東方電子式財務(wù)舞弊審計策略

1、東方電子式財務(wù)舞弊審計策略內(nèi)容摘要本文以東方電子審計失敗為鑒，以審計風(fēng)險及舞弊審計準(zhǔn)則為依據(jù)，提出了非常規(guī)審計、 系統(tǒng)審計及合理預(yù)期三種審計策略對付東方電子式的財務(wù)舞弊。關(guān)健詞東方電子 財務(wù)舞弊 系統(tǒng)審計 合理預(yù)期一、非常規(guī)審計程序2002年4月30日，東方電子（000682 ）公布2001年報，年報稱，經(jīng)過重大會計差錯更正后，公司近 幾年出售股票全部收入扣除后稅收以外的其它部分，被暫掛在"其它應(yīng)付款"項(xiàng)下高達(dá)10. 39億元人民幣。 東方電子造假主要手法是將炒股收益洗成主營收入，董事會秘書高峰將炒股收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶， 公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。董事長隋元

2、柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印 章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份， 合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17. 0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽 造客戶的函證。公司財務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實(shí)來源，方躍等通過在煙臺某銀行南 大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并 根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了 1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計17. 0475億元。 為了把假象做得更真實(shí)，隋元柏還指使銷售部門人員與

3、個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的 方式，虛增銷售收入。三年前，會計職業(yè)界普遍認(rèn)為，東方電子式財務(wù)舞弊，獨(dú)立審計未能發(fā)現(xiàn)是情有可原的，東方電子案 中，上市公司并非簡單地虛構(gòu)利潤，而是將一部分炒股票所得的投資收益作為主營收益入賬，由于有真金 白銀流入，同時還提供假合同、假發(fā)票，因而其作假手段更具有“創(chuàng)新性”和“欺騙性”，在這樣的情況下， cpa審計難度比較高。東方電子式財務(wù)舞弊特點(diǎn)是資產(chǎn)并沒有虛構(gòu)，客戶欠款余額是真實(shí)的，而詢證主要 是核對余額的真實(shí)性，所以，靠傳統(tǒng)詢證是很難發(fā)現(xiàn)東方電子式財務(wù)舞弊。那么該如何發(fā)現(xiàn)偵查東方電子 式財務(wù)舞弊呢？東方電子的后任審計師江平就指出：按照現(xiàn)行的獨(dú)立審

4、計準(zhǔn)則，要求對應(yīng)收帳款的真 偽進(jìn)行函證,但對于已經(jīng)執(zhí)行完畢的合同，即合同簽署完畢，并且款項(xiàng)已經(jīng)收回，并沒有要求落實(shí)合同的真 偽情況，因此,按照正常的審計程序，很難發(fā)現(xiàn)公司體外運(yùn)行的真實(shí)情況。中注協(xié)最近發(fā)布了第七批準(zhǔn)則審計風(fēng)險準(zhǔn)則第二次征求意見稿，又發(fā)布了第八批審計準(zhǔn)則意見稿, 包括財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮（以下簡稱舞弊審計準(zhǔn)則），這些準(zhǔn)則將于06年7月1日或07 年1月1日起實(shí)施，將對中國cpa財務(wù)報表審計帶來重大影響，該準(zhǔn)則要求審計師選擇審計程序的性質(zhì)、 時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。審計師可以考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊 導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險：1、改變擬實(shí)

5、施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括 更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；2、改變實(shí)質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，測試以前期間或整個本期的交 易事項(xiàng)更能有效應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險等；3、改變審計程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本觀模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。這給我們一個啟示是，對東方電子式財務(wù)舞弊，除了詢證余額外，可能還要詢證發(fā)生額，詢證發(fā)生額 對付以“真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，虛擬銷售”造假行為是非常有殺傷力的，這種造假行為是公司對某些客戶有一 定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務(wù)的

6、基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入，而東方電子懷疑主要就是采用了該造假手法.二、系統(tǒng)審計當(dāng)前審計分科目或分循環(huán)進(jìn)行，這有利于分工合作，但各科目或各循環(huán)缺乏內(nèi)部聯(lián)系，我們提倡審計 在分工協(xié)作基礎(chǔ)上的系統(tǒng)審計，就是將供、產(chǎn)、銷三大主業(yè)循環(huán)以及籌投資及貨幣資金循環(huán)聯(lián)系起來，實(shí) 際上，公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊會計師提供審 計線索，所以公司的銷售行為也并非孤立事項(xiàng)，銷售的實(shí)現(xiàn)會引起相關(guān)事項(xiàng)的變化。如銷售的增加會引起 包裝材料、水電費(fèi)的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加；在公司

