jié)構會有相應改變，將外幣報表折算差額按比例分開，屬于少數(shù)股東權益的部分，并入少數(shù)股東權益中。3、

12、對當期所處置的“境外經(jīng)營”，已列入所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關部分，自所有者權益項目中轉(zhuǎn)入當期損益。四、 主要會計分錄舉例例：a公司于2005年1月1日與b公司合資在美國投資c公司，c公司注冊資金為1000萬美元，其中a公司出資800萬美元，占80%；b公司出資200萬美元，占20%。a公司本部2005年實現(xiàn)凈利2000萬人民幣，c公司2005年實現(xiàn)凈利200萬美元。2006年1月1日，a公司將其持有的c公司20%股分轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收益為2000萬人民幣。假定a公司實收資本為16000萬元，a公司和c公司凈分配利潤按10%提取盈余公積金。若不考慮相關稅費，對a及c公司2005年初

13、、年末的權益變化進行計算并做出相應會計分錄。同時對a公司轉(zhuǎn)讓20%股份做相應會計處理。2005年1月1日美元兌人民幣匯率為8.27；2005年12月31日美元兌人民幣的匯率為8.07；2005年平均匯率為：（8.27+8.07）/2=8.17。（一）對少數(shù)股東權益在合并報表中作為權益列示a公司2005年末合并資產(chǎn)負債底稿表權益部分如下（單位：萬元）項目a公司c公司合計抵消合并股本16000827024270-661617654 a公司66166616-66160 b公司165416541654盈余公積200163.4363.4-130.72232.68未分配利潤2107.21470.63577

14、.8-1176.482401.32外幣報表折算差額-220-220-220所有者權益18307.2990428211.2-7923.2217221、按原制度編制相關分錄及財務處理：（1）外幣報表折算差額的計算：股本按期初匯率折算，而資產(chǎn)負債按期末匯率折算；損益利潤表項目按平均匯率折算。 外幣報表折算差額=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220萬元 （2）a公司按80%權益法做賬：本期對c公司投資增加權益=200*80%*8.17=1370.20（萬元）借：長期投資 1307.20貸：投資收益 1307.20（3）a公司與c公司進行合并抵銷：2005年末a長期

15、投資賬面余額=800*8.27+1307.20=7923.20（萬元）借：股本-a公司 6616 （=800*8.27） 盈余公積 130.72 （=20*8.17*0.8） 未分配利潤 1176.48 =（200-20）*8.17*0.8 貸：長期投資 7923.202、按新準則規(guī)定進行調(diào)整（1） 歸集少數(shù)股東權益 將外幣報表折算差額中屬于少數(shù)股東權益部分記入少數(shù)股東權益：-220*20%=-44（萬元）計算其他權益項目中屬于少數(shù)股東權益部分盈余公積：163.40*0.2=32.68（萬元）未分配利潤：1470.60*0.2=294.12（萬元）股本-b公司：1654萬元將上述項目調(diào)入少數(shù)股

16、東權益借：股本- b公司 1654盈余公積 32.68未分配利潤 294.12外幣報表折算差額 -44貸：少數(shù)股東權益 1936.80（2） 按新準則要求將少數(shù)股東權益做為權益項目在報表列示項目金額（萬元）股本17654盈余公積200未分配利潤2107.2外幣報表折算差額-176少數(shù)股東權益1936.80所有者權益合計21722 （二）a公司對c公司部分股權進行處置時的相關處理2006年1月1日，a公司將其所持有的c公司20%股份轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為2000萬元。1、 按原制度進行賬務處理：借：銀行存款 2000貸：長期投資 1980.80 投資收益 19.20 （2）按新準則要求將列入權益的相關

17、外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當期損益：-220*20%=-44（萬元），對合并報表進行下列調(diào)整。借：外幣報表折算差額 44 貸：投資收益 44 從上述計算可看出，考慮相應外幣報表折算差額后，投資收益由原來的19.20萬元，變?yōu)?3.20萬元（=19.20+44），更客觀地反映了投資收益。 需要說明的是：在處置“境外經(jīng)營”時，準則里沒具體說明，但從我個人理解，以下兩種情況不需要考慮將所處置部分的相應外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當期損益：（1） 該境外經(jīng)營全部處置；（2） 處置時不需要編合并報表（如既不是中期也不是年末）。五、新舊制度銜接辦法 1、 新舊會計科目對照表序號舊科目新科目計算方法說明1外幣報表折算差額

