新會計準則新增科目實際應用淺析

1、    新會計準則新增科目實際應用淺析    陶曉雯 張雯菁摘 要2006年2月15日,財政部重新制定并頒布了新的企業(yè)會計準則體系。該體系不僅在會計處理等方面帶來一定的影響變革,更最基本的改變了會計科目。不僅在科目更名、適當更名、變更類別和科目的取消、合并上做了重要的修改,同時也根據(jù)制定新準則的重要理念新增了許多會計科目。本文試通過分析部分新增會計科目的會計處理及相關企業(yè)的報告數(shù)據(jù),重點得到新會計準則新增會計科目實際應用情況的分析。關鍵詞新會計準則 新增科目 實際應用我們試通過本次分析,可以獲取新會計準則新增會計科目的實際應用情況。我們根據(jù)各個新增科目對

2、資產負債表和利潤表的影響,結合了各行業(yè)具有代表性的企業(yè),重點通過與2006年以舊會計準則為基礎編制的財務報表對比,分析了2007年以新會計準則為基礎編制的財務報表。得出了以下的調查結果。一、資產負債表新增科目(一)資產負債表新增會計科目的會計處理就針對新會計準則頒布后的六大類會計科目與舊會計準則的五大類會計科目的比較分析不難看出,應用在資產負債表中的會計科目有了很大程度的新增。我們先從具體新增的會計科目入手,只有在熟悉各個具體新增會計科目的會計處理之后,我們才能對其在實際應用情況進行分析,從而獲取新會計準則在實際應用情況的分析。按照資產負債表,我們將新增會計科目的會計處理分析以資產類、負債類、

3、所有者權益類劃分,此外,新會計準則中還新增了由衍生工具、套期工具及被套期項目組成的“共同類”也納入資產負債表分析范圍。(二)資產類新增會計科目的會計處理在資產類新增科目中應用于實際的主要有以下幾個:商譽、投資性房地產、持有至到期投資科目等等,此外,還有代理業(yè)務資產、在途物資、可供出售金融資產、長期應收款、未實現(xiàn)融資收益、遞延所得稅資產。下面將對新增會計科目進行逐個具體分析:企業(yè)會計準則第3號投資性房地產中規(guī)定,投資性房地產,是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。該科目核算投資性房地產的價值,包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計

4、量的投資性房地產。企業(yè)應當按照投資性房地產類別和項目分別以“成本”和“公允價值變換”進行明細核算。新會計準則的頒布把商譽從無形資產中分離出來,為其單獨設置了一個科目“商譽”?！吧套u”用于核算非同一控制下企業(yè)合并中才會取得的商譽價值,企業(yè)應按企業(yè)合并準則確定的商譽價值,借記本科目,貸記有關科目。新增的“持有至到期投資科目”按公允價值計量和相關交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息,應單獨確認為“應收利息”。后續(xù)計量中,根據(jù)準則規(guī)定,持有至到期投資按攤余成本進行后續(xù)計量,所以,其公允價值發(fā)生變動時不作會計處理。發(fā)生減值時,應當在將該金融資產的帳面價值與預

5、計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額,確認為減值損失,計人當期損益。核算企業(yè)不承擔風險的代理業(yè)務形成的資產的需要,新會計準則新增了“代理業(yè)務資產”科目,用于處理如受托理財業(yè)務進行的證券投資、受托貸款等事項。“在途物資”賬戶核算企業(yè)采用實際成本(或進價)進行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本。其賬務處理為:(1)企業(yè)購人材料、商品,按應計人材料、商品采購成本的金額,借記本科目。按實際支付或應支付的金額,貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進項稅額的,還應進行相應的處理。(2)所購材料、商品到達驗收入庫,借記“原材料”、“庫存商品”等科目,貸記本科

6、目。新增的“長期應收款”科目核算企業(yè)融資租賃產生的應收款項和采用遞延方式分期收款,實質上具有融資性質的銷售商品和提供勞務等經營活動產生的應收款項。“未實現(xiàn)融資收益”科目的新增解決了核算企業(yè)應當分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益的需要。對于企業(yè)采用融資租賃方式摘 要2006年2月15日,財政部重新制定并頒布了新的企業(yè)會計準則體系。該體系不僅在會計處理等方面帶來一定的影響變革,更最基本的改變了會計科目。不僅在科目更名、適當更名、變更類別和科目的取消、合并上做了重要的修改,同時也根據(jù)制定新準則的重要理念新增了許多會計科目。本文試通過分析部分新增會計科目的會計處理及相關企業(yè)的報告數(shù)據(jù),重點得到

