華制藥內(nèi)部控制論

1、.新華制藥內(nèi)控失敗分析摘要：完善的內(nèi)部控制制度對(duì)企業(yè)健康發(fā)展的重要性不言而喻，是企業(yè)防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高管理水平的重要保證。新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具否定意見，這是迄今為止中國(guó)資本市場(chǎng)2000多家上市公司中出現(xiàn)的第一份否定意見。本文根據(jù)內(nèi)控五要素對(duì)新華制藥內(nèi)部控制進(jìn)行研究，對(duì)其出具否定意見的原因進(jìn)行分析，并提出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司的思考和啟示。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;新華制藥;應(yīng)收賬款;內(nèi)控五要素1 案情簡(jiǎn)介2012年3月底，新華制藥被信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“信永中和”）出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這是迄今為止中國(guó)資本市場(chǎng)2000多家上市公司中出現(xiàn)的第一份否定意見。信永中和在內(nèi)部

2、控制審計(jì)報(bào)告中指出該公司內(nèi)部控制存在以下兩個(gè)重大缺陷：（1）新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無(wú)明確規(guī)定。但是，在實(shí)際執(zhí)行中，該醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得最終的總授信額度過(guò)大。（2）該醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定，對(duì)客戶授信額度不大于該客戶的注冊(cè)資本。但在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶超出客戶的注冊(cè)資本授信，使得授信額度過(guò)大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。2 案例分析新華制藥屬于內(nèi)控失敗，所以對(duì)其采用內(nèi)控五要素分析。內(nèi)部控制五要素為控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通和監(jiān)控?？刂骗h(huán)境是所有其他內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)

3、，管理層的態(tài)度和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)更是定下了內(nèi)部控制的基調(diào)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意味著分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，是內(nèi)部控制的前提；控制活動(dòng)是旨在確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，為內(nèi)部控制的核心；信息與溝通旨在取得及時(shí)、確切的信息，并進(jìn)行有效的溝通，為內(nèi)部控制提供條件；監(jiān)控著眼于確保企業(yè)內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)作，起到潤(rùn)滑劑的作用。2.1 控制環(huán)境內(nèi)部控制環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行各種內(nèi)部因素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制體系的運(yùn)行效果有著直接并且重大的影響。其中的組織結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的有機(jī)組成部分。股東大會(huì)下分設(shè)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，總經(jīng)理下設(shè)各級(jí)平級(jí)機(jī)構(gòu)，相互牽引和制約，各個(gè)部門的

4、職責(zé)、權(quán)力的界限清晰，其中審計(jì)部處于平級(jí)機(jī)構(gòu)。這說(shuō)明在制度層面，公司的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)較合理，符合企業(yè)內(nèi)部控制的基本要求，如圖1。但存在特殊情況時(shí)，董事會(huì)還是凌駕與審計(jì)部門之上。圖1 新華制藥組織結(jié)構(gòu)圖在新華制藥2011年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，“本公司管理當(dāng)局認(rèn)為，本公司按照有關(guān)法律法規(guī)和有關(guān)部門的要求，建立健全了完整的、合理的內(nèi)部控制，總體上保證了本公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常運(yùn)作，在一定程度上降低了管理風(fēng)險(xiǎn)，并按照控制制度標(biāo)準(zhǔn)于2010年12月31日與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的重大方面的執(zhí)行是有效的”。即公司內(nèi)控自我評(píng)價(jià)是有效的。但在新華制藥2011年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，“對(duì)子公司控制方面，針對(duì)子

5、公司內(nèi)控制度中缺少多頭授信的規(guī)定及內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴(yán)導(dǎo)致對(duì)客戶授信額度過(guò)大造成損失的問(wèn)題，公司修訂印發(fā)了山東新華制藥股份有限公司營(yíng)銷信用風(fēng)險(xiǎn)管理辦法，對(duì)多頭授信做出明確規(guī)定，并加大了監(jiān)督檢查力度，以防形成新的因授信額度過(guò)大導(dǎo)致的信用風(fēng)險(xiǎn)”。前后兩份報(bào)告相互矛盾，也就說(shuō)明內(nèi)控在某種程度上是存在問(wèn)題的。這問(wèn)題主要體現(xiàn)在內(nèi)控執(zhí)行過(guò)程中執(zhí)行力不足，各部門在實(shí)際履行過(guò)程中沒(méi)有有效的發(fā)揮其職能。例如，新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定，對(duì)客戶授信額度不大于該客戶的注冊(cè)資本。但在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶超出客戶的注冊(cè)資本授信，使得授信額度過(guò)大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。由此我們可以看出，新華制

