虛假財務(wù)報告審計案例分析培訓(xùn)班.doc

1、第一 章 虛假財務(wù)報告審計案例分析培訓(xùn)班第一講 財務(wù)報告粉飾特點及辨別（北京國家會計學院 陳敏教授)一、財務(wù)報表粉飾原理1、高估收益；2、低估收益；3、高估股東權(quán)益；4、低估股東權(quán)益;5、低估負債。二、粉飾報表的手段歸類（一)合規(guī)性分類1、合規(guī)手段利用財務(wù)與會計政策及會計估計的選擇性與變更性、利用權(quán)責發(fā)生制彈性.2、投機手段利用會計制度縫隙以及實質(zhì)與形式界限的模糊性，如（1）利用會計政策變更追溯調(diào)整，如深深寶1999年報；（2）利用會計估計變更，如福建水泥1998年報；（3）利用會計估計的可選擇性,如粵高速2001年報；（4）利用關(guān)聯(lián)方間非貨幣性交易，如陜長嶺2000年報；（5）通過債務(wù)重組制

2、造虛擬資產(chǎn),如世紀星源;（6）托管經(jīng)營，如陜長嶺2000年報；（7)利用合并范圍的例外，如安然、銀廣夏2000年報.3、違反原則手段混淆收益性支出與資本性支出、不遵循一致性原則、不貫徹謹慎性原則,如（1）利用債務(wù)重組制造收益；（2）利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益；（3)故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易事項；（4）虛假發(fā)行股票;（5)或有事項不披露;（6)將經(jīng)營不善的子公司投資采用成本法,合并會計報表又將其排斥在外，合并報表中形成虛擬“投資”.（7）投資收益魔術(shù)；（8)混淆收益性支出與資本性支出;（9）低估負債、費用掛帳； （10)不符合收入確認條件等。4、非法手段制造虛假交易、偽造原始憑證,如（1)偽造虛假

3、交易，如銀廣夏2000年報。 （2）貨幣資金或固定資產(chǎn)造假，如東方電子。(二）技術(shù)性分類職能含義 粉飾手段分類 確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計要素歸屬混淆分類界限計量確定會計要素計量基礎(chǔ),計 算損益 隨意變更會計要素計量屬性確認確定會計要素的入帳時間不遵循確認標準，利用確認時間的彈性披露在報表附注中對報表項目進行詳細的說明,對報表中沒有的內(nèi)容,但對投資者利益有影響的事件進行披露.披露不充分，該披露不披露三、粉飾報表動機1、獎金動機；2、保全官職及升遷動機;3、上市動機；4、高價發(fā)行股票動機;5、配股動機；6、炒作股票動機;7、規(guī)避處罰動機；8、借款動機；9、避稅動機；10、甩包袱動機（新任領(lǐng)導(dǎo)）；11、平

4、滑利潤動機等。四、財務(wù)報表質(zhì)量分析框架和五大步驟1、 辨認關(guān)鍵會計政策如公路企業(yè)的折舊方法、零售業(yè)公司的存貨計價，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認政策等2、評估會計彈性（a）會計彈性指企業(yè)管理當局對會計政策的選擇余地(b）會計彈性大小受制于會計制度和會計準則的規(guī)定（c）會計彈性越大,會計信息的分析價值越大（d）彈性領(lǐng)域較大的會計政策包括：八項準備、折舊政策、存貨計價、無形資產(chǎn)攤銷、收入確認、或有事項、關(guān)聯(lián)交易等。3、評價會計策略（1）企業(yè)選擇的關(guān)鍵會計政策與行業(yè)慣例是否一致？若不一致，是因為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略與眾不同，還是其他原因？（2)企業(yè)管理當局是否存在利用會計彈性進行盈余管理的強烈動機？（3)企業(yè)是否改

5、變會計政策和估計?理由是否充分?影響如何？（4)企業(yè)過去所采用的會計政策和估計是否合乎實際情況？（5）企業(yè)是否為了特定會計目的而進行交易設(shè)計或從事缺乏商業(yè)理由的交易？4、評價信息披露質(zhì)量（1）企業(yè)是否披露足夠的信息以評估企業(yè)的戰(zhàn)略及其經(jīng)濟后果？（2)報表附注是否充分解釋關(guān)鍵的會計政策及相關(guān)假設(shè)？是否合乎邏輯？（3)企業(yè)是否對其當期經(jīng)營業(yè)績進行充分解釋？（4）如果因會計制度或準則的限制導(dǎo)致企業(yè)無法對其關(guān)鍵成功要素進行計量，企業(yè)是否提供額外的信息，以幫助報告使用者了解企業(yè)對這些成功要素的管理方法？（5）如果企業(yè)實施多元化經(jīng)營，擁有多個營業(yè)分部，企業(yè)是否編制分部信息，分部報告的質(zhì)量如何?（6）管理當