7、新會計準則新增會計科目實際應用情況的分析。關鍵詞新會計準則 新增科目 實際應用出租出資產的未擔保余值的核算,新會計準則增加了“未擔保余值”科目。而未擔保余值發(fā)生減值的,應在本科目設置“減值準備”明細科目進行核算,也可單獨設“未擔保余值減值準備”科目進行核算。(三)負債類新增科目的會計處理負債類的新增科目主要有三項:代理業(yè)務負債、交易性金融負債及遞延收益。具體會計處理如下:其一、與資產類新增科目相對應的,負債類新增了“代理業(yè)務負債”科目,用于核算企業(yè)不承擔風險的代理業(yè)務形成的資產,如受托理財業(yè)務進行的證券投資,受托貸款等。其二、新增的“交易性金融負債”科目,核算企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計

8、入當期損益的金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。其三,還新增了用于企業(yè)根據(jù)政府補助準則確認的應當在以后期間計入當期損益的補助金額核算的“遞延收益”科目。(四)所有者權益類新增科目的會計處理新會計準則頒布后,所有者權益部分新增了“庫存股”科目,核算企業(yè)收購,轉讓或注銷的本公司股份金額,企業(yè)為減少注冊資本而收購本公司股份的,應按實際支付的金額借記“庫存股”,貸記“銀行存款”等。(五)共同類新增科目的會計處理共同類屬于一個新增類別,科目并不多,分別是“衍生工具”、“套期工具”和“被套期項目”。共同類以科目的余額方向判斷其是屬于資產,還是負債。借方有余額則形成資產,若貸方

9、有余額,則形成負債?！把苌ぞ摺?科目用來核算企業(yè)衍生工具的公允價值變動及其變動形成的衍生資產或衍生負債;“套期工具” 科目用來核算企業(yè)在開展套期保值業(yè)務的過程中,套期工具公允價值變動形成的資產或負債;而“被套期項目”科目用來核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務被套期項目公允價值變動形成的資產或負債。對金融衍生工具的會計計量,iasc(國際會計準則委員會)明確指出:首先,衍生金融資產和衍生金融負債在初始確認時應以其歷史成本計量并確認。其次,在后續(xù)計量時,國際會計準則委員會根據(jù)企業(yè)管理當局持有的不同目的,將企業(yè)持有的金融衍生工具分為三類,每類采用不同的計量屬性:第一類,企業(yè)長期持有或持有至到期日的,按歷史成

10、本進行計量;第二類,企業(yè)為對資產或負債進行保值而持有的,按報表日的公允價值或現(xiàn)行市價進行計量;第三類,其他類型亦按其報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量;由于公允價值或現(xiàn)行市價變動發(fā)生的損益,則計入發(fā)生變動當期的損益。(六)資產負債表新增會計科目的實例分析就不同的行業(yè)而言,應用到的會計科目也不盡相同。新會計準則在實際應用情況的分析,需要從不同行業(yè)的個別實例入手,進而可以分析獲取整個會計環(huán)境中的應用情況。根據(jù)以上新增科目我們分析了各行業(yè)中具有代表性的若干企業(yè)財務報表,重點通過與2006年以舊會計準則為基礎編制的財務報表對比,分析了2007年以新會計準則為基礎編制的財務報表。2007年各企業(yè)采用可比年度

11、2006年財務報表的列報方式都均已按照企業(yè)會計準則的要求進行了重述。通過查閱2007年中國平安財務報告,我們注意到在中國平安2007年資產負債表中,按新會計準則在資產類科目下新增了商譽、投資性房地產,在負債類科目下新增了代理買賣證券款。根據(jù)非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,確認為商譽。在2007年6月16日,中國銀監(jiān)會批準深圳商業(yè)銀行受讓平安銀行全部股權、吸收合并平安銀行并更名為深圳平安銀行股份有限公司。深圳平安銀行總行設在深圳,原平安銀行改建為深圳平安銀行上海分行,原平安銀行福州分行和上海張江支行分別改建為深圳平安銀行福州分行和上海張江支

12、行。2007年6月27日,深圳商業(yè)銀行更名為深圳平安銀行的工商變更手續(xù)正式完成。這個合并事項使得商譽這個類別科目產生。中國平安的新增投資性房地產科目按照成本進行初始計量。與投資性房地產有關的后續(xù)支出,如果與該資產有關的經濟利益很可能流入且其成本能夠可靠地計量,則計入投資性房地產成本。否則,于發(fā)生時計入當期損益。中國平安采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。投資性房地產的折舊采用年限平均法計提。中國平安以代銷方式進行承銷業(yè)務,發(fā)行日根據(jù)承銷協(xié)議確認的證券發(fā)行總額,按承銷價款在備查簿中記錄承銷證券的情況;承銷期結束將未售出證券退還委托單位。中國平安的資產負債表不包括因受托業(yè)務而持有的資產以及有關

