淺析某加工貿(mào)易公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中的避稅與反避稅措施

1、    淺析某加工貿(mào)易公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中的避稅與反避稅措施    宋小其摘要：隨著我國進(jìn)一步加大開放領(lǐng)域，跨國公司在我國的經(jīng)營進(jìn)入成熟期，相關(guān)方對(duì)跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)問題及由此產(chǎn)生的避稅與反避稅問題也給予了充分關(guān)注。一些跨國公司采用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行避稅的現(xiàn)象對(duì)我國市場環(huán)境和稅收收入等造成了比較嚴(yán)重的影響，我國政府需要采取各種綜合手段維護(hù)市場環(huán)境秩序，完善反避稅措施，使企業(yè)在健全的法制環(huán)境下進(jìn)行合法合規(guī)的交易活動(dòng)。本文結(jié)合筆者所熟知的某跨國公司在上海工廠的轉(zhuǎn)移定價(jià)狀況，參考稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃（beps行動(dòng)計(jì)劃），首先簡述轉(zhuǎn)移定價(jià)的概念以及轉(zhuǎn)移定價(jià)的可能影響

2、，詳細(xì)介紹了該公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)架構(gòu)，分析其中常用的避稅措施并對(duì)此提出具體反避稅建議，最后從宏觀政策角度提出反避稅對(duì)策，希望本文能夠給相關(guān)方面提供幫助。關(guān)鍵詞：跨國公司;轉(zhuǎn)移定價(jià);避稅;反避稅現(xiàn)階段，我國在實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的過程中，避稅問題日益突顯出來?；谶@樣的背景，為了營造健康的市場環(huán)境，防止避稅現(xiàn)象對(duì)我國稅收造成不良影響，必須要對(duì)避稅措施進(jìn)行研究并采取國際反避稅措施。本文結(jié)合某跨國公司在上海工廠的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法就跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中的常用避稅策略行分析并提