6、局如何對待即將來臨的不利消息？（7）企業(yè)與投資者、財務(wù)分析師的關(guān)系如何？是否向投資者提供企業(yè)詳盡的業(yè)務(wù)和經(jīng)營信息?5、辨認危險信號,包括（1)未加解釋的會計政策和會計估計變動，經(jīng)營惡化時尤其應(yīng)當注意;(2）未加解釋的旨在“提升”利潤的異常交易；（3）與銷售有關(guān)的應(yīng)收賬款的非正常增長；(4)與銷售有關(guān)的存貨的非正常增長；（5）報告利潤與經(jīng)營性現(xiàn)金流量之間的差距日益擴大;（6）報告利潤與應(yīng)稅所得之間的差距日益擴大；(7）過分熱衷于融資機制，如與關(guān)聯(lián)方合作從事研發(fā)，帶有追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓；（8）出人意料的大額資產(chǎn)沖銷;（9）第四季度和第一季度的大額調(diào)整；(10）被出具“不干凈意見”的審計報告,或更

7、換CPA的理由不充分；（11）頻繁的關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組和剝離、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)評估；（12)巨額的補貼收入、資產(chǎn)捐贈等。第二講 會計責任與審計責任 （中國證監(jiān)會會計部 吳維春）1、責任根據(jù)實用漢語詞典,責任包括兩層含義：（1)份內(nèi)應(yīng)做的事;（2)沒有做好份內(nèi)應(yīng)做的事而應(yīng)承擔的過失。在兩層含義中，前者是基礎(chǔ)，后者是前者在法律意義上的延伸。2、會計責任（1）會計應(yīng)做的事。a、會計法第9條、第13條、第16條、第21條等；b、獨立審計基本準則第8條等。（2)會計沒有做好份內(nèi)應(yīng)做的事而應(yīng)承擔的過失，包括a、 刑事責任，如刑法第160條、第161條、第162條、第229條，關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定第

8、5條（最高人民檢察院、公安部)等；b、 行政責任，如會計法第42條、第43條、第44條、第47條;c、 民事責任,如民法通則、合同法、最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定等。(3）承擔責任主體a、單位負責人作為主要責任人,其應(yīng)當保證財務(wù)會計報告真實、完整（會計法第21條)；b、一般會計人員；c、內(nèi)部監(jiān)督人員等。3、審計責任（1）審計應(yīng)做的事a、 獨立審計準則；b、 客戶的合理要求；c、 證監(jiān)會、財政部、工商稅務(wù)等單獨規(guī)定。（2)審計沒有做好份內(nèi)應(yīng)做的事而應(yīng)承擔的過失，包括a、刑事責任，包括故意責任、過失責任,如刑法第229條；關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定第72條

9、等；b、行政責任，包括警告、罰款、吊銷資格，如注冊會計師法、證券法等；c、民事責任,包括民事賠償、股東賠償、利害關(guān)系人賠償，如民法通則、合同法、關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定等。(3)責任承擔主體a、 會計師事務(wù)所；b、 簽字注冊會計師;c、 直接責任人，如現(xiàn)場一級復(fù)核的非簽字經(jīng)理。(4)責任承擔的概率和后果a、行政責任，發(fā)生頻率高，后果較輕；b、民事責任，發(fā)生頻率相對低，后果無法預(yù)料，如 “四大” 每年都有數(shù)以億計的民事賠償；d、 事責任,發(fā)生頻率最低,后果是致命的,如安達信、中天勤。4、會計責任與審計責任關(guān)系a、 兩者完全獨立的兩種責任；b、 兩者沒有必然的因果關(guān)系

10、；c、 企業(yè)財務(wù)報告無問題，依然可以引出審計責任;d、 程序的真實性不等于報告的真實性。e、 堅持過錯推定原則（a）注冊會計師應(yīng)承擔民事責任中,應(yīng)堅持過錯責任中過錯推定原則；（b）若要在民事訴訟中擺脫不利地位，唯一出路是用工作底稿證明自己無過錯.第三講 如何實施審計程序,揭示虛假財務(wù)報告（清華大學會計研究所 陳武朝)一、虛假財務(wù)報告的分類1、基本定義不能正確財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,包括四個層次：(1）平滑收益（income smoothing)（2）盈余管理（earnings management）（3）利潤操縱（earnings manipulation）(4）會計舞弊(accounting f