13、向客戶交回該等資產的承諾,因為這些資產的風險和收益由客戶承擔。在2007年中國平安根據(jù)承銷實質,新增了代理買賣證券款這一科目,其中個人客戶為9259萬元,公司客戶為5153萬元。有別于中國平安,zte中興通訊公司2007年度財務報告顯示,中興通訊公司根據(jù)本公司實際情況,按照新會計準則在資產類別科目下新增了長期應收賬款,研發(fā)支出,在負債類別下新增了遞延收益、交易性金融負債。中興通訊將內部研究開發(fā)項目的支出,區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出,于發(fā)生時計入當期損益。2007年中興通訊共有兩項研究開發(fā)項目,系統(tǒng)項目和手機項目。根據(jù)新會計準則關于研究開發(fā)支出的說明,中興通訊將相應項目在滿

14、足條件后,通過技術可行性及經濟可行性研究,形成項目立項,進入開發(fā)階段,并分別將一部分費用資本化計入研究開發(fā)科目,另一部分費用化計入利潤表的研發(fā)費用科目。按照新會計準則,中興通訊將分期收款提供勞務應收作為長期應收賬款,并對其進行減值準備。此外還新增了資產減值準備科目,對應收賬款和存貨都做了減值準備,即壞賬損失和存貨跌價損失。中興通訊根據(jù)新會計準則將滿足下列條件之一的金融負債確認為交易性金融負債,計入初始計量:(1)承擔該金融負債的目的是為了在近期內回購;(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;(3)屬于衍生金融工具。在此背景下

15、,2007年確認計入人民幣7876000元。二、利潤表的新增科目與利潤表相關的新增科目類別分別為成本類和損益類,其中成本類新增了研發(fā)支出費用,損益類新增了公允價值變動損益和資產減值損失。(一)成本類的新增科目在科技產業(yè)企業(yè)中,研究開發(fā)費用在企業(yè)支出中占據(jù)了重要位置。在舊準則下這些研究開發(fā)支出一律進入“管理費用”,而根據(jù)新頒布的企業(yè)會計準則第6 號無形資產,企業(yè)自行開發(fā)無形資產支出被分為研究階段支出和開發(fā)階段支出,其中研究是指為獲取并理解性的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查,開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝

16、置、產品等。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益,開發(fā)階段的支出,不滿足資本化條件的借記“研發(fā)支出(費用化支出)”,貸記“原材料”,“銀行存款”等科目.期末將費用化支出轉入當期損益,即借記“管理費用”貸記“研發(fā)支出(費用化支出)”。如果研究開發(fā)項目有望達到預定用途形成無形資產的,借記“研發(fā)支出(資本化支出)”,貸記“原材料”、“銀行存款”等。形成無形資產后再從“研發(fā)支出(資化支出)”轉入“無形資產”,即借記“無形資產”,貸記“研發(fā)支出(資本化支出)”。作為中國高科技通信設備主導供應商之一,研發(fā)費用在中興通訊的支出費用上占據(jù)了重要位置。我們調查研究了2007年中興通訊的財

17、務狀況,中興通訊將內部研究開發(fā)項目的支出,區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出,于發(fā)生時計入當期損益。2007年中興通訊共有兩項研究開發(fā)項目:系統(tǒng)項目和手機項目。根據(jù)新會計準則關于研究開發(fā)支出的說明,中興通訊將相應項目在滿足條件后,通過技術可行性及經濟可行性研究,形成項目立項,進入開發(fā)階段,并分別將一部分費用資本化計入研究開發(fā)科目,共計258,991千元,另一部分費用化計入研發(fā)費用科目,共計3,210,433千元。(二)損益類新增的會計科目損益類新增“公允價值變動損益”科目旨在核算企業(yè)交易性金融資產等公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失,貸方登記資產負債表日企業(yè)持有的交易

18、性金融資產等的公允價值高于賬面余額的差額,借方登記資產負債表日企業(yè)持有的交易性金融資產等的公允價值低于賬面余額的差額,期末,應將本科目余額轉入“本年利潤”科目,結轉后本科目沒有余額.新增的“資產減值損失”科目旨在核算企業(yè)計提各項資產減值準備所形成的損失,可按資產減值損失的項目進行明細核算。在舊準則下,企業(yè)提取的存貨跌價準備,壞賬準備是進入“管理費用”,短期投資跌價準備,委托貸款跌價準備,長期投資減值準備進入“投資收益”,“固定資產減值準備”在建設工程減值準備“無形資產減值準備”進入“營業(yè)外支出”。而在新準則下所有提取的各項減值準備均進入“資產減值損失”科目,期末該科目轉入“本年利潤”,結轉后該

19、科目沒有余額。針對公允價值變動損益和資產減值損失的實施情況,我們選取具有代表性的保險投資性企業(yè)中國平安進行了研究。對于公允價值變動收益,中國平安大致分為以下兩類,首先,將金融工具類投資資產根據(jù)持有目的劃分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”、“持有至到期投資”、“貸款和應收款項”及“可供出售金融資產”,對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,采用公允價值進行后續(xù)計量,其公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益。其次,中國平安將適用的衍生工具歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,采用公允價值進行后續(xù)計量,其公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益。2007