注冊會計師考試章節(jié)學(xué)習(xí)考情分析考題預(yù)測之第35講_金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分,永續(xù)債的會計處理

1、第三節(jié) 金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分一、金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分(二)金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則2. 是否交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算( 2)基于自身權(quán)益工具的衍生工具固定換固定：權(quán)益工具其他：金融負債【教材例14-10】甲公司于2x17年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)(即：有權(quán)買入)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)，乙公司有權(quán)以每股102 元的價格從甲公司購入普通股1 000 股。其他有關(guān)資料如下：1)合同簽訂日2)行權(quán)日(歐式期權(quán))2 x 17年2月1日2x 18年1月31日(3) 2x 18年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格102兀4)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1 000

2、 股(5) 2x 17年2月1日每股市價100元(6) 2x17年12月31日每股市價104 元(7) 2x 18年1月31日每股市價104 元(8) 2x17年2月1日期權(quán)的公允價值5 000 元(9) 2x17年12月31日期權(quán)的公允價值3 000 元(10) 2x18年1月31日期權(quán)的公允價值2 000 元情形 1 ：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算分析：在現(xiàn)金凈額結(jié)算約定下，甲公司不能完全避免向另一方支付現(xiàn)金的義務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負債。甲公司的會計處理如下：2x17年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：借：銀行存款5 000貸：衍生工具看漲期權(quán) 5 0002x17年12月31日，確認期權(quán)公允

3、價值減少：借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000貸：公允價值變動損益2 0002x 18年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少：借：衍生工具看漲期權(quán) 1 000貸：公允價值變動損益1 000在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付 104 000 元(即：104x 1 000),并從乙公司收取102000元(即：102x 1 000),甲公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000貸：銀行存款2 000情形 2 ：期權(quán)以普通股凈額結(jié)算分析：普通股凈額結(jié)算是指甲公司以普通股代替現(xiàn)金進行凈額結(jié)算，支付的普通股公

4、允價值等于應(yīng)當(dāng)支付的現(xiàn)金金額。在普通股凈額結(jié)算的約定下，由于甲公司須交付的普通股數(shù)量(行權(quán)日每股價格-102 ) x 1 000 +行權(quán)日每股價格不確定，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負債。除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1 相同。甲公司實際向乙公司交付普通股數(shù)量約為 19.23 ( 2000/104 )股，因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實際交付 19股，余下的金額 24元(0.23 x 104)將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1 相同2x 18年1月31日：借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000貸：股本19銀行存款 24資本公積股本溢價 1 957情形 3 ：期

5、權(quán)以普通股總額結(jié)算分析：在普通股總額的結(jié)算約定下，甲公司需交付的普通股數(shù)量固定，將收到的金額也是固定的，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為權(quán)益。除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1 相同。因此，乙公司有權(quán)于2x 18年1月31日以102 000元（102x 1 000 ）購買甲公司 1 000股普通股。2x17年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：借：銀行存款5 000貸：其他權(quán)益工具5 000由于甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金，應(yīng)將該衍生工具確認為權(quán)益工具。2x 17年12月31日：由于該期權(quán)合同確認為權(quán)益工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價值變動作出會計處

6、理，因此無需在2x17年12月 31 日編制會計分錄。2x 18年1月31日，乙公司行權(quán)：借：銀行存款（現(xiàn)金） 102 000其他權(quán)益工具 5 000貸：股本1 000資本公積股本溢價 106 000（三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證符合固定換固定，應(yīng)分類為權(quán)益工具，但屬于范圍很窄的例外情況?！窘滩睦?14-11 】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2 股股份可購買其1 股普通股的權(quán)利（配股比例為 2 股配 1 股），配股價格為配股當(dāng)日股價的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各地區(qū)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須于當(dāng)?shù)刎泿乓恢?。本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同

7、類普通股股東提供配股權(quán) ，該配股權(quán)應(yīng)當(dāng)分類為 權(quán)益性工具。（四）或有結(jié)算條款對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負債。有例外，如只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié) 【教材例 14-12 】甲公司發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（假設(shè)該事項不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。本例中，該或有事項（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生并