18、少數(shù)股東權益按少數(shù)股東占股比例乘以外幣報表折算差額將屬于少數(shù)股東權益的外幣報表折算差額并入少數(shù)股東權益科目外幣報表折算差額按投資主體占股比例乘以外幣報表折算差額2股本少數(shù)股東權益將合并報表中股本、盈余公積、資本公積、未分配利潤按少數(shù)股東所占比例列入少數(shù)股東權益將所有少數(shù)股東權益歸集在一起反映，除該項目外，合并會計報表中的其他權益項目均屬于投資主體的權益盈余公積資本公積未分配利潤3外幣報表折算差額投資收益按照所處置的境外經(jīng)營的比例乘以外幣報表折算差額，計算結(jié)果調(diào)入當期損益只有處置境外資產(chǎn)時才進行計算調(diào)整，且為報表調(diào)整，不調(diào)賬2、 相關銜接會計處理（比如追溯調(diào)整等）不涉及追溯調(diào)整事項。 六、本準則

19、對權益、損益及資產(chǎn)結(jié)構等經(jīng)濟事項的影響 1、由于將少數(shù)股東權益從資產(chǎn)負債表中的負債方轉(zhuǎn)入所有者權益，資產(chǎn)負債表的結(jié)構因此會有變化。合并報表的所有者權益增加，負債相應減少。2、本次新準則將少數(shù)股東權益列入從負債與權益之間，調(diào)入權益，合并報表中所有與少數(shù)股東相關的權益均納入“少數(shù)股東權益”科目，其他權益科目內(nèi)容，包括外幣報表折算差額反映的都是大股東的權益，權益反映更加清晰。 3、對境外經(jīng)營進行處置時，將已列入外幣報表折算差額中的相關部分自所有者權益中轉(zhuǎn)入當期損益，因此若會計期內(nèi)有境外經(jīng)營處置業(yè)務的，與新準則實施前相比，會對當期損益有影響。七、對新準則提出的建議1、準則第五條中，對確定記賬本位幣提出

20、了確認條件有兩條，此外還提出了確認記賬本位幣應考慮的因素有兩個，第六條中又提出確定記賬本位幣應考慮的四種情況。但在準則中沒有說明這些條件及因素的主次關系，給人以判斷標準模糊的感覺。上述企業(yè)會計準則第五、六條內(nèi)容是與國際會計準則21號-匯率變動的影響中第9-12條相對應的，國際會計準則在第12條對判斷的主次順序做了說明。建議企業(yè)會計準則也參照說明一下，甚至應更明確一些會便于理解和操作。2、準則第九條在對交易發(fā)生時所采用的匯率描述如下“企業(yè)發(fā)生外幣交易，應當在初始確認時采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣交易金額折算為記賬本位幣金額入賬；也可以采用與交易發(fā)生日匯率近似的匯率折算，但因匯率波動使得采用該匯

21、率折算不適當時，應當采用交易發(fā)生日的即期匯率折算”， 建議后一句改為“但因匯率波動很大使得采用該匯率折算不適當時，應當采用交易發(fā)生日的即期匯率折算”。同時建議在指南中對于匯率波動很大所指的范圍給出一幅度，便于操作。3、準則第十一條對會計期末企業(yè)對貨幣性和非貨幣性項目處理的描述中建議進行如下更改：（1） 貨幣性項目與非貨幣性項目描述建議放在該條開頭部分；（2） 準則描述的貨幣性項目定義為“貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債”該定義不太清楚，建議改為“貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣及收?。ɑ蚪桓叮┕潭ɑ蚩纱_定金額貨幣的權利（或義務）”，基本與國際會計準則第1

22、6條的描述相同；（3） 建議在本條加一款“對以公允價值計量的非貨幣性項目應按公允價值確定日的匯率折算”，主要考慮本次準則制定中，有部分準則采用了公允價值（如投資性房地產(chǎn)），這里也要有相應的內(nèi)容。4、準則第十七條中“企業(yè)因首次采用本準則變更記賬本位幣的，應當按照本準則第七條第二款的規(guī)定處理”，第七條里沒有第二款。5、劉光忠處長在講解準則時講了惡性通貨膨脹下對境外經(jīng)營的折算原則，但準則條款中沒有提到惡性通貨膨脹下的折算問題，由于我國沒有相應的有關惡性通化膨脹準則，建議在本準則中加入相關內(nèi)容，即劉光忠處長講的內(nèi)容：“惡性通貨膨脹下對境外經(jīng)營的折算： （1）所有報表項目，應當先按照資產(chǎn)負債表日的計量單

