租入固定資產(chǎn)兼用的稅務(wù)處理簡析(精編版)

1、租入固定資產(chǎn)兼用的稅務(wù)處理簡析財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等增值稅政策的通知（財稅201790 號）第一條規(guī)定：“自 2018 年 1 月 1 日起，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)， 既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福 利或者個人消費的，其進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣?！?該政策是對原關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅 201636 號）相關(guān)規(guī)定的補充，根據(jù)財稅201636 號文附件一第二十七條和二十九條的規(guī)定，兼用于不同計稅方法項目的進項稅額可以全額抵扣的，只限于納稅人購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。而租入的固定資產(chǎn)

2、和不動產(chǎn)，屬于納稅人購買的“ 現(xiàn)代服務(wù) ” 中的“ 租賃服務(wù)”，對于兼用于不同計稅方法計稅項目或用途的購進“租賃服務(wù) ”，其進項稅額是否可以全額抵扣，此前政策并未明確。而根據(jù)新規(guī)定，兼用的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，無論是購入還是租入，進項稅都可全額抵扣。以上政策于 2018 年 1 月 1 日起執(zhí)行，但在實際執(zhí)行過程中，尚有以下幾個問題需要明晰。一、固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)的范圍問題1、固定資產(chǎn)的范圍財稅 201636 號附件 1 第二十八條第二款規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12 個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)。這里要注意區(qū)分增值稅政策、企業(yè)所得稅政策以及會計

3、制度中的固定資產(chǎn)的不同概念。企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號固定資產(chǎn)（2006）第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時具有下列兩個特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用 壽命超過一個會計期間。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn) 所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。企業(yè)所得稅法實施條例第五十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12 個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。可見，會計與企業(yè)所得稅法所說的固定資產(chǎn)是包括不動產(chǎn)的，但增值稅

4、的范圍略窄，僅指“使用期限超過12 個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)?！?當(dāng)然，這里固定資產(chǎn)的核算，是租入方的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，而非出租方的會計核算標(biāo)準(zhǔn)， 如以出租為主要業(yè)務(wù)的租賃公司的機器設(shè)備等，是作為存貨來核算的，而租入方是作為固定資產(chǎn)來核算的，租入方不必考慮因為出租方不是按固定資產(chǎn)核算就不適用上述政策。2、不動產(chǎn)的范圍財稅 201636 號附件 1 第二十八條第二款規(guī)定，不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的具體范圍，按照本辦法所附的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋執(zhí)行。財稅 201636 號附件 1 附銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋明確：不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動

5、后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。這里涉及不動產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知（財稅 2009113 號）規(guī)定，中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為固定資產(chǎn)分類與代碼（ gb/t14885-1994）中代碼前兩位為“02” 的房屋； 所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為固定資產(chǎn)分類與代碼（ gb/t14885

6、-1994）中代碼前兩位為“03” 的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。固定資產(chǎn)分類與代碼 （gb/t14885-1994）電子版可在財政部或國家稅務(wù)總局網(wǎng)站查詢。此后，國家稅務(wù)總局于2013 年 11 月 25 日發(fā)布的關(guān)于輸水管道有關(guān)增值稅問題的批復(fù)（稅總函 2013642 號）中提及的輸水管道以及2015 年 12 月 22 日發(fā)布的關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第 90 號） 中提及的蜂窩數(shù)字移動通信用塔（桿），均以固定資產(chǎn)分類與代碼（ gb t14885-1994）作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，國家稅務(wù)總局目前引用的仍是

7、固定資產(chǎn)分類與代碼（ gb t14885-1994），而非固定資產(chǎn)分類與代碼（ gb t14885-2010），據(jù)此來作為動產(chǎn)與不動產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。二、租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)的進項稅額范圍問題1、財稅 201790 號所說的可以全額抵扣，是限于租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)的租金的進項稅額可以全額抵扣，還是由于租賃該固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)之后所發(fā)生的承租人承擔(dān)的諸如裝修費、物業(yè)費、維護費、維修費等的進項稅也可以全額抵扣？一種觀點認為，財稅201636 號附件 1 第二十四條規(guī)定：“進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔(dān)的增值稅額?！?租入后發(fā)生的上述費用屬于加工修理

8、修配勞務(wù)及除租賃服務(wù)外的其他應(yīng)稅服務(wù)，兼用于允許抵扣項目和上述不允許抵扣項目情況的，應(yīng)按規(guī)定計算不得抵扣的進項稅額，而不是全額抵扣。另一種觀點認為，可以全額抵扣。這與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)進項稅額的特殊處理原則有關(guān)。按總局貨勞司 營改增培訓(xùn)參考資料（20160415）的表述： “ 對屬于兼用于允許抵扣項目和上述不允許抵扣項目情況的，其進項稅額準(zhǔn)予全部抵扣。之所以如此規(guī)定，主要是因為，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)項目發(fā)生上述兼用情況的較多，且比例難以準(zhǔn)確區(qū)分。以固定資產(chǎn)進項稅額抵扣為例：納稅人購進一臺發(fā)電設(shè)備，既可以用于增值稅應(yīng)稅項目，也可以用于增值稅免稅項目，二者共用，且比例并不固定，難以準(zhǔn)

