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文檔簡介
1、第 五 章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要內(nèi)容:本章共介紹四個考點:1.金融資產(chǎn)及其分類;2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用;3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型;4.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計。重點內(nèi)容:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計??键c一:金融資產(chǎn)及其分類我國企業(yè)會計準則第22號金融工具的確認和計量將金融資產(chǎn)分為四類:1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);會計處理:初始計量時交易費用計入當期損益,公允價值的變動計入公允價值變動損益,處置交易性金融資產(chǎn)時,公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。2.持有至到期投資;持有至到期投資是債券投資,以攤余成本計量。3.貸款和應(yīng)收款項;以攤余成本計量。4.可供出售金融資產(chǎn)。以公允價值計量,公允價值變動計
2、入資本公積其他資本公積,處置時“資本公積其他資本公積”要轉(zhuǎn)到投資收益?!咀⒁狻克念惤鹑谫Y產(chǎn)第一類的交易費用計入投資收益的借方,其他三類交易費用計入入賬價值;重分類有限制,第一類與后面的三類不能相互重分類。但是,持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)相互之間可以重分類??键c二:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義、形式和作用一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(第三方,即轉(zhuǎn)入方)。其中,金融資產(chǎn)既包括單項金融資產(chǎn),也包括一組類似的金融資產(chǎn);既包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分,也包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的
3、形式1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。按照轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是整體還是部分,企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,包括下列三種情形:(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等。(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利(暫時的權(quán)利),并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款
4、方的義務(wù),同時滿足下列條件:(1)從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時,才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的,視同滿足本條件。(2)根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物,但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。也就是說,企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn),也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔(dān)保,意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按
5、照合同約定進行再投資的,應(yīng)當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。典型的業(yè)務(wù)為資產(chǎn)證券化?!纠考咨虡I(yè)銀行將其貸款打包賣給信托公司,保留收取現(xiàn)金流量的權(quán)利。之后信托公司以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行證券(也稱信托收益權(quán)憑證),出售給相關(guān)投資者(最終收款方為投資者);投資者為取得該證券所支付的價款,通過資金交割最后交付給甲銀行。而甲銀行收取的款項不是他自己的,其代為收取的投資者回報最終還是要支付給投資者。所以說甲銀行將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后仍保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的作用1.盤活基礎(chǔ)資產(chǎn),提高資產(chǎn)流動性。2.多元化資產(chǎn)組合,提高風(fēng)險管控水平。3.
6、拓寬收入來源渠道,增加盈利機會。4.強化專業(yè)分工與合作,提高資金使用效率??键c三:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型一、應(yīng)收賬款保理(應(yīng)收賬款讓售)保理是指賣方與保理商之間存在的一種合同關(guān)系。應(yīng)收賬款保理,是指企業(yè)(供貨方或提供勞務(wù)方)將因銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行,由商業(yè)銀行為其提供貿(mào)易融資等相關(guān)服務(wù)。根據(jù)商業(yè)銀行是否保留對企業(yè)(供貨方或提供勞務(wù)方)的追索權(quán),應(yīng)收賬款保理分為附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理和不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理兩種情形,其實質(zhì)是應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款和應(yīng)收賬款出售。在不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下,企業(yè)一經(jīng)轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款,與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬立即發(fā)生轉(zhuǎn)移,企業(yè)應(yīng)當終止確
7、認應(yīng)收賬款,實際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價值的差額應(yīng)當計入當期損益。【例】某企業(yè)向A銀行出售一項應(yīng)收賬款117萬元,取得價款110萬元,與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移(不附追索權(quán)),則企業(yè)的處理是:借:銀行存款110營業(yè)外支出7(出售損失)貸:應(yīng)收賬款117在附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下,企業(yè)因負有連帶還款責(zé)任,這種責(zé)任可能發(fā)生,也可能不發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當分析這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移,企業(yè)應(yīng)當終止確認應(yīng)收賬款,實際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益,企業(yè)因應(yīng)收賬款保理而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任,應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第13號或有事項
