關(guān)于我國中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的若干問題(1)

1、關(guān)于我國中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的若干問題摘要20XX年11月，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則一 中期財務(wù)報告。該項準(zhǔn)則的發(fā)布，有助于提高上市公司 會計信息質(zhì)量，保護投資者利益。本文介紹了該項準(zhǔn)則的制 定背景、理論基礎(chǔ)，以及在編制中期財務(wù)報告時遇到的一些 特殊會計問題的處理。關(guān)鍵詞中期財務(wù)報告；會計準(zhǔn)則；獨立觀一、我國中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的制定背景會計信息的得要質(zhì)量特征之一是其及時性，尤其是在科 學(xué)技術(shù)日新月異，市場環(huán)境變化日趨劇烈的今天，企業(yè)對外 披露的財務(wù)報告信息的有用性在很大程度上取決于它的及 時性。許多信息即使非?？煽浚侨绻谔峁r間上相對 滯后，其價值就會受損，所以，以年度為基礎(chǔ)對外披露財

2、務(wù) 報告往往無法滿足會計信息使用者的決策需要，而中期財務(wù) 報告正好可以在很大程度上彌補年度財務(wù)報告時間間隔過 長的缺陷，提高會計信息的質(zhì)量， 保護投資者的利益。為此， 世界上大多數(shù)國家都要求上市公司按照季度或者半年度為 基礎(chǔ)對外披露中期財務(wù)報告。比如，美國早在60年前就要求其上市公司編報季度財務(wù)報告，澳大利亞、加拿大、墨 西哥、挪威、泰國等國家或者地區(qū)也要求上市公司提供季度 財務(wù)報告。而法國、德國、英國、比利時、巴西等國家或者 地區(qū)則要求上市公司提供半年度的中期財務(wù)報告。我國要求上市公司提供中期財務(wù)報告的時間最早可追 溯到1991年，當(dāng)時，上海證券交易所要求股票在該所上市 交易的8家公司首次對

3、外披露半年度的中期報告。1993年5月6月，國務(wù)院分別發(fā)布了股票發(fā)行與交易管理暫行條例 和公開發(fā)行股公司信息披露實施細(xì)則，正式要求上市公 司必須披露半年度的中期報告，并應(yīng)當(dāng)遵守國家會計制度和 證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定。隨后，中國證監(jiān)會發(fā)布了公開 發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號。20XX年4月，中國證監(jiān)會發(fā)出關(guān)于發(fā)布的通知，開始要求部分 上市公司編制季度報告。而自20XX年第一季度起，所有上市公司都必須編制并披露季度報告。對上市公司披露財務(wù)信 息的及時性提出了更高要求。即便如此，美國證監(jiān)會主席哈維。 比特在“安然事件” 發(fā)生后，批評美國以季度為基礎(chǔ)的定期報告制度仍然無法向 投資者提供及

4、時的信息，主張建立一套“現(xiàn)時披露制度”， 以實時地向投資者提供更新的、可靠的重要信息。但是，應(yīng)當(dāng)看到，中國證監(jiān)會的信息披露準(zhǔn)則或者規(guī)則 僅僅涉及到中期報告的披露內(nèi)容問題，沒有涉及相應(yīng)的確認(rèn) 與計量。而在實務(wù)中，上市公司披露的中期財務(wù)報告良莠不 齊，信息質(zhì)量不容樂觀。例如，有些上市公司在編制中期會 計報表進行會計確認(rèn)和計量時，隨意性較大，存在著不計或 者少計壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備以及其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不 計或者少計所得稅費用、利息費用等情況；有些上市公司中 期報告披露的上半年經(jīng)營業(yè)績較好，而在其他條件沒有較大 變化的情況下，年度報告披露的經(jīng)營業(yè)績卻出現(xiàn)了大幅度滑 坡乃至巨虧損；有些上市公司中期報