9、確區(qū)分。如果按照對其它項目進項稅額的一般處理原則辦理，不具備可操作性。因此，選取了有利于納稅人的如下特殊處理原則：對納稅人涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)項目的進項稅額，凡發(fā)生專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費項目的，該進項稅額不得予以抵扣；發(fā)生兼用于上述不允許抵扣項目情況的，該進項稅額準(zhǔn)予全部抵扣?！?無論是購入的還是租入的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，涉及該項目的進項稅額無論是取得時還是后續(xù)的支出，均符合上述比例不固定，難以準(zhǔn)確區(qū)分以及不具備可操作性的特性，均應(yīng)該選取有利于納稅人的原則處理。這個問題目前尚有爭議，筆者贊同第二種觀點，既然文件并不明確，就采取有利于納稅人的原

10、則處理，但介于文件中又并未明確表述為“購入或租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)及與之相關(guān)的進項稅可以全額抵扣”，還望總局日后有明確的處理規(guī)定。2、財稅 201636 號附件 1 附銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋明確： 租賃服務(wù)，包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)。（1） 融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的租賃活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。按照標(biāo)的物的不同，融資租賃服務(wù)可分

11、為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。（2） 經(jīng)營租賃服務(wù)，是指在約定時間內(nèi)將有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)和不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。將建筑物、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)或者飛機、車輛等有形動產(chǎn)的廣告位出租給其他單位或者個人用于發(fā)布廣告，按照經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。車輛停放服務(wù)、道路通行服務(wù)（包括過路費、過橋費、過閘費等）等按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。因此，這里的租賃費，包括經(jīng)營租賃也包括融資租賃（當(dāng)然不包括融資性售后回租），廣告位出租、車輛停放服務(wù)、道路通行服務(wù)均按經(jīng)營租

12、賃服務(wù)納稅，同時涉及的建筑物、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)或者飛機、車輛等有形動產(chǎn)的廣告位以及車輛停放的場地、通行所用道路均符合固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)的屬性，因此也適用上述政策。3、也應(yīng)包括土地使用權(quán)租賃取得的進項稅。90 號文件之所以沒有把無形資產(chǎn)租賃寫入文件中，是因為涉及到無形資產(chǎn)租賃的主要是土地使用權(quán)的租賃，而根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知（財稅 201647 號）第三條其他政策第（二）項規(guī)定： “ 納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。 ” 因此，對按不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)納稅的土地出租，也適用租入

13、不動產(chǎn)兼用而可以全額抵扣的規(guī)定。三、租入的不動產(chǎn)是否分期抵扣問題財稅 201636 號附件 2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016 年 5 月 1 日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2 年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%.取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進項稅額不適用上述分 2

14、 年抵扣的規(guī)定。上述政策明確，需要分期抵扣進項稅的不動產(chǎn)為購入等方式取得的不動產(chǎn)，但不包括融資租賃方式以及經(jīng)營租賃方式取得的不動產(chǎn)，融資租賃方式以及經(jīng)營租賃方式租入不動產(chǎn)屬于購進不動產(chǎn)租賃服務(wù)，不屬于取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，不適用分 2 年抵扣的規(guī)定。四、兼用的租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)以后轉(zhuǎn)為專用于不得抵扣項目，如何計算不得抵扣進項稅額問題比如：單位租賃小汽車用于領(lǐng)導(dǎo)或業(yè)務(wù)員辦公使用，但平時上下班也可以使用該車，那么該車的租賃費及日后的維修費、汽油費等是否可以抵扣呢？以后如果專用于接送領(lǐng)導(dǎo)上下班，是否要轉(zhuǎn)出呢？又如何轉(zhuǎn)出呢？財稅 201636 號第二十九條規(guī)定，適用一般計稅方法的

15、納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額× （當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷ 當(dāng)期全部銷售額主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。第三十條規(guī)定的，已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十七條規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進項稅額從當(dāng)期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。第三十一條規(guī)定，已抵扣進項稅額

16、的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生本辦法第二十七條規(guī)定情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值× 適用稅率固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額。上述第二十九條的公式是對不能準(zhǔn)確劃分的進項稅額進行劃分計算的方法，按照銷售額比例法進行換算是稅收管理中常用的方法。第三十條是對已經(jīng)抵扣進項稅額的勞務(wù)、服 務(wù)，發(fā)生用于集體福利、個人消費或非正常損失的情況（不包括用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的情況）采取本條規(guī)定的將原進項稅額轉(zhuǎn)出或依實際成本計算應(yīng)扣減進項稅額的方法。第三十一條是對外購固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)改變用途后按凈值轉(zhuǎn)出不得抵扣進項稅的處理辦法。對于兼用的租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)以后轉(zhuǎn)為專用于不得抵扣項目，因不屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，凈值法轉(zhuǎn)出肯定是不合適的，也不適用比例劃分法，鑒于這些服務(wù)費用的發(fā)生有期間性的特點，按實際成本法轉(zhuǎn)出更為合適，即按轉(zhuǎn)出的期間對應(yīng)的租金、其他后續(xù)服務(wù)費用來做進項稅轉(zhuǎn)出。如上例，在轉(zhuǎn)為領(lǐng)導(dǎo)個人用車后的時間內(nèi)，對應(yīng)的租金、維修費、汽油費等不得抵扣進項稅。五、取得進項稅發(fā)票的時間問題租賃的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)兼用可以抵扣的前提條件是取得增值稅專用發(fā)票，那么取得的專用發(fā)票日期應(yīng)該是在2018 年以后，而且費用的所屬