8、的規(guī)定在報表附注中進行披露。如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移,其實質(zhì)是企業(yè)以應(yīng)收賬款為質(zhì)押取得銀行借款,企業(yè)不應(yīng)終止確認應(yīng)收賬款,實際收到的金額應(yīng)當確認為一項負債?!纠考坠鞠駻銀行出售一項應(yīng)收賬款117萬元,取得價款110萬元,與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移(附追索權(quán)),則甲公司的處理是:借:銀行存款110短期借款利息調(diào)整7貸:短期借款成本117實際工作中,也可以這樣寫分錄:借:銀行存款110財務(wù)費用7貸:短期借款117【注意】附追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理方式下,不代表一定不能終止確認。如上例,假設(shè)甲公司應(yīng)收乙公司賬款,乙公司的財務(wù)狀況非常好,不存在還款困難,此時甲公司
9、出售應(yīng)收賬款的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,可以終止確認。二、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓(一)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn),是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù),通過背書手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金,商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價值中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)息后,將余額兌付給企業(yè)的籌資行為。不帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價值即為其面值,帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價值等于票據(jù)到期時的本金和利息之和。我國票據(jù)分為兩種:商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票附追索權(quán)不能終止確認;銀行承兌匯票,開戶銀行附追索權(quán)終止確認。(二)應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓企業(yè)將持有的應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資,與該應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬通常已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移,貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當終止確認
10、應(yīng)收票據(jù),應(yīng)收票據(jù)賬面價值與應(yīng)計入物資成本金額之間的差額,應(yīng)當收付貨幣資金。企業(yè)(背書人)因背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任,應(yīng)當按照企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定在報表附注中進行披露。三、金融資產(chǎn)證券化(一)金融資產(chǎn)證券化的種類按照被證券化的金融資產(chǎn)(即基礎(chǔ)資產(chǎn))的不同,金融資產(chǎn)證券化可以分為住房抵押貸款證券化(MBS)和資產(chǎn)支持證券化(ABS)兩大類。二者的區(qū)別在于,前者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是住房抵押貸款,后者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是除住房抵押貸款以外的其他金融資產(chǎn)。1960年美國商業(yè)銀行將貸款大量貸給客戶,商業(yè)銀行以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行債券,盤活資金。手寫板演示:A銀行若直接貸款給C企業(yè),要受到一定限制。假設(shè)按規(guī)定現(xiàn)在A
11、銀行不能再貸款給C企業(yè),那么以下情況就有了產(chǎn)生的基礎(chǔ):A銀行代B信托公司出售理財產(chǎn)品,B信托公司將理財產(chǎn)品的出售價款貸給C企業(yè),最終實現(xiàn)了A銀行貸款給C企業(yè)的目的。利益關(guān)系:B信托公司發(fā)理財產(chǎn)品時,會約定一定的收益率(4%5%)。B信托公司將款項貸給C企業(yè)時,會收取6%8%的報酬,則6%8%與4%5%的金額之差,在A銀行與B信托公司間進行分配。(二)金融資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)流程金融資產(chǎn)證券化的基本業(yè)務(wù)流程是:發(fā)起機構(gòu)將可證券化的金融資產(chǎn)(基礎(chǔ)資產(chǎn))轉(zhuǎn)移給特定目的主體(特殊目的實體),由特定目的主體以基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為支持發(fā)行資產(chǎn)支持證券。(三)金融資產(chǎn)證券化的參與主體1.發(fā)起機構(gòu)2.特定目的
12、主體3.受托機構(gòu)4.信用增級機構(gòu)(內(nèi)部信用增級、外部信用增級)5.信用評級機構(gòu)6.承銷機構(gòu)(通常為銀行等)7.資金保管機構(gòu)(發(fā)起機構(gòu)和服務(wù)機構(gòu)不能成為同一資產(chǎn)證券化交易的資金保管機構(gòu))8.服務(wù)機構(gòu)(四)金融資產(chǎn)證券化的風(fēng)險管理考點四:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理本考點主要講解兩個大的問題,第一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認,第二是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量。本考點是本章的重點也是本章的難點,建議大家一定要認真掌握。一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問題是要不要對金融資產(chǎn)做終止確認的處理,要不要將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方注銷掉該資產(chǎn)。(一)終止確認的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列兩個條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失,即可以終止確認轉(zhuǎn)移的金
13、融資產(chǎn)。1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的,應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時,應(yīng)當比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變,表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。比如:企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣掉,已經(jīng)收到全部價款,轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無關(guān)系,此時是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險和報酬,此時是采用企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量進行核算,即處置金融資產(chǎn)。2.企業(yè)既