6、藥的內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果和質(zhì)量不高，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的廣度和深度還有待加強(qiáng)。2.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不正確因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過(guò)程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)、危害其經(jīng)營(yíng)，所以我們要對(duì)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。新華制藥與欣康祺醫(yī)藥存在著長(zhǎng)久的合作關(guān)系，在近三年的財(cái)務(wù)報(bào)告中欣康祺醫(yī)藥是重要客戶，如表1。所以對(duì)欣康祺醫(yī)藥進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是極其必要，然而可惜的是企業(yè)并沒(méi)有對(duì)此作出重視的反應(yīng)。表1 近三年對(duì)欣康祺醫(yī)藥的銷售情況年度營(yíng)業(yè)收入（億元）所占比重%排名20091.87.94120101.14.22220111.55.083欣康祺醫(yī)藥雖

7、然是醫(yī)藥公司，但是其主要業(yè)務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑跇I(yè)務(wù)。營(yíng)運(yùn)模式是從上游賒購(gòu)拿貨，再以低3%5%的價(jià)格現(xiàn)銷給下游，將賺取的現(xiàn)金投入期貨市場(chǎng)以獲取收益，這種獲利方式具有很大的風(fēng)險(xiǎn)性，也是其最后資金鏈斷裂的根本原因。同時(shí)，欣康祺從2009年開始從事非法集資活動(dòng)，而在2011年9月開始，無(wú)法以承諾的月利3%還款付息。此外，云南白藥和東阿阿膠曾收到無(wú)法兌換的欣康祺開具的銀行匯票。至此以后，兩家便于欣康祺醫(yī)藥再無(wú)業(yè)務(wù)往來(lái)。欣康祺醫(yī)藥作為新華制藥的大客戶，而新華制藥的高官們風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)薄弱，沒(méi)有在銷售前充分了解欣康祺醫(yī)藥的情況，對(duì)欣康祺醫(yī)藥進(jìn)行資信評(píng)估，同時(shí)缺乏實(shí)時(shí)關(guān)注其動(dòng)向。欣康祺在2011年9月非法集資時(shí)間就

8、開始發(fā)酵，銀行匯票無(wú)法兌換的事件在同業(yè)之間流傳。而新華制藥在獲知的情況下仍然進(jìn)行大幅交易和應(yīng)收賬款大幅攀升。這兩方面的缺乏給公司帶來(lái)六千多萬(wàn)的直接經(jīng)濟(jì)損失。 2.3 控制活動(dòng)控制活動(dòng)是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略采取的確保企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段，是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。從新華制藥內(nèi)控重大缺陷產(chǎn)生的原因來(lái)看，主要問(wèn)題集中暴露在銷售業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行以及母公司對(duì)子公司的監(jiān)管控制出現(xiàn)了問(wèn)題。2.3.1對(duì)銷售活動(dòng)的控制從橫向來(lái)看，2011年中期，欣康祺醫(yī)藥為新華制藥第五大客戶，共向新華制藥采購(gòu)1999.1萬(wàn)元，占其營(yíng)收總額的1.31%。2011年中期，新華制藥應(yīng)收賬款前五名客戶中

9、沒(méi)有欣康祺醫(yī)藥，第五名為新華制藥壽光有限公司，欠款金額為898.8萬(wàn)元。但2011年年報(bào)顯示，欣康祺醫(yī)藥及其關(guān)聯(lián)方欠新華制藥貨款總計(jì)6073.17萬(wàn)元。從縱向來(lái)看，新華制藥2010年中期報(bào)告顯示，新華制藥對(duì)欣康祺醫(yī)藥的銷售額為4314.5萬(wàn)元，在2011年上半年僅向欣康祺醫(yī)藥銷售了1999.1萬(wàn)元，銷售商品已經(jīng)大幅減少。從橫縱分析來(lái)看，新華制藥對(duì)欣康祺醫(yī)藥的銷售金額在2011年下半年的額卻又大幅增加，即使在欣康祺隱藏危機(jī)開始出現(xiàn)時(shí)，這主要是因?yàn)殇N售部門為了追求較高的銷售額，達(dá)到企業(yè)的銷售目標(biāo)，忽略了風(fēng)險(xiǎn)。由此說(shuō)明企業(yè)對(duì)于銷售活動(dòng)的內(nèi)部控制做的很不到位，導(dǎo)致企業(yè)年末計(jì)提了4060.6萬(wàn)元壞賬，2