11、raudulent）2、具體手段（1)改變會計方法，如改變會計政策、會計估計(2）改變應(yīng)計項，如通過改變收入和支出的確認時間而改變應(yīng)計項，從而改變利潤.(3）安排實際交易，如特指為了進行利潤操縱而特別安排或者特別改變了交易方式的交易行為。（4）安排會計交易,如債務(wù)重組、資產(chǎn)重組等。 前兩類手段不影響公司交易行為，后兩類手段利用一定的交易行為實現(xiàn)利潤操縱。3、動機與手段關(guān)系不同公司操縱的動機不同,從而資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)、利潤表結(jié)構(gòu)變化也不相同：（1)虧損公司主要通過改變會計方法和應(yīng)計項操縱利潤:a、成本費用占收入百分比在虧損當年出現(xiàn)大幅度上升；b、非營業(yè)利潤未發(fā)生大幅度變化。C、經(jīng)營性流動負債有顯著

12、的上升,特別是預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款和預(yù)提費用.(2）扭虧公司a、各項利潤占收入百分比在扭虧當年出現(xiàn)大幅度上升.b、營業(yè)利潤及其成本和費用項目的改變，可能與虧損年度的改變有關(guān)；c、非營業(yè)利潤的增加，與該類公司主要通過安排交易進行利潤操縱的預(yù)期一致。（3）保配公司a、非主營業(yè)務(wù)利潤顯著增加； b、該類公司主要通過安排交易進行利潤操縱.4、具體方法（1）利用資產(chǎn)重組來調(diào)節(jié)利潤，如并購、債務(wù)重組等。（2)利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，如關(guān)聯(lián)方銷售、采購業(yè)務(wù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,資金往來，費用分攤等；（3）利用虛擬資產(chǎn)（不良資產(chǎn)）來調(diào)節(jié)利潤，如通過遞延資產(chǎn)、遞延稅款、待攤費用、待處理流動資產(chǎn)損失、待處理固定資產(chǎn)損失、3年

13、以上的應(yīng)收款項、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失來調(diào)節(jié)利潤.（4）、利用會計政策、會計估計方法的變更來調(diào)節(jié)利潤，如壞帳準備計提方法變更，存貨計價方法變更，長期股權(quán)投資核算方法變更，固定資產(chǎn)折舊方法變更，固定資產(chǎn)折舊年限變更，遞延收益攤銷方法變更等。（5）選擇不適當?shù)臅嬚摺嫻烙嫹椒▉碚{(diào)節(jié)利潤，如提前確認收入，推遲確認本期費用、成本，潛虧掛帳，在建工程不及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，利用會計報表的合并范圍來調(diào)節(jié)利潤等。（6）地方政府補貼，如稅收優(yōu)惠、財政補貼、資產(chǎn)優(yōu)惠等。二、資產(chǎn)負債表的審計程序設(shè)計資產(chǎn)負債表、利潤表的審計程序設(shè)計,應(yīng)該從管理層對報表的認定出發(fā)，相應(yīng)的審計程序應(yīng)該為搜集能夠證

14、實管理層認定的審計證據(jù)服務(wù)。1、“存在性”的證實不同類型的資產(chǎn)負債表項目，證實“存在”的取證方法不同(1）監(jiān)督盤點對于實物類資產(chǎn)，如現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、庫存或寄存的有價證券,監(jiān)督盤點幾乎是必不可少的取證方法。（2）函證對于銀行存款、銀行借款、應(yīng)收應(yīng)付款項、股權(quán)投資等項目等往來賬項，最好的取證方法莫過于函證。原因是函證所搜集到的外部證據(jù)的可靠性較高。但函證對于發(fā)現(xiàn)公司是否少計負債并無幫助,這屬于“完整性”的證實。（3）檢查對于無形資產(chǎn)，“存在”的證實，只能依賴于相關(guān)的法律文件的證明,所以，只能通過檢查（相關(guān)證明文件）這一取證方式進行.(4）間接證實(分析期初余額與發(fā)生額）對于其他類型