23、位表述，然后再按照最近資產(chǎn)負債表日的期末匯率進行折算；（2）報表比較項目，應當按照在相關以前年度財務報表中列示的金額列示，不需要根據(jù)期后發(fā)生的價格變動或匯率變動進行調(diào)整。”6、由于我國銀行、保險等金額企業(yè)多采用外幣分賬制核算，該準則也適合這些企業(yè)，建議加一條“銀行、保險等金額企業(yè)采用外幣分賬制核算的，參照該準則相關內(nèi)容執(zhí)行”，或在指南中說明。7、新準則中對沒有明確提及當交易日和結(jié)算日之間匯率發(fā)生變動時，如何處理。建議參照國際會計準則第28條進行說明：“當交易日與結(jié)算日之間匯率發(fā)生變動時，由外幣交易形成的貨幣性項目將產(chǎn)生匯兌差額。如果交易在會計期間內(nèi)結(jié)算，所有匯兌差額均應在當期確認。但是，如果交

24、易在下一會計期內(nèi)結(jié)算，則自當期至結(jié)算期之間的各會計期間確認的匯兌差額應按各期的匯率變動確定?！?、新準則第十三條，對處置境外經(jīng)營時，“將已列入權益的合并報表中外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關部分，轉(zhuǎn)入處置當期損益”，基本與國際會計準則相同。但操作中不是很清楚，如在全部處置時，已不存在合并報表更沒有相應外幣報表折算差額；此外，若處置發(fā)生時不需要編合并報表，同樣不存在外幣報表折算差額。建議在指南中對具體操作予以指導。十九、再保險合同準則應用指南二十、職工薪酬準則應用指南一、 準則要點此準則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出的會計處理和信息披露，職工薪酬包括工

25、資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關的支出。但此準則不涉及對于以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。此準則的制定與以往相比有以下幾點區(qū)別和特點：1， 首次系統(tǒng)規(guī)范：此準則是相關規(guī)范內(nèi)容的首次制定、歸納和頒布，即是首次在一個準則中系統(tǒng)的規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇用關系上的各種支付關系，而以往則是分散在其他準則中零星的涉及規(guī)范。2， 明確定義：此準則明確定義了職工薪酬的內(nèi)容，即是包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出，共計八項內(nèi)容，同時明確不

26、包括以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金，這也是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)容。3， 增加內(nèi)涵：此準則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內(nèi)涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類社會保險（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，以適應我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和變化。4， 會計處理：此準則規(guī)范和明確了職工薪酬的會計處理原則。1 首先統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則：在職工提供服務的會計期間確認為負債，根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用。應由生產(chǎn)產(chǎn)品負擔的職

27、工薪酬，計入存貨成本；應由在建工程負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本；應由產(chǎn)品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，計入當期費用。而以往則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當期費用外，其他職工薪酬則全部計入當期費用。2 福利費的會計處理方法：企業(yè)提取的職工福利費，應按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產(chǎn)、成本或確認為當期費用，企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險和補充醫(yī)療保險費用沖減企業(yè)職工福利費負債的余額。而以往則是各類企業(yè)不盡相同，有的按工資總額的14%計提并保留余額，有的則按實列支不留余額，此準則統(tǒng)一了對于職工福利費的會計處

28、理方法。3 導入了新增職工薪酬的會計處理方法：辭退福利：對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動關系計劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃這兩個條件時應確認為負債并列入當期費用。帶薪休假等新型職工薪酬：對于非累積的帶薪休假，諸如產(chǎn)假等，由于權利和義務不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，故會計上不作處理；對于可累積的帶薪休假，由于權利和義務可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，根據(jù)下一年度預期休假數(shù)超過帶薪休假數(shù)對應的工資金額確認為負債，計入資產(chǎn)成本或當期費用；以現(xiàn)金補償未行使的職工累積帶薪休假時，沖減已計提的負債，差額計入當期損益。5， 信息披露：此準則統(tǒng)一了

29、關于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即因在財務報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。同時規(guī)范了對于因接受企業(yè)解除勞動關系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負債，應根據(jù)或有事項準則規(guī)定進行披露。二、 與國際準則比較國際會計準則體系中并沒有單獨的職工薪酬準則，而本次新增的職工薪酬準則是根據(jù)我國現(xiàn)行的有關政策以及我國目前企業(yè)類型多樣、職工構成類型眾多、雇傭關系形成歷史原因復雜的實際情況，為規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計處理和信息披露而制定的，具有鮮明的中國特色和時代特色。與職工薪酬準則有所