7、自己承 擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會相應(yīng)增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加 往往伴隨著營銷費(fèi)用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。象楊斌的歐亞農(nóng)業(yè)財務(wù)舞弊案 中，水電費(fèi)就是一條很重要審計線索，溫室培育極耗電，但該公司水電費(fèi)非常少。我們再看這個案例，也 是一體化審計的典范，某煉油廠實(shí)際生產(chǎn)燃料油不足5000噸，為了騙取退稅，虛報為18余萬噸，審計署 武漢專員辦通過實(shí)際察看，發(fā)現(xiàn)該廠加工設(shè)備小，根本不可能加工18余萬噸燃料油，該辦分四路對煉油 廠進(jìn)行審計，一是成本會統(tǒng)組，對其會計賬務(wù)和統(tǒng)計資料進(jìn)行全面調(diào)査審計；二是成立技術(shù)組，對其加工 過程和技術(shù)指標(biāo)等方面做出

8、科學(xué)的鑒定；三是成立運(yùn)輸組，對其運(yùn)輸過程及運(yùn)輸結(jié)算情況進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查 了解；四是成立外圍組，對主要買方的產(chǎn)品質(zhì)量、使用情況作全面的調(diào)查。通過調(diào)查審計，掌握了該煉油 廠造假的確鑿證據(jù)：1、統(tǒng)計日、月報表表明，2001年1月至9月份加工量不足5000噸；集團(tuán)公司會計記錄的內(nèi)容（加工 量、銷售量、利潤等指標(biāo)）與該統(tǒng)計報表相符2、銷售產(chǎn)品過磅單數(shù)與統(tǒng)計報表數(shù)基本一致，車輛進(jìn)出廠登記簿上記錄的進(jìn)出量與統(tǒng)計報表數(shù)基本 相符3、用電量與加工量不符：去年月產(chǎn)不足千噸的加工用電量付款是8000元左右，今年月產(chǎn)3萬噸以上 的用電量付款仍然是8000元左右4、工資發(fā)放與以前數(shù)額基本相同，與加工量增長50多倍人工工資

9、相應(yīng)增長的規(guī)律不符5、購入的酸、堿等輔助材料與虛有的加工量不匹配該案將加工量與統(tǒng)計量、過磅單、出廠單核對，發(fā)現(xiàn)了其產(chǎn)量不實(shí)強(qiáng)有力證據(jù)；再通過產(chǎn)量與電量、 工資、材料配比分析，進(jìn)一步證明了產(chǎn)量夸大事實(shí)。這個給審計師啟示是，以后做分析性復(fù)核時，也 要將銷售收入與運(yùn)費(fèi)、電費(fèi)、水費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)、銷售人員工資、輔料聯(lián)系起來作配比分析，公司的生產(chǎn)經(jīng) 營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出、內(nèi)部后勤、外部后勤等復(fù)雜活動的集合體，這些活動通常會 涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售、后勤、售后服務(wù)等多個部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個部 門與環(huán)節(jié)，所以檢查公司的銷售收入是否可信，還應(yīng)結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計程度，如了解

10、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、 查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時記錄、成本計算資料等，以確定經(jīng)營過程中的 購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量、產(chǎn)出量及內(nèi)部后勤、銷售量與外部后勤之間是否配 比。三、合理預(yù)期東方電子單純虛增收入導(dǎo)致毛利率畸高，這是其涉嫌造假一個顯著的預(yù)警信號，2001年報追溯調(diào)整后 的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，近三年的主要財務(wù)指標(biāo)巨幅縮水，毛利率2000年由47.03%降為16. 36%, 1999年更是由 52.%降為-17. 14%, 2001年毛利率也只有15. 02%;凈利率也是這樣的，2000年由34. 40%降為14. 08%, 1999 年更是由35.48%