14、沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)?!凹葲]有轉(zhuǎn)移也沒有保留”說白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系,即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”,“放棄了對該金融資產(chǎn)控制”是說實質(zhì)重于形式,實質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán),盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)系,也是要終止確認該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的。判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制,應(yīng)當重點關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方,且沒有額外條件對此項出售加以限制,說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力,同時表明企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)已放棄對
15、該金融資產(chǎn)的控制,從而應(yīng)當終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方,應(yīng)當關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場,即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn),也不表明轉(zhuǎn)入方有實際能力,不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。存在下列情形之一的,表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方,應(yīng)當終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn):(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購。(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方
16、有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計,使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,因此,應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。比如,轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時附有一項看漲期權(quán),且該看漲期權(quán)又是重大價內(nèi)期權(quán),以至于可以認定轉(zhuǎn)入方將來很可能會行權(quán)。在這種情況下,不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力。*這里大綱上的說法有些片面,這里只要是重大價外期權(quán)就可以終止確認。比如A公司將持有的C公司的股票2000股出售給B公司,同時與B公司簽訂了未來一年后以每股10元回購的期權(quán),若是預(yù)計1年后
17、該股票的價值是每股5元,則對于甲公司來說就是重大價外的看漲期權(quán),到期不會行使該權(quán)利,所以A公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認。承上例,若是A公司出售給B公司后,B公司與A公司簽訂了一份未來一年后以每股10元出售給A公司的期權(quán),假定未來一年后股票市價是每股15元,則對于A公司來說是重大價外的看跌期權(quán),B公司到期肯定是不出售給A公司的,所以A公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認。 也就是說重大價內(nèi)期權(quán),風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移;重大價外期權(quán),風(fēng)險和報酬幾乎全部轉(zhuǎn)移。(二)不終止確認的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移1.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)
18、性改變的,表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。也就是說金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認的話,說明就是一種融資行為,就要將收到的價款確認為負債。2.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認有關(guān)負債。所確認的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)當充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬:(1)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。(2)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售,同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全
19、額補償。(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購。(4)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計,使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán))。此時可以認定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,因此,不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量涉及到下面三個方面:1.滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量;2.不滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量;3.繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量。(一)滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
20、滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,分為滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。1.金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的,應(yīng)當將下列兩項金額的差額計入當期損益:(1)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值;(2)因轉(zhuǎn)移而收到的對價,與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和。金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益因轉(zhuǎn)移收到的對價所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價值+原直接計入所有者(或)權(quán)益的公允價值變動累計利得(或損失)?!纠?】20×7年1月1日,甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司,經(jīng)協(xié)商出售