10、011年度增收不增利。2.3.2對(duì)子公司管理控制新華制藥全資子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度缺少多頭授信的明確規(guī)定。在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門分別向同一客戶授信，造成授信額度過(guò)大，進(jìn)而承擔(dān)了較大的風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，該公司內(nèi)部控制流程存在設(shè)計(jì)重大缺陷。子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本，但實(shí)際業(yè)務(wù)中對(duì)部分客戶授信卻超出其注冊(cè)資本，表明該公司內(nèi)部控制執(zhí)行也存在重大缺陷。而這些問(wèn)題集中出現(xiàn)在子公司醫(yī)貿(mào)公司，也就是說(shuō)，新華制藥對(duì)子公司的管理控制存在問(wèn)題。2.3.3對(duì)應(yīng)收賬款的控制2011年中期，新華制藥應(yīng)收賬款前五名客戶中沒(méi)有欣康祺醫(yī)藥，第五名為

11、新華制藥壽光有限公司，欠款金額為898.8萬(wàn)元。2011年年報(bào)顯示，欣康祺醫(yī)藥的欠賬金額為4060.6萬(wàn)元，及其關(guān)聯(lián)方欠款為2012.57，總計(jì)6073.17萬(wàn)元。其中關(guān)聯(lián)方交易主要因?yàn)槭切氯A制藥先其他四家公司提供了擔(dān)保。新華制藥應(yīng)收賬款內(nèi)部控制聯(lián)動(dòng)體系缺失。財(cái)務(wù)部門、信用部門與銷售部門的協(xié)調(diào)永遠(yuǎn)是應(yīng)收賬款內(nèi)部控制中的重要問(wèn)題。銷售部門往往片面追求高銷售額，忽視與財(cái)務(wù)部門之間的信息溝通，導(dǎo)致應(yīng)收賬款大幅上升，增加了收款風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門沒(méi)有引起足夠重視，對(duì)客戶及其關(guān)聯(lián)方的整體風(fēng)險(xiǎn)缺乏應(yīng)有關(guān)注和警惕，應(yīng)收賬款的信用管理也存在問(wèn)題2.4 信息與溝通信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理

12、相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過(guò)程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。新華制藥銷售部門和財(cái)務(wù)部門之間信息溝通較少最終導(dǎo)致企業(yè)大額應(yīng)收賬款無(wú)法收回。同時(shí)，其下屬全資子公司醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門分別向同一客戶授信，造成授信額度過(guò)大，超過(guò)其注冊(cè)資本的賒銷以及發(fā)生未授信發(fā)貨的情況。新華制藥內(nèi)部的銷售和財(cái)務(wù)部門，母公司和子公司之間的信息與溝通是存在問(wèn)題的，產(chǎn)生重大缺陷。2.5 監(jiān)控監(jiān)督檢查是企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性有效進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書面報(bào)告并做出相應(yīng)處理的過(guò)程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估

13、是內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的一項(xiàng)重要內(nèi)容前文所述的2010年公司內(nèi)控自我評(píng)價(jià)是有效的，信永中和也在2012年前并未出具內(nèi)部審計(jì)否定報(bào)告意見。同時(shí)內(nèi)部控制問(wèn)題不是一個(gè)短期的問(wèn)題，而是長(zhǎng)期形成的?？墒?，在欣康祺醫(yī)藥事件爆發(fā)之前，新華制藥內(nèi)部并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其在應(yīng)收賬款制度設(shè)計(jì)以及執(zhí)行方面的缺陷，暴露出其應(yīng)收賬款監(jiān)控薄弱，還有待加強(qiáng)和完善。2.6 審計(jì)成功根據(jù)上述內(nèi)控五要素的分析，新華制藥下屬的醫(yī)貿(mào)公司在內(nèi)部控制方面存在極其重大的缺陷,內(nèi)部控制是無(wú)效的。同時(shí),母子公司在信息與溝通方面存在嚴(yán)重不足，母公司自身的應(yīng)收賬款控制也存在問(wèn)題。所以新華制藥應(yīng)該對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行整改以加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制。據(jù)此，信永中和出具的否定