11、降為-6%, 2001年毛利率也只有8.63%,這種現(xiàn)象給我們太多的反思。單位：力元200120001999調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前上營收入72653870751375023441285576主營成本6174272832728324031140311主營利潤109111424364670-589945265毛利率15. 02%16. 36%47. 03%-17. 14%52. 89%凈利潤62701225747297-206430362股東權(quán)益546184834913952278226110754凈資產(chǎn)收益率11.48%25. 35%33. 90%-2. 64%27.41%凈利率& 6

12、3%14. 08%34. 40%-6. 00%35. 48%東方電子的主營業(yè)務(wù)收入中，電力自動化系統(tǒng)銷售占了大頭，2000年達(dá)到94.5%.而根據(jù) 2001年中國電力年鑒，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右， 按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（ 1998年至2000年）的主營收入（達(dá)27億元）就占市 場總額的近60%目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域發(fā)展的企業(yè)已多達(dá)200多家，競爭十分激烈，東 方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看， “東方電子”主營業(yè)務(wù)利潤率一直維持在47. 1%52. 9%的水平，而1998年之

13、后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng) 自動化改造領(lǐng)域利潤率也不過10%到30%,而在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域，這個數(shù)字還不到10%. 況且，東方電子低價接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級電力調(diào)度市場 的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價格拿走了定單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動 化改造領(lǐng)域的投標(biāo)報價一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報價還低40%,高利潤從 何而來？當(dāng)然，東方電子對此也有“合理解釋”，南方周末首席財經(jīng)記者陳濤東2001年09月07日在東方電 子不是銀廣夏一文中寫道，“說到利潤率，比較同為上市公司的東方電子和許繼電

14、器會發(fā)現(xiàn)一個好玩的 現(xiàn)象：2000年，許繼主營收入為9. 79億，主營成本為5. 57億，毛利潤為4. 2億元，毛利率為43%;東方電 子主營業(yè)收入13.75億元，主營成本為7. 11億，毛利潤為6. 64億，毛利率為48%。這里還差不來什么，問 題出在費(fèi)用上，許繼的營業(yè)費(fèi)用為0.7億，管理費(fèi)用為0. 9億，財務(wù)費(fèi)用為0.2億元；而東方電子的這幾項(xiàng) 費(fèi)用分別為0.64億、0.6億，財務(wù)費(fèi)用是負(fù)的629萬元，也就是說表現(xiàn)為凈貢獻(xiàn)。有了這些不同，導(dǎo)致許繼 的凈利潤率為2 0 %,而東方電子的凈利潤率則為3 4%。如果拿上市公司國電南自和東方電子相比較， 則更為明顯。這說明東方電子在內(nèi)部管理、財務(wù)管

15、理等方面有比較明顯的優(yōu)勢?！?-東方電子把南方 周末首席財經(jīng)記者都給騙了，一般的投資者就更難分辯真假了。所以這種分析方法及思路需要審計師很 深的行業(yè)知識及審計功底，這是目前推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇龅阶畲蟮恼系K。財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮規(guī)定，在實(shí)施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，審計師應(yīng)當(dāng) 考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系。在實(shí)施分析程序時，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果 發(fā)現(xiàn)異常或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。在實(shí) 施分析程序以了解被審計單位及

16、其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的 異常或偏離預(yù)期的關(guān)系。審計師最重要的素質(zhì)是事先就能發(fā)現(xiàn)這種異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系，而不是事后。當(dāng)然異常不等于造假, 因?yàn)閷徲嫀煂蛻舻牧私鉄o法全面，他考慮了很多因素但是遺漏了其它因素，這種情況就會導(dǎo)致開始認(rèn)為 是異常的，但經(jīng)管理層解釋（當(dāng)然要核實(shí)解釋）后，就不認(rèn)為存在異常。但有可能審計師可以從管理層解釋 中發(fā)現(xiàn)更多異常，如發(fā)現(xiàn)今年折舊費(fèi)減少較多，管理層解釋是部分流水線停產(chǎn)，當(dāng)審計師核實(shí)了停產(chǎn)事實(shí) 后，引發(fā)的思考是部分流水線停產(chǎn)的原因是怎么，新流水線投產(chǎn)還是市場需求不足？如是新流水線投產(chǎn)， 則舊流水線是否在計提減值準(zhǔn)備？如是市場需求