21、價格為330萬元,20×6年12月31日該債券公允價值為310萬元。該債券于20×6年1月1日發(fā)行,甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn),面值為300萬元,年利率6%(等于實際利率),按年支付利息。答疑編號670050301分析提示根據(jù)上述資料可以判斷,甲公司持有的該筆債券劃分為可供出售金融資產(chǎn),按照規(guī)定應(yīng)當以公允價值計量,并且公允價值的變動應(yīng)計入所有者權(quán)益。出售該筆債券時,首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價值。根據(jù)例子所述情況,資產(chǎn)負債表日(即20×6年12月31日)該債券的公允價值為310萬元,因此出售日該債券賬面價值為310萬元,即“可供出售金融資產(chǎn)
22、”賬戶余額為310萬元。其次,應(yīng)確定已計入所有者權(quán)益的公允價值變動額。按照規(guī)定,企業(yè)按期計提利息時,應(yīng)當借記“應(yīng)收利息”科目,貸記“投資收益”科目,同時,按其差額,貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額,應(yīng)當借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目,貸記“資本公積其他資本公積”科目;反之作相反會計分錄。經(jīng)計算,20×6年12月31日甲公司應(yīng)確認應(yīng)收利息和投資收益18(300×6%)萬元。同時,該債券以公允價值計量,公允價值變動額應(yīng)當計入資本公積。因此,原直接計入所有者權(quán)益的利得為10(310300)萬元。最后,確定甲公司出售
23、該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式計算,出售該債券形成的收益為30(33031010)萬元。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會計分錄:借:銀行存款3 300 000貸:可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時,將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出借:資本公積其他資本公積100 000貸:投資收益100 000【例2】沿用【例1】,甲公司將債券出售給丙公司時,同時簽訂了一項看漲期權(quán)合約,期權(quán)行權(quán)日為20×7年12月31日,行權(quán)價為400萬元,期權(quán)的公允價值(時間價值)為10萬元。假定行權(quán)日該債券的公允價值為300萬元。其他條件不變。答疑
24、編號670050302分析提示本例中,由于期權(quán)的行權(quán)價(400萬元)大于行權(quán)日債券的公允價值(300萬元),因此,該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán),即甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。所以,在轉(zhuǎn)讓日,可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司,甲公司應(yīng)當終止確認該債券。但同時,由于簽訂了看漲期權(quán)合約,獲得了一項新的資產(chǎn),應(yīng)當按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價值(10萬元)確認該期權(quán)。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)做作如下會計分錄:借:銀行存款3 300 000衍生工具看漲期權(quán)100 000貸:可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益300 000借:資本公積100 000貸:投資收益100 0002.金融資產(chǎn)
25、部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件(1)終止確認部分的賬面價值;(2)終止確認部分的對價,與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和。原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額,應(yīng)當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值,對該累計額進行分攤后確定?!纠?】A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議,A銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行,該筆貸款公允價值為1 100 000元,賬面價值為1 000 000元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負債,轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承,當
26、借款人不能償還該筆貸款時,也不能向A銀行追索。不考慮其他相關(guān)因素。A商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理:答疑編號670050303分析提示(1)判斷應(yīng)否終止確認由于A銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B銀行,并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A銀行承擔(dān),A銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán),因此,符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形,也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認的條件。(2)計算終止確認和未終止確認部分各自的公允價值由于A銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行,根據(jù)例子所述情況,A銀行應(yīng)確認此項出售所收到的價款為990 000(1 100 000×90%)元,保留的受益權(quán)為110 000(1 1
27、00 000990 000)元。(3)將貸款整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤由于所轉(zhuǎn)移貸款整體的賬面價值為1 000 000元,終止確認部分和未終止確認部分各自公允價值為990 000元和110 000元,應(yīng)將貸款整體賬面價值進行如下分攤,見表52。表52單位:元 各自公允價值占整體公允價值的百分比分攤后的賬面價值已轉(zhuǎn)移部分990 00090%900 000未轉(zhuǎn)移部分110 00010%100 000合計1 100 000100%1 000 000(4)此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認的損益A銀行應(yīng)確認的轉(zhuǎn)移收益990 000900 00090 000(元)(5)A銀行應(yīng)作如下會計
28、分錄:借:存放中央銀行款項/存放同業(yè)990 000貸:貸款900 000其他業(yè)務(wù)收入 90 000(二)不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體,并將收到的對價確認為一項金融負債?!纠?】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè),貨已發(fā)出,增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元,增值稅銷項稅額為34 000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張,該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認條件。答疑編號670050304分析提示甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:(1)銷售實現(xiàn)時:借:應(yīng)收票據(jù)234 000貸:主營業(yè)務(wù)