14、意見報(bào)告書是完全正確的行為。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新華制藥2012年度內(nèi)部控制報(bào)告中披露的新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本,但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中,對(duì)部分客戶超出客戶注冊(cè)資本授信,使得授信額度過(guò)大,同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況構(gòu)成其出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的理由。3 思考與啟示3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的啟示在我國(guó)，內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展的比較晚，之前一直都是對(duì)內(nèi)部控制的披露自愿性。之后，2008年6月28日頒布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，2009年7月1日開始，所有企業(yè)必須根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范來(lái)披露內(nèi)部控制信息，2010年4月26日又頒布了企業(yè)內(nèi)部

15、控制配套指引來(lái)規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制。但是對(duì)于內(nèi)部控制的審計(jì)意見，沒(méi)有事務(wù)所出具過(guò)否定意見。隨著該案例的發(fā)生，這無(wú)疑對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的證券市場(chǎng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量敲醒了警鐘，隨著社會(huì)的發(fā)展，證券市場(chǎng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分發(fā)揮其社會(huì)職能，提高對(duì)內(nèi)部控制信息披露的全面性，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的警覺(jué)性。 山東新華制藥是我國(guó)第一份被出具內(nèi)部控制審計(jì)的否定意見，它標(biāo)志著內(nèi)部控制審計(jì)開始真正地獨(dú)立。內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整的內(nèi)在機(jī)制。內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣受到重視，不應(yīng)輕視。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀獨(dú)立的鑒證

16、；能夠監(jiān)督推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落實(shí)到實(shí)處，促使企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心，對(duì)社會(huì)發(fā)展起到至關(guān)重要的作用在具體的實(shí)務(wù)操作方面，審計(jì)師要意識(shí)到現(xiàn)在面臨的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任比以前大很多，所以在工作方法與思路上要有所調(diào)整，以前做預(yù)審的時(shí)間通常在11月，現(xiàn)在應(yīng)該大大提前。而用從報(bào)表出發(fā)看問(wèn)題也很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格審計(jì)程序和完善的審計(jì)底稿是保護(hù)審計(jì)師和事務(wù)所的基本要求。3.2 對(duì)公司的啟示3.2.1 增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。在企業(yè)建立自上而下的穩(wěn)健的內(nèi)部控制制度中，嚴(yán)格按照內(nèi)控程序執(zhí)行，盡量避

17、免由于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)疏忽所造成的損失，提高企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的能力。要未雨綢繆，重視事先的風(fēng)險(xiǎn)分析和對(duì)重要客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)時(shí)關(guān)注。3.2.2對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款實(shí)行全過(guò)程管理。全過(guò)程的應(yīng)收賬款管理應(yīng)該包括事前管理、事中管理和事后管理。企業(yè)中最重要的便是銷售與財(cái)務(wù)，兩者共同交接處便是應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款的發(fā)生，收回，處置都應(yīng)該實(shí)時(shí)了解和監(jiān)控，以便企業(yè)內(nèi)控的有效運(yùn)行。3.2.3建立信息共享平臺(tái)。建立起應(yīng)收賬款的信息共享平臺(tái)，設(shè)計(jì)完整的應(yīng)收賬款控制系統(tǒng)。各部門將應(yīng)收賬款相關(guān)數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，系統(tǒng)自動(dòng)核對(duì)，以提高會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，也有利于人力、時(shí)間、金錢成本的節(jié)省。各部門也可以在平臺(tái)上看到其他部門的應(yīng)收賬款信息，信息在各部門間流動(dòng)，部門之間相互牽制、相互監(jiān)督，提高信息的公開性、透明性。3.2.4提高內(nèi)部審計(jì)的地位。提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位。審計(jì)委員會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)中的核心監(jiān)督部門，擔(dān)負(fù)著對(duì)外部審計(jì)的聘請(qǐng)和對(duì)內(nèi)有效監(jiān)督的職責(zé)。提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性, 否則只能是形同虛設(shè)。內(nèi)部審計(jì)有助于建立有效的信息披露控制和報(bào)告機(jī)制，定期或不