30、關聯(lián)的國際會計準則主要是國際會計準則第19號文雇員福利（isa19），該準則對各種短期雇員福利、短期帶薪休假、利潤分享與獎金計劃、非貨幣性短期雇員福利以及雇員退休后的長期福利和辭退福利作了規(guī)范，要求企業(yè)將為獲得雇員服務而預期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額確認為負債和費用，同時對于一年期以上的長期雇員福利折現(xiàn)后金額確認為負債和費用。職工薪酬準則與國際會計準則第19號文雇員福利（isa19）相比，更注重對于短期和傳統(tǒng)的職工薪酬方式的規(guī)范，而對于辭退福利、養(yǎng)老金成本等長期的職工薪酬福利的規(guī)范則顯得較為原則，當然這也是與我國目前所處的實際情況、歷史變革和會計發(fā)展的現(xiàn)狀相符合的。尤其是對于養(yǎng)老金成本，國

31、際會計準則更認同“遞延工資”理論，認為養(yǎng)老金成本是雇員在工作期間提供勞務所獲得的職工薪酬的一部分，從本質(zhì)上是一種被遞延的工資，按權責發(fā)生制原則和配比原則在勞務發(fā)生時就確認為企業(yè)負債和當期費用。而我國由于大部分企業(yè)未在基本養(yǎng)老金之外實施補充養(yǎng)老金制度或企業(yè)年金制度，因此企業(yè)普遍對于養(yǎng)老金成本認同“賞金”理論，認為一旦發(fā)生的養(yǎng)老金成本是一種額外的企業(yè)負擔，在雇員退休前不計提養(yǎng)老金成本，只是在一旦發(fā)生時按收付實現(xiàn)制原則作為即期費用處理，同時當期也按收付實現(xiàn)制原則僅確認企業(yè)現(xiàn)實承擔的為職工繳納的作為基本養(yǎng)老保險的職工薪酬福利。當然隨著我國養(yǎng)老保險制度的不斷深化改革和完善，隨著我國經(jīng)濟和社會生活水平的不

32、斷提高，隨著今后企業(yè)補充養(yǎng)老金制度和企業(yè)年金制度的普遍實行，我國對于養(yǎng)老金成本等長期職工薪酬的認識會發(fā)生改變，會計處理原則和會計準則也將隨之發(fā)生變化。三、 相關建議 此項準則的制定是結(jié)合和規(guī)納了我國現(xiàn)行的職工薪酬方面的有關政策和實際情況，但若考慮到結(jié)合具體會計實務操作，可再作一些完善和補充，現(xiàn)提供以下幾點建議和意見謹供參考：1， 建議設置“應付職工薪酬”一級科目，下設各明細科目進行統(tǒng)一核算，如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，取消原先的“應付工資”、“應付福利費”、“其他應付款”等科目。2， 建議對于職工薪酬準則的實施采用“未來適應法”，不予以追溯調(diào)整。3， 建議進

33、一步明確和統(tǒng)一對于福利費的使用范圍定義（可列舉明確）和會計處理方法，將醫(yī)療保險費用單獨列示而非在此項中列示，對于非獨立法人和非對外盈利性的職工醫(yī)院、浴室和食堂餐飲（包括自制餐飲和外包餐飲）等后勤單元的收支凈額在此項列支，會計處理中福利費按實列支，年末清算結(jié)零（需與稅務協(xié)調(diào)允許所得稅稅前列支）。4， 建議對于可累積帶薪休假費用作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將因職工放棄帶薪休假而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據(jù)可定義為職工已書面向企業(yè)表達將放棄可累積帶薪休假的意愿。5， 建議對于辭退補償作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿

34、證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動關系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關系計劃或協(xié)議。6， 建議增加對于企業(yè)預計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的預計負債的確認和計量，即企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務但未解除勞動關系直至該等職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該等職工在停止服務日至法定退休日這一期間內(nèi)的每期工資并為其按期繳納社會保險費用，故此項職工薪酬已構成企業(yè)預計負債應予以確認并計入當期損益。計量時可按現(xiàn)行或預測的工資和社會保險費用水平結(jié)合承諾期限進行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應重新進行審視和精算調(diào)整，調(diào)整額計