29、收入200 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34 000(2)3個月后,應(yīng)收票據(jù)到期,甲企業(yè)收回款項234 000元,存入銀行:借:銀行存款234 000貸:應(yīng)收票據(jù)234 000(3)如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn),且銀行擁有追索權(quán),則表明甲企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件,應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認為一項金融負債(短期借款)。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元,則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下:借:銀行存款231 660短期借款利息調(diào)整2 340貸:短期借款成本234 000貼現(xiàn)息2 340元應(yīng)在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實際利率法確認為利息費用。實務(wù)處理中,貼現(xiàn)息金額較小時,也可以直接計
30、入財務(wù)費用?!纠?】20×7年4月1日,甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司,售價為200 000元,年利率為3.5%。同時,甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議,3個月后由甲公司將該筆國債購回,回購價為201 750元。20×7年7月1日,甲公司將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小。答疑編號670050305分析提示甲公司應(yīng)作如下會計處理:(1)判斷應(yīng)否終止確認由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,到期后甲公司應(yīng)將該筆國債購回,因此可以判斷,該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司,甲公司不應(yīng)終止確認該筆國債。(2)20×7年4月1日,甲公
31、司出售該筆國債時借:銀行存款200 000貸:賣出回購金融資產(chǎn)款(負債類科目)200 000(3)資產(chǎn)負債表日確認利息費用時20×7年6月30日,甲公司應(yīng)按實際利率計算確定賣出回購國債的利息費用,由于該筆國債合同利率與實際利率差異較小,甲公司可以以合同利率計算確定利息費用。賣出回購國債的利息費用200 000×3.5%×3/121 750(元)借:利息支出1 750貸:應(yīng)付利息1 750(4)20×7年7月1日,甲公司回購時借:賣出回購金融資產(chǎn)款200 000應(yīng)付利息1 750貸:銀行存款201 750(三)繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量此部分內(nèi)容大綱
32、沒有做掌握要求,一般了解即可,此處講解僅供參考。1.通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入2.附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入;3.持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入;4.出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入;5.附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入;6.金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入?!纠?】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議,由甲銀行將其本金為1 000萬元、年利率為10%、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行,售價為990萬元。雙方約定,由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保,擔(dān)保金額為300萬元,實際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由
33、乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日,該筆貸款(包括擔(dān)保)的公允價值為1 000萬元,其中,擔(dān)保的公允價值為100萬元。甲銀行沒有保留對該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。答疑編號670050306分析提示甲銀行由于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,而且因為貸款沒有活躍的市場,乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”,導(dǎo)致甲銀行也未放棄對該筆貸款的控制,所以,應(yīng)當按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認有關(guān)資產(chǎn)和負債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為1 000萬元,提供的財務(wù)擔(dān)保金額為300萬元,甲銀行應(yīng)當按照300萬元確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值為100萬元,所以甲銀行確認繼續(xù)涉入形成的
34、負債金額為400(300100)萬元。因此,轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄:借:存放中央銀行款項9 900 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000其他業(yè)務(wù)成本1 100 000貸:貸款 10 000 000繼續(xù)涉入負債4 000 000上述分錄可以分解為:借:存放中央銀行款項9 900 000其他業(yè)務(wù)成本100 000貸:貸款 10 000 000借:繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000其他業(yè)務(wù)成本1 000 000貸:繼續(xù)涉入負債4 000 000【例7】B公司持有一筆賬面價值均為102萬元的長期債券投資,該債券在公開市場不能交易且不易獲得,B公司將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月1日
35、,B公司以100萬元價款將該筆債券出售給D公司,同時與D公司簽訂一項看漲期權(quán)合約。行權(quán)日為20×7年12月31日,行權(quán)價為105萬元,已知出售日該債券的公允價值為104萬元。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬元。答疑編號670050307分析提示此題是附有期權(quán)的繼續(xù)涉入處理。本例中,看漲期權(quán)的存在,意味著B公司收取債券未來現(xiàn)金流量(債券本金和利息)的權(quán)利沒有終止。而將這項權(quán)利轉(zhuǎn)移給D公司。但是,出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價內(nèi)期權(quán)也不是重大的價外期權(quán)(期權(quán)的行權(quán)價105萬元與債券的公允價值為104萬元相比),因此,B公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,