8、非“極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生”。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務(wù)，因此，該工具應(yīng)當(dāng)劃分為一項金融負債。（五）結(jié)算選擇權(quán)對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認為金融負債或金融資產(chǎn)，如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具，則應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具。（六）合并財務(wù)報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融

9、資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算的義務(wù)?！窘滩睦?14-13 】甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6 個月后以乙公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，如果6 個月后乙公司股票價格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件的以固定價格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。在本例甲公司的個別財務(wù)報表中，由于該看跌期權(quán)的價值隨著乙公司股票價格的變動而變動，并將于未來約定日期進行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認為一項衍生金融負債。在乙公司財務(wù)報表中，少數(shù)股東所持有的乙公司股份則是其自身權(quán)益工具，而在集團合并報表層面，由于看跌期權(quán)使集團整體承擔(dān)了

10、不能無條件地避免以現(xiàn)金支付的合同義務(wù)， 因此該少數(shù)股東權(quán)益不在符合權(quán)益工具定義， 而應(yīng)確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。（七）特殊金融工具的區(qū)分1.可回售工具可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具。符合金融負債定義，但同時具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先

11、于其他工具的要求權(quán)；（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）；（4）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征；（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。【教材例14-14甲公司設(shè)立時發(fā)行了 100單位a類股份，而后發(fā)行了 10 000單位b類股份給其他投資人， b 類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了a、b兩種金融工具，a類股份為甲

12、公司最次級權(quán)益工具。本例中，在甲公司的整個資本結(jié)構(gòu)中，a類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自b類股份，但由于 b類股份并非甲公司發(fā)行的最次級白工具，因此不應(yīng)當(dāng)將b類股份歸類為權(quán)益工具?！窘滩睦?4-15】甲企業(yè)為合伙企業(yè)。相關(guān)合伙協(xié)議約定：新合伙人加入時按確定的金額和財產(chǎn)份額入股，合 伙人退休或退出時以其財產(chǎn)份額的公允價值予以退還；合伙企業(yè)營運資金均來自合伙人，合伙人入伙期間可按 財產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的利潤（但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當(dāng)合伙企業(yè)清算時，合伙人可按財產(chǎn)份額 獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退出時有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該可回售工具（合伙協(xié)

13、議）滿足金融負債的定義。同時，其作為可回售工具具備了以下特征：（1）合伙企業(yè)清算時，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)； （2）該協(xié)議屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具；（3）所有合伙人權(quán)益具有相同的特征；（4）合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購該工具的合同義務(wù)；（5）合伙人入伙期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動。因而,該金融工具應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具。2.發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，

14、應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。3 .特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件4 .特殊金融工具在母公司合并財務(wù)報表中的處理子公司在個別財務(wù)報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務(wù)報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益 部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負債?！窘滩睦?4-16】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并財務(wù)報表包括乙公司。乙公司資本結(jié)構(gòu)的一部分由可 回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分

15、由其他外部投資者持有）組成，這些可回售工具在乙公司個別 財務(wù)報表中符合權(quán)益分類的要求。甲公司在可回售工具中的權(quán)益在合并時抵銷。對于其他外部投資者持有的乙 公司發(fā)行的可回售工具，其在甲公司合并財務(wù)報表中不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，而應(yīng)作為金融負債列示。（八）金融負債和權(quán)益工具之間的重分類由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導(dǎo)致 已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。1 .權(quán)益工具重分類為金融負債金融負債按公允價值計量，權(quán)益工具賬面價值與金融負債公允價值的差額確認為權(quán)益。2 .金融負債重分類為權(quán)益工具權(quán)益工具按重分類日金融負債的賬面價值計量

16、。（九）收益和庫存股1. 發(fā)行方對利息、股利、利得或損失的處理（ 1）金融工具或其組成部分屬于金融負債計入當(dāng)期損益（ 2）金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動處理2. 庫存股回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)。3. 對每股收益計算的影響企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第二十八章每股收益的規(guī)定計算每股收益。二、復(fù)合金融工具企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉(zhuǎn)換公司債券等）既含有負債成分，又含有權(quán)益成分。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融