35、入當期損益，并按一年內(nèi)到期和一年以上到期以區(qū)分列支流動負債和長期負債。此項待退休和退養(yǎng)人員職工薪酬計劃的會計處理類似于國際會計準則第19號文雇員福利和國際會計準則第26號文退休福利計劃的會計和報告中所規(guī)范的內(nèi)容，可采用設定受益計劃。若企業(yè)已提取專項現(xiàn)金款項，可作為一項基金按企業(yè)會計準則-企業(yè)年金進行單獨核算。以上是本人對于職工薪酬準則的初步理解和認識，有不當之處敬請各位老師和同學予以批評指正。二十一、資產(chǎn)減值準則應用指南1、新舊會計準則主要差異（1）新準則限定了本準則資產(chǎn)內(nèi)容。規(guī)定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”（新準則第二條

36、）。在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應當按照相關資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。（2）擴大適用范圍。 2001年企業(yè)會計制度提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備，豎立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定內(nèi)容，新準則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”（新準則第三條）。（3）在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進

37、行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”（新準則第四條）。（4）可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務操作指導性。對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規(guī)定。（5）新準則規(guī)定已計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回。公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。（6）新準則引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組

38、合的可收回金額，然后與相應的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。（7）新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。2、新會計準則與國際會計準則主要差異（1）在減值測試時間上，我國與國際準則ias36不盡相同。新準則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關跡象核查減值。對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。但對特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應的特殊規(guī)定。（2）在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國家準則ias36規(guī)定可

39、以轉(zhuǎn)回，我國新準則明確規(guī)定了“已經(jīng)計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回”。原因是我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家st公司分別增加當年利潤32495和4500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了st；4家上市公司分別增加當年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績。（3）與國家準則比較，新準則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。但是沒有規(guī)定減值跡象判

40、斷和計量確認操作過程。國際準則ias36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細的規(guī)定了減值操作。3、涉及的主要會計科目及使用說明固定資產(chǎn)減值準備本科目核算企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準備。企業(yè)應在會計期末對固定資產(chǎn)進行核查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備。對于擬計提減值準備的固定資產(chǎn)，要確認該項固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認，應單獨計算該項資產(chǎn)的減值準備；否則，應以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來計算減值準備，分別計算銷售凈價與使用價值（預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值），二者較高者確認為可收回金額。

41、計提減值準備時將可收回金額與資產(chǎn)凈值比較，如果為正數(shù)，不計提減值準備；如果為負數(shù)，應當計提減值準備。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應當計提減值準備。當存在下列情況之一時，應當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備：長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時，借記“營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減

42、值準備”科目，貸記本科目；已計提減值準備不得轉(zhuǎn)回。計提和核銷程序，執(zhí)行本準則關于資產(chǎn)減值準備計提、確認、核算及會計處理的規(guī)定。本科目期末貸方余額，反映各單位已提取的固定資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)減值準備本科目核算企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)應按單項項目計提減值準備。企業(yè)應當定期，至少在會計期末，檢查各項無形資產(chǎn)預計帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對預計可收回金額低于其賬面價值的，應當計提減值準備。當存在下列一項或若干項情況時，應當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目：某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代，并且該項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；某項無形

43、資產(chǎn)已超過法律保護期限，并且已不能帶來經(jīng)濟利益；商譽與相關資產(chǎn)組共同進行資產(chǎn)測試確認價值超過商譽賬面價值；發(fā)生其他足以證明某項無形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的情形。當存在下列一項或若干項情況時，應當計提無形資產(chǎn)減值準備：某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代，使其為單位創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；某項無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預期不會恢復；某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值；其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。期末，各單位所持有的無形資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的，應按其差額，借記“營業(yè)外支出計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記

44、本科目。計提和核銷程序，執(zhí)行本準則有關判斷、確認、計量和會計處理的有關規(guī)定。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已提取的無形資產(chǎn)減值準備。4、主要會計分錄舉例經(jīng)濟業(yè)務舉例：(1)固定資產(chǎn)減值。具體實務操作中，一是要把握一個判斷資產(chǎn)減值的原則，即應確保資產(chǎn)以不超過其可收回金額的前提下進行計量，如果資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應確認減值損失。二是計量資產(chǎn)減值應核查兩個重要金額，即確認被核查資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值。三是分三個步驟評估減值：評估一項資產(chǎn)是否存在減值跡象；確認資產(chǎn)可收回金額與賬面價值比較；資產(chǎn)減值損失的會計處理。例12005年12月31日，a公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31

45、日購入一項利用專利技術設備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項設備可能減值，1）如果該企業(yè)準備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價收購該設備，2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預計處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。3）采用折現(xiàn)率5%，假設2005年賬面價值3,000,000元，已經(jīng)計提折舊500,000元，以前年度已計提減值準備200,000元。如何對a企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應如何進行會計處理？第一、比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額