5、告所披露的信息過于簡 單，掩蓋或者忽略了一些重要信息，使投資者很難據(jù)以作出 正確的判斷和決策等。因此，要求上市公司提供中期財務(wù)報 告信息固然重要，但是對上市公司在中期財務(wù)報告的編制過 程中應(yīng)當(dāng)遵循的會計原則進行規(guī)范則顯得更為重要。為此， 財政部于1998年正式立項，著手研究和制定中期財務(wù)報告 會計準(zhǔn)則，1999年11月形成準(zhǔn)則征求意見稿，向社會各界 廣泛征求意見。20XX年11月2日發(fā)布中期財務(wù)報告會計準(zhǔn) 則，并自20XX年1月1日起在所有上市公司中施行。二、關(guān)于我國中期財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)縱觀世界各國的中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則，對于編制中期 財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)， 主要形成了兩種觀點： 一種是獨立觀

6、， 一種是一體現(xiàn)。其中，持獨立觀者以國際會計準(zhǔn)則理事會和 英國、加拿大、澳大利亞等國家或者地區(qū)為代表，而持一體 觀者主要以美國為代表。所謂獨立觀，是將每一中期視為一個獨立的會計期間， 其基本特點是：中期財務(wù)報告中所采用的會計政策和確認(rèn)與 計量原則與年度財務(wù)報告相一致，其中所應(yīng)用的會計估計、 成本分配和應(yīng)計項目的處理等也與年度財務(wù)報告相一致。應(yīng) 用獨立觀編制中期財務(wù)報告的優(yōu)點是中期財務(wù)報告的編制 可以直接采用企業(yè)在編制年度財務(wù)報告時已有的一套會計 政策和確認(rèn)、計量原則，便于實務(wù)操作，而且在中期財務(wù)報 告中所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等相對比較可靠，不容易 被操控；缺點是容易導(dǎo)致各中期收入與費用的不

7、合理配比， 一方面會影響企業(yè)業(yè)績的評價，另一方面可能會導(dǎo)致各中期 列報的收益波動較大，影響會計信息使用者對年度結(jié)果的預(yù) 測。所謂一體現(xiàn)，是將每一中期視為年度會計期間的有機組 成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計 期間，其基本特點是：中期財務(wù)報告中應(yīng)用的會計估計、成 本分配、各遞延和應(yīng)計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生 的情況，即需要顧及會計年度剩余期間的經(jīng)營結(jié)果，所以， 會計年度內(nèi)發(fā)生的成本與費用，需要以年度預(yù)計活動水平為 基礎(chǔ)，分配至各個中期。應(yīng)用一體觀編制中期財務(wù)報告的優(yōu) 點是可以避免因會計期間的縮短而導(dǎo)致的各中期收益的非 正常波動，從而有利于年度收益的預(yù)測。缺點是許多成本

8、和 費用需要以年度結(jié)果為基礎(chǔ)進行估計，因此需要依賴于較高 的職業(yè)判斷能力，而且可能所估計的結(jié)果因缺乏客觀、可靠 的依據(jù)作為佐證，因此容易操控收益，影響中期財務(wù)報告信 息的可靠性。編制中期財務(wù)報告的獨立觀和一體觀，各有利弊，各國 在制定中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則時，一般都是根據(jù)本國的實際 情況，側(cè)重于選擇其中的一種觀點作為其制定準(zhǔn)則的理論基 礎(chǔ)。我國在制定中期財務(wù)報告準(zhǔn)則時，側(cè)重選擇了獨立觀作 為其理論基礎(chǔ)，理由主要有以下幾點：從會計信息質(zhì)量角度來看，我國企業(yè)會計信息失真問題 仍然十分突出，所以強調(diào)中期財務(wù)報告信息的可靠性，強調(diào) 在中期財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)如實反映中期末的財務(wù)狀況和中期 經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量