36、同時,因債券沒有活躍的市場,D公司不擁有出售該債券的實際能力,所以B公司保持了對該債券的控制。因此,B公司應(yīng)當按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認和計量被轉(zhuǎn)移債券。有關(guān)計算和會計分錄如下:20×6年1月1日,B公司應(yīng)當確認繼續(xù)涉入的負債的入賬價值為100萬元借:銀行存款100貸:繼續(xù)涉入負債10020×6年1月1日至20×7年12月31日,將該負債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額6萬元(106-100),采用實際利率法進行攤銷,計入損益。借:財務(wù)費用6貸:繼續(xù)涉入負債6與此同時,B公司繼續(xù)以攤余成本計量該債券,并且采用實際利率法攤銷債券行權(quán)日攤余成本與出售日賬面價值之間
37、的差額4萬元(106-102)萬元。20×7年12月31日,如果B公司行權(quán)借:繼續(xù)涉入負債106貸:銀行存款(行權(quán)價)105投資收益1如果B公司不行權(quán)借:繼續(xù)涉入負債106貸:持有至到期投資106同樣,如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項看跌期權(quán),其會計處理方法與上例類似。【例8】(2009年試題)甲公司為一家非金融類上市公司。甲公司在編制20×8年年度財務(wù)報告時,內(nèi)審部門就20×8年以下有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債的分類和會計處理提出異議:(1)20×8年6月1日,甲公司購入乙上市公司首次公開發(fā)行的5%有表決權(quán)股份,該股份的限售期為12個月(20×8年6月1
38、日至20×9年5月31日)。除規(guī)定具有限售期的股份外,乙上市公司其他流通股自首次公開發(fā)行之日上市交易。甲公司對乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司將該項股票投資分類確認為長期股權(quán)投資,并采用成本法進行核算。(2)20×8年7月1日,甲公司從上海證券交易所購入丙公司20×8年1月1日發(fā)行的3年期債券50萬份。該債券面值總額為5 000萬元,票面年利率為4.5%,于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計支付了5 122.5萬元(包括交易費用)。因沒有明確的意圖和能力將丙公司債券持有至到期,甲公司將該債券分類為可供出售金融資產(chǎn)。(3)20
39、215;7年2月1日,甲公司從深圳證券交易所購入丁公司同日發(fā)行的5年期債券80萬份,該債券面值總額8 000萬元,票面年利率為5%,支付款項為8 010萬元(包括交易費用)。甲公司準備持有至到期,并且有能力持有至到期,將其分類為持有至到期投資。甲公司20×8年下半年資金周轉(zhuǎn)困難,遂于20×8年9月1日在深圳證券交易所出售了60萬份丁公司債券,出售所得價款扣除相關(guān)交易費用后的凈額為5 800萬元。出售60萬份丁公司債券后,甲公司將所持剩余20萬份丁公司債券重分類為交易性金融資產(chǎn)。(4)20×8年10月1日,甲公司將持有的戊公司債券(甲公司將其初始確認可供出售金融資產(chǎn)
40、)出售給庚公司,取得價款2 500萬元已于當日收存銀行;同時,甲公司、庚公司簽訂協(xié)議,約定20×8年12月31日按2 524萬元的價格回購該債券,該債券的初始確認金額為2 400萬元,假定截至20×8年10月1日其公允價值一直未發(fā)生變動。當時,甲公司終止確認了該項可供出售金融資產(chǎn),并將收到的價款2 500萬元與其賬面價值2 400萬元之間的差額100萬元計入了當期損益(投資收益)。(5)20×8年12月1日,甲公司發(fā)行了100萬張,面值為100元的可轉(zhuǎn)換公司債券,發(fā)行取得價款10 000萬元。該可轉(zhuǎn)換公司債券期限為5年,票面年利率為4%。每年12月1日支付上年度利
41、息,每100元面值債券可在發(fā)行之日起12個月后轉(zhuǎn)換為甲公司的10股普通股股票。二級市場上不附轉(zhuǎn)換權(quán)且其他條件與甲公司該債券相同的公司債券市場年利率為8%。甲公司將發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券收到的10 000萬元全額確認為應(yīng)付債券,在20×8年年末按照實際利率確認利息費用。要求:1.根據(jù)資料(1)、(2)和(3),逐項分析、判斷甲公司對相關(guān)金融資產(chǎn)的分類是否正確,并簡要說明理由。2.根據(jù)資料(4)和(5),逐項分析、判斷甲公司的會計處理是否正確,并簡要說明理由;如不正確,還應(yīng)說明正確的會計處理。答疑編號670050308分析提示1.(1)甲公司持有乙上市公司股份的分類不正確。理由:根據(jù)長期股權(quán)
42、投資準則的規(guī)定,企業(yè)持有對被投資單位不具控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資,應(yīng)當作為長期股權(quán)投資。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不包括股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán))如果對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的,應(yīng)當按照金融工具確認和計量會計準則的規(guī)定,將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。(2)甲公司將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產(chǎn)正確。理由:可供出售金融資產(chǎn)是初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外
43、的金融資產(chǎn)。或:符合可供出售金融資產(chǎn)定義。(3)甲公司將所持丁公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產(chǎn)不正確。理由:根據(jù)金融工具確認和計量會計準則的規(guī)定,持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況,使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的,企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。(4)甲公司出售戊公司債券的會計處理不正確。理由:根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準則的規(guī)定,在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中,轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的,不應(yīng)當終止確認所出售的金融資產(chǎn)?;颍翰环辖鹑谫Y產(chǎn)確認的條件。企業(yè)應(yīng)將收到的對價確認為一項金融負債(或負債)。正確的會計處理:出售戊公司債券不應(yīng)終止確認該項可供出售金融資產(chǎn),應(yīng)將收到的價款2 500萬元確認為一項負債(或金融負債、其他應(yīng)付款、短期借款),并確認24萬元的利息費用(或財務(wù)費用)。(5)甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理不正確。理由:企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券包括負債和權(quán)益成份的,應(yīng)當在初始確認時將負債成份和權(quán)益成份進行分拆,先確定負債成份的公允價值(或未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值)并以此作為其初始確認金額,再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。正確會計處理:將該債券未來現(xiàn)
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