46、：賬面價值=原值-折舊-已計提資產(chǎn)減值=3000000-500000-200000=2300000元銷售凈價2,200,000元，該設備賬面價值已經(jīng)超過比銷售凈價，因此該設備存在資產(chǎn)減值損失。第二、計算資產(chǎn)使用價值。通過計算未來預計現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價值。表1 預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算表年份 預計未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值2006 500000 5% 0.9524 476,1902007 480000 5% 0.9070 435,3742008 460000 5% 0.8638 397,3652009 440000 5% 0.8227 361,9892010 420000

47、 5% 0.7835 329,0812011 380000 5% 0.7462 283,562合 計 2,283,561資產(chǎn)使用價值為2283561元，銷售凈價為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認資產(chǎn)減值損失為16439元（2300000-2283561）。 第三，資產(chǎn)損失的會計處理。 借：營業(yè)外支出 16439 貸：固定資產(chǎn)減值準備 16439（2）商譽的減值測試與處理：至少每年進行一次減值測試，不再攤銷，這是趨同于國際會計準則ias和美國會計準則fas的處理方法。對商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽的效用遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)。由于商譽不能獨

48、立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應當將合并產(chǎn)生的商譽分攤至相關的資產(chǎn)組。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分攤：第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽的賬面價值，即減值損失應優(yōu)先分攤至價值確定比較主觀的資產(chǎn)；第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。例2a企業(yè)在2007年1月1日收購了b企業(yè)80%的權益，b企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元。a企業(yè)在其合并財務報表中確認：1）商譽400萬元（1600-80%×1500）；2

49、）b企業(yè)的公允價值為1500萬元的可辨認凈資產(chǎn)；3）少數(shù)股東權益300萬元。假定b企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，a企業(yè)確定b企業(yè)的可收回金額為1000萬元，b企業(yè)可辨認資產(chǎn)采用直線法按10年計提折舊，預計凈殘值為0。 如何對b企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應如何分攤？表2 2007年末對b企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試項 目 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計賬面原值 400 1500 1900 累計折舊 - （150） （150）賬面價值總額 400 1350 1750未確認少數(shù)股東權益 100 - 100賬面價值調(diào)整 500 1350 1850可收回金額 1000減值損失 850如

50、表中計算得，資產(chǎn)組賬面價值調(diào)整為1850萬元，可收回金額為1000萬元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬元，但確認的商譽僅限于a企業(yè)持有b企業(yè)的所有者權益的80%部分，因此實際確認商譽的80%進行減值，先沖減商譽400萬元，再沖減可辨認凈資產(chǎn)350萬元。結(jié)果如下：表3 2007年末資產(chǎn)減值的分攤項 目 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計賬面原值 400 1500 1900 累計折舊 - （150） （150）賬面價值總額 400 1350 1750 減值損失分攤 （400） （350） （750）減值后的賬面價值 0 1000 1000 會計處理： 沖減商譽賬面價值 借：管理費用 400 貸：商譽 400資

51、產(chǎn)減值處理借：營業(yè)外支出 350貸：相關資產(chǎn)減值準備科目 3505、新舊會計準則銜接規(guī)定對于本準則施行之日以前取得的資產(chǎn)，先進行要對各項資產(chǎn)進行一次資產(chǎn)減值測試，并追溯調(diào)整外，對于實施日以后形成的資產(chǎn)減值按照本準則規(guī)定執(zhí)行。（1） 新舊會計科目對照表科目使用上沒有變化。資產(chǎn)減值準備列示對比如下：表4 資產(chǎn)減值準備列示對比 項 目 中國新準則 國際準則 短期投資跌價準備 投資收益 其他費用凈額 壞賬準備 管理費用 銷售及管理費用 存貨跌價準備 管理費用 購買服務及其他 長期投資減值準備（成本法） 投資收益 其他費用凈額 委托貸款減值準備 投資收益 其他費用凈額固定資產(chǎn)減值準備 營業(yè)外支出 折舊、折耗及攤銷 在建工程減值準備 營業(yè)外支出 折舊、折耗及攤銷 無形資產(chǎn)減值準備 營業(yè)外支出 其他費用凈額 注：若某種無形資產(chǎn)已不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當期管理費用，而國際準則列入其他費用凈額。（2）相關銜接會計處理基準日期為2007年1月1日。具體做法參照首次使用具體準則；2007年1月1日以后形成的資產(chǎn)減值按照本準則規(guī)定