9、，提高會計信息的公信力就顯得十分 重要。從我國證券市場的發(fā)育程度來看，我國證券市場還處于 初創(chuàng)階段，市場效率還不太高，會計信息使用者“消化”、“吸收”、“甄別”信息的能力還不夠，披露過多的相關(guān)信 息可能會造成信息浪費，會得不償失。從我國會計人員的職業(yè)判斷水平來看，廣大會計人員的 職業(yè)判斷水平的提高還需要一個過程，而在一體觀下，編制 中期財務(wù)報告需要考慮全年預(yù)計發(fā)生的情況，需要較多地依 賴于會計人員的估計和職業(yè)判斷，以我國目前會計人員的職 業(yè)判斷水平來看，一時難以達到這一要求，反而容易增加中 期確認(rèn)和計量的隨意性以及企業(yè)操控中期損益的余地。相對 而言，采用獨立觀編制中期財務(wù)報告，比較簡便易行，需

10、要 會計人員進行職業(yè)判斷較少，比交符合我國實際。從外部監(jiān)管的角度來看，由于大多數(shù)中期財務(wù)報告無須 經(jīng)過審計，所以，在這種情況下，采用獨立觀更有助于保證 中期財務(wù)報告信息的可靠性，提高大家對中期財務(wù)報告信息 的信任度，并且便于監(jiān)管。從國際慣例來看，除了美國、我國臺灣等少數(shù)國家或者 地區(qū)采用中期財務(wù)報告的一體觀之外，大多數(shù)國家或者地區(qū) 采用的都是獨立觀，比如國際會計準(zhǔn)則以及英國、加拿大、 澳大利亞、墨西哥、新西蘭、我國香港等國家或者地區(qū)的會 計準(zhǔn)則都采用的是獨立觀。以獨立觀作為中期財務(wù)報告的理 論基礎(chǔ)已逐漸成為一個發(fā)展趨勢。當(dāng)然，從各國或者地區(qū)中 期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容來看，純粹地采用其中一

11、種 觀點的情況比較少，往往都有例外情況，所以從嚴(yán)格意義上 講，上述國家或者地區(qū)的中期財務(wù)報告準(zhǔn)則只是側(cè)重于采用 一體觀或者獨立觀。我國選擇了獨立觀作為中期財務(wù)報告準(zhǔn)則制定的理論 基礎(chǔ)，這就意味著在中期財務(wù)報告中所采用的會計政策和確 認(rèn)與計量原則就當(dāng)和年度財務(wù)報告相一致。對于季節(jié)性、周 期性和偶然性取得的收入以及會計年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費 用，除了在會計年度末允許預(yù)計或者遞延的之外，企業(yè)都應(yīng) 當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不得在中期會計報表中預(yù)計或者遞延三、中期財務(wù)報告準(zhǔn)則制定過程中的幾個特殊問題中期會計報表可否簡化在中期財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定過程中，有人主張，由于中 期財務(wù)報告的編制時間較短，因此在中期

12、財務(wù)報告中提供的 各張會計報表，相對于年度會計報表而言應(yīng)當(dāng)允許簡化，以 減少工作量。也有人認(rèn)為，簡明會計報表實際上也是在完整 會計報表的基礎(chǔ)之上摘其要者而形成的，所以，要求企業(yè)提 供簡明會計報表并不會減少工作量，反而會增加工作量，主 張以提供完整會計報表為宜。另外，提供簡明會計報表還存 在以下缺陷：1. 企業(yè)如果在中期財務(wù)報告中提供簡明會計報表，則很 有可能會掩蓋或者遺漏一些重要信息，一些財務(wù)指標(biāo)的來龍 去脈和勾稽關(guān)系也較難理清，不利于會計信息使用者的閱讀、理解和分析，而提供完整的會報表可以在一定程度上彌 補這一缺陷。2. 企業(yè)如果在中期財務(wù)報告中提供簡明會計報表，則要 確定哪些會計報表項目是