15、的資產(chǎn)、負債項目,如待攤費用、長期待攤費用、預(yù)提費用，以及所有的所有者權(quán)益項目，期末余額的存在無法通過上述方式證實，這時只能通過“期初余額本期借方（貸方）發(fā)生額本期貸方（借方）發(fā)生額期末余額"這一會計公式來證實.期初余額一般會在上期審計中確認,所以本期審計需要對相關(guān)賬戶的借方、貸方發(fā)生額進行審計，以間接證實期末余額。2、“完整性”的證實 “完整性”認定的證實所要解決的是資產(chǎn)、負債項目是否少計或漏記。主要的取證方法是進行截止性檢查，即檢查下一期會計記錄中是否包括應(yīng)該屬于資產(chǎn)負債表截止日的資產(chǎn)、負債項目。監(jiān)督盤點、函證也可以起到一定作用,因為盤點有可能發(fā)現(xiàn)未記錄的資產(chǎn)項目，函證也可能發(fā)現(xiàn)

16、未記錄的債權(quán)。但是，函證可能無助于發(fā)現(xiàn)未記錄的負債。要發(fā)現(xiàn)未記錄的負債，還需要運用分析性復(fù)核等其他取證程序。3、對“所有權(quán)”和“義務(wù)”的證實（1）對資產(chǎn)所有權(quán)的證實一般需要檢查產(chǎn)權(quán)證明文件，如房產(chǎn)證、機器設(shè)備的發(fā)票、土地使用權(quán)的證明文件、存貨的采購發(fā)票等，此時，檢查是一種主要的取證方法.(2)對負債是否符合定義的證實對資產(chǎn)負債表上所列負債是否是法律意義上的負債的檢查。此時,檢查相關(guān)的證明文件也是一種主要的取證方法。4、對“計價"的證實除貨幣資金外，幾乎所有的資產(chǎn)、負債項目都涉及到計價問題（1）負債項目負債的計價問題比較簡單，基本是按照現(xiàn)值計價；（2）資產(chǎn)項目資產(chǎn)中計價問題最復(fù)雜的就是

17、存貨項目了。資產(chǎn)計價需要關(guān)注的是資產(chǎn)是否多計，從而導(dǎo)致利潤多計，因此,需要重點關(guān)注“八項減值準備”。5、對“報表列示與披露”的證實。（1）資產(chǎn)項目資產(chǎn)項目主要涉及資產(chǎn)的使用是否受到限制，如資產(chǎn)的抵押、質(zhì)押；（2）負債項目負債則涉及是否有特定的償債條款，如當公司財務(wù)狀況較差時,可能需要提前償還債務(wù)等.同時，也涉及到或有負債項目.對該認定,也主要通過檢查來證實。三、利潤表的審計程序設(shè)計1、對“發(fā)生”的證實對收入、成本、費用項目“發(fā)生"的證實，只能通過檢查這些項目發(fā)生的原始單據(jù)來進行，因此,檢查是一種重要的取證方法.當然，有效的分析性復(fù)核方法也必不可少。2、對“完整性”的證實除了分析性復(fù)核

18、方法之外，最有效的證實“完整性"的方法就是截止性檢查.3、對“確認"的證實與對“發(fā)生”認定的取證方法相同.4、對“報表列示與披露”的證實主要是檢查收入、費用、成本項目的列示是否符合會計準則、會計制度及其他披露規(guī)定的要求。四、現(xiàn)金流量表的審計程序設(shè)計1、現(xiàn)金流量表審計的特殊性由于以下原因,現(xiàn)金流量表的審計具有一些特殊性：（1）管理層對會計報表的認定并不包括對現(xiàn)金流量表的認定，難以從管理層認定直接導(dǎo)出現(xiàn)金流量表項目的具體審計目標；(2）現(xiàn)有會計制度下的會計科目與現(xiàn)金流量表項目之間不存在直接對應(yīng)關(guān)系；（3)現(xiàn)金流量表采用收入實現(xiàn)值編制，不容易受到操縱。2、現(xiàn)金流量表項目的具體審計目標（1）現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的合理性,即企業(yè)采用的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物基礎(chǔ)是否合理。（2）現(xiàn)金流量表各項目與資產(chǎn)負債表、利潤表相應(yīng)項目勾稽關(guān)系的正確性.（3）現(xiàn)金流量表各項目分類的合理性。如果項目分類存在嚴重問題，同樣會誤導(dǎo)會計報表使用者。（4）現(xiàn)金流量表各項目的披露的適當性。3、現(xiàn)金流量表項目審計程序的審計要點（1）對現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ),即現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物的合理性進行檢查。(2） 對主要項目與資產(chǎn)負債表、利潤表項