17、工具整體的發(fā)行價格扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認金額?！窘滩睦?4-17】甲公司2x17年1月1日按每份面值1 000元發(fā)行了 2 000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000000 元。該債券期限為 3 年，票面年利息為6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1 年后的任何時間轉(zhuǎn)換為 250 股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司以攤余成本計量分類為金融負債的應(yīng)付債券。分析：本例中，轉(zhuǎn)股權(quán)的結(jié)算是以固定數(shù)量的債券換取固定數(shù)量的普通股，因此該轉(zhuǎn)股權(quán)應(yīng)歸類為權(quán)益工具。具體計算和賬務(wù)處理如下：（ 1）

18、 先對負債成分進行計量， 債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分。 負債成分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算，如表14-1 所示。表 14-1單位：元本金的現(xiàn)值：第 3 年年末應(yīng)付本金2 000 000 元（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為 0.7721835 ）1 544 367利息的現(xiàn)值：3 年期內(nèi)每年應(yīng)付利息120 000 元（年金現(xiàn)值系數(shù)為 2.5312917 ）303 755負債部分總額1 848 122所有者權(quán)益部分151 878債券發(fā)行總收入2 000 000（ 2）甲公司的賬務(wù)處理如下：2x 17年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款2 000 000應(yīng)付債券利息調(diào)整 151 87

19、8貸：應(yīng)付債券面值2 000 000其他權(quán)益工具 151 8782x17年12月31日，計提和實際支付利息：計提債券利息時：借：財務(wù)費用 166 331貸：應(yīng)付利息120 000應(yīng)付債券利息調(diào)整 46 331實際支付利息時：借：應(yīng)付利息120 000貸：銀行存款120 0002x18年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息：計提債券利息時：借：財務(wù)費用 170 501貸：應(yīng)付利息120 000應(yīng)付債券利息調(diào)整 50 501120 000實際支付利息時:借：應(yīng)付利息貸：銀行存款120 000至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1 944 954 元（1 848 122+46 331+50 50

20、1 ）。假定至2x18年12月31日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，于轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1 944 954元，而權(quán)益部分的賬面價值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對此，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付債券一一面值2 000 000貸：資本公積一一股本溢價1 444 954股本500 000應(yīng)付債券一一利息調(diào)整55 046借：其他權(quán)益工具151 878貸：資本公積一一股本溢價151 878三、永續(xù)債的會計處理（一）永續(xù)債發(fā)行方會計分類應(yīng)當(dāng)

21、考慮的因素永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債的會計分類是權(quán)益工具還是金融負債（以下簡稱會計分類）時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本節(jié)的規(guī)定并同時考慮下列因素：1 .關(guān)于到期日。永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計分類時， 應(yīng)當(dāng)以合同到期日等條款內(nèi)含的經(jīng)濟實質(zhì)為基礎(chǔ)，謹(jǐn)慎判斷是否能無 條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù) 。當(dāng)永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金 融資產(chǎn)的合同義務(wù)時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況處理：（1）永續(xù)債合同明確規(guī)定無固定到期日且持有方在任何情況下均無權(quán)要求發(fā)行方贖回該永續(xù)債或清算的，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。（2）永續(xù)債合同未規(guī)定固定到期日且同時規(guī)定了未來贖回時間（即“初始期限”）的：當(dāng)該初始期限僅約定為發(fā)行方清算日時，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。但清算 確定將會發(fā)生且不受發(fā)行方控制，或者清算發(fā)生與否取決于該永續(xù)債持有方的，發(fā)行方仍具有交付現(xiàn)金或其他 金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。當(dāng)該初始期限不是發(fā)行方清算日且發(fā)行方能自主決定是否贖回永續(xù)債時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎分析自身是否能無 條件地自主決定不行使贖回權(quán)。如不能，通常表明發(fā)行方有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。2 .關(guān)于清償順序。永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)