13、重要的，應(yīng)當(dāng)予以反映，哪些會計報表項目是不重要的， 可以簡化，是相當(dāng)困難的事。事實上， 不同行業(yè)、不同類型的企業(yè)，其會計報表項目的重要性程度 并不一定相同。3. 從財務(wù)會計的發(fā)展趨勢來看，分類、明細(xì)的信息在某 種程度上比綜合信息更有用，更有價值，世界上許多國家都 在推動企業(yè)向投資者提供分類、明細(xì)的信息，從這個角度來 講，我國也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)這一財務(wù)會計發(fā)展的趨勢，不應(yīng)當(dāng)僅僅 提供一些簡明報表項目的信息?；谏鲜隹紤]，我國中期財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在中 期財務(wù)報告中提供的會計報表應(yīng)當(dāng)為完整報表，其格式和內(nèi) 容應(yīng)當(dāng)與年度會計報表相一致。在中期財務(wù)報告中是否應(yīng)當(dāng)提供合并會計報表在中期財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定過程

14、中，有人認(rèn)為，在中期 末編制合并會計報表時間緊， 工作量大，實務(wù)操作上有難度， 因此主張只披露母公司會計報表即可，不必編制合并會計報 表。我們認(rèn)為，如果企業(yè)在中期財務(wù)報告中不編制合并會計 報表，將無法全面地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè) 績和現(xiàn)金流量，也無法使會計信息使用者全面了解企業(yè)的結(jié) 構(gòu)和經(jīng)營模式。尤其是在企業(yè)擁有較多重要的子公司的情況 下更是如此，大量經(jīng)濟業(yè)務(wù)都是在子公司中發(fā)生的，如果在 中期財務(wù)報告中僅僅提供母公司單獨的會計報表，則很容易 引起會計信息使用者的決策誤導(dǎo)，難以達到編制中期財務(wù)報 告的初衷。為此，我國中期財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，那些符合合 并會計報表編制要求的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在中

15、期財務(wù)報告中提供合 并會計報表。至于由于編制中期合并會計報表而導(dǎo)致工作量 增加的問題，可以通過提高企業(yè)管理水平，加強企業(yè)管理信息系統(tǒng)建設(shè)，尤其是加強會計電算化工作來加以解決。中期會計報表附注的披露有何特殊要求由于中期財務(wù)報告的披露界于兩個年度財務(wù)報告之間， 尤其是第一個中期的財務(wù)報告往往在上年度財務(wù)報告披露 不久后就需要對外提供，所以，中期會計報表附注的編制應(yīng) 當(dāng)尤其突出及時性和重要性原則。在通常情況下，年度會計 報表附注需要作十分詳細(xì)的披露，但是對于中期會計報表附 注而言則可適當(dāng)簡化?；谏鲜隼碛?，借鑒國際慣例，我國 中期財務(wù)報告準(zhǔn)則對中期會計報表附注的編制提出了以下 四點要求：1. 中期會

16、計報表附注應(yīng)當(dāng)重點提供比上年度財務(wù)報告 更新的信息由于中期財務(wù)報告信息使用者一般都可以獲得上年度 財務(wù)報告信息，所以在中期會計報表附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點 披露自上年度資產(chǎn)負(fù)債表日之后發(fā)生的，有助于理解企業(yè)財 務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變化情況的重要事項或者交 易。即中期會計報表附注應(yīng)當(dāng)著重提供相對于上年度財務(wù)報 告而言更新的事項或者交易，無需重復(fù)披露在上年度財務(wù)報 告中已經(jīng)披露過的、相對并不重要的信息。2. 中期會計報表附注的編制應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則重要性原則作為中期會計確認(rèn)、計量和披露的一項重要 原則，在編制中期會計報表附注時也應(yīng)當(dāng)予以遵循，所以， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露那些會影響中期財務(wù)