17、不足，今年收入和成本是否受到影響，影響多大？審計關(guān) 健是發(fā)現(xiàn)審計線索，審計線索引導(dǎo)審計程序的進(jìn)行。審計線索最主要就是異常分析。傳統(tǒng)審計最大的缺陷 就是未能深入了解企業(yè)，審計師未能形成合理預(yù)期，如何形成“合理預(yù)期”，傳統(tǒng)審計有四種途徑：1、同業(yè)分析，找到行業(yè)平均數(shù)與競爭者數(shù)據(jù)，這種分析就象評估學(xué)中的“市場比較法”，要找到參照 物，參照物選擇可參考評估學(xué)的介紹，一定要有可比性，而且是同心圈；2、縱向分析：前后期財務(wù)數(shù)據(jù)比較，我們觀點(diǎn)是不單純上下年度比較，至少要3-5年，當(dāng)然要考慮前 后期的可比性，如該公司已進(jìn)行重大重組，則上下年度可能都不可比；3、非財務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)比較：西方流行的一種績效管理是

18、平衡計分卡（bsc）,不但要考評財務(wù)成果, 還要考核顧問滿意、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)和創(chuàng)新等非財務(wù)方面相關(guān)的成果，實(shí)際上這些都是相關(guān)的。香港鳳凰 臺有一評論員有名著名的話是“世界上很多事情看來是不相關(guān)的，而實(shí)際上相關(guān)的”，財務(wù)成果是經(jīng)營的 反映，經(jīng)營數(shù)據(jù)（非財務(wù)數(shù)據(jù)）直接決定財務(wù)數(shù)據(jù)，如果財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)發(fā)生沖突，則要充分關(guān)注；4、財務(wù)數(shù)據(jù)之間比較，財務(wù)數(shù)據(jù)本身也是關(guān)聯(lián)的，這里面當(dāng)然存在邏輯關(guān)系，如三大報表本身有很 強(qiáng)的勾稽關(guān)系，財務(wù)報表科目之間的聯(lián)動關(guān)系，以及財務(wù)報表年度內(nèi)的可比關(guān)系（同一年內(nèi)的月度報表、季 度報表之間的對比）?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，它在預(yù)期修正上基本思路是從客戶所處的內(nèi)外環(huán)境出發(fā)，去

19、評估客戶的實(shí)際業(yè)績, 也就是形成合理預(yù)期，然后與財務(wù)數(shù)據(jù)作比較。基本分析工具有三：1、戰(zhàn)略分析：戰(zhàn)略分析主要是客戶內(nèi)外環(huán)境分析，包括宏觀分析、行業(yè)分析，宏觀分析運(yùn)仍主要方 法是pset分析，行業(yè)分析一般用popter分析，這兩者可以結(jié)合起來分析，形成對行業(yè)利潤的預(yù)期,客戶如果涉及多元化經(jīng)營，還要進(jìn)行分業(yè)分析。運(yùn)用pest和poter分析，要了解主要產(chǎn)品的市場、技 術(shù)、工藝、主要競爭者、替代產(chǎn)品、價格等2、流程分析：過程分析是對客戶的資源及其能力的分析，通過價值鏈分析（vca）,將企業(yè)的資源及 流程融合在一起，分析客戶的競爭優(yōu)勢及劣勢，并運(yùn)用波士頓矩陣（bcg）對客戶的主業(yè)盈利能力作預(yù)期；此外，運(yùn)用swot綜合分析客戶的機(jī)會、威脅、優(yōu)勢、劣勢，把客戶的內(nèi)外環(huán)境聯(lián)在一起，并對客戶 的戰(zhàn)略（包括公司戰(zhàn)略、競爭戰(zhàn)略、職能戰(zhàn)略）后果作出評估，3、績效分析：運(yùn)用bsc （平衡積分卡）和標(biāo)桿管理工具，對客戶的財務(wù)、市場、流程及創(chuàng)新進(jìn)行全 方位的評估，并運(yùn)用標(biāo)桿管理工具對客戶的業(yè)績與同行、歷史、先進(jìn)和預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行對比通過戰(zhàn)略分析和過程分析，審計師對客戶經(jīng)營狀況了如指掌，在此基礎(chǔ)上，在對競爭者分析基礎(chǔ)上形 成同業(yè)分析預(yù)期，在對前期數(shù)