17、報告 信息使用者的經(jīng)濟決策，但又未在中期財務(wù)報告的其他地方 披露的重要信息。3. 中期會計報表附注的編制應(yīng)當(dāng)以會計年度年初至本中期末為基礎(chǔ)由于編制中期財務(wù)報告的目的是為了向報告使用者提 供自上年度資產(chǎn)負(fù)債表日之后所發(fā)生的重要事項或者交易， 所以企業(yè)在中期財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)提供年初至本中期末的利 潤表和年初至本中期末的現(xiàn)金流量表等，中期會計報表附注 的編制應(yīng)當(dāng)以“年初至本中期末”為基礎(chǔ)，而不應(yīng)當(dāng)僅僅披 露本中期所發(fā)生的重要事項或者交易。例如，某企業(yè)需要編 制季度財務(wù)報告，該企業(yè)在 20 X 0年3月5日對外進行重大 投資，設(shè)立一家子公司。對于這一事項，企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)在20X 0年度第1季度財務(wù)報告的會

18、計報表附注中予以披露，在 20 X 0年度第2季度財務(wù)報告和第 3季度財務(wù)報告的會計報 表附注中也應(yīng)當(dāng)予以披露。4. 中期會計報表附注還應(yīng)當(dāng)披露對于本中期重要的交易或者事項為了使會計信息使用者及時了解各個中期所發(fā)生的重 要事項和交易，企業(yè)除了應(yīng)當(dāng)以“年初至本中期末”為基礎(chǔ) 編制中期會計報表附注外，對于理解本中期財務(wù)狀況、經(jīng)營 成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的重要事項或者交易，也應(yīng)當(dāng)在中期會 計報表附注中予以披露，以免遺漏或者掩蓋一些重要事項。例如，ABC公司在20X 1年1月1日至6月30日累計實現(xiàn)凈 利潤2500萬元，其中，第2季度實現(xiàn)凈利潤80萬元。公司 在第2季度轉(zhuǎn)回前期計提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備100

19、萬元，第2季度末應(yīng)收賬款余額為 800萬元。盡管該轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備 僅僅占ABC公司1至6月份凈利潤總額的4%可能并不重要， 但是該項轉(zhuǎn)回金額占第 2季度凈利潤的125%占到第2季度 末應(yīng)收賬款余額的 %對于理解第2季度經(jīng)營成果和第 2季 度末財務(wù)狀況來講，屬于重要事項。ABC公司應(yīng)當(dāng)在第2季度財務(wù)報告的會計報表附注中披露該事項。中期所得稅應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)和計量由于我國企業(yè)所得稅的課征方法是按年計征，分月或者 分季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補。即企業(yè)準(zhǔn)確的應(yīng)交所 得稅和所得稅費用只有在年度所得出來后才能得到。為此， 有人主張在中期末不確認(rèn)所得稅。但是，考慮到年度所得實 際上是企業(yè)在全年逐步賺取的，既

20、然在中期財務(wù)報告日需要 計算收益，那么為達到收入與費用的合理配比，在中期財務(wù) 報告日就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得稅費用，以如實反映企業(yè)在中期資產(chǎn) 負(fù)債表日的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。所以我國中期財務(wù)報告準(zhǔn) 則要求企業(yè)在中期末必須確認(rèn)所得稅。隨之而來的問題是， 企業(yè)在中期會計報表中應(yīng)當(dāng)如何計量所得稅。目前我國一些應(yīng)納稅額或者納稅扣除項目金額需要根據(jù)年度結(jié)果才能確 定，比如，按照我國企業(yè)所得稅法， 納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、 經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，其允許在應(yīng)納稅所得額中 扣除的金額是：全年銷售收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售收入凈額的 5%。，全年銷售收入凈額超過 1500萬 元的部分，不超過該部分的3%o。其他如納稅人發(fā)生的公益、 救濟性捐贈、廣告費支出等，都是如此。所以，中期所得稅 的計量較為復(fù)雜。從國際通行的做法來看，一般都是首先預(yù) 計年度所得稅費用和全年稅前收益，計算出全年有效稅率， 然后據(jù)以計算中期所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債 等金額。即在中期所得稅的計量上必須考慮全年預(yù)計的情 況，將中期視為整個會計年度的有機組成部分，所以，從實 質(zhì)上看，無論是國際會計準(zhǔn)則還是美國會計準(zhǔn)則，在中期所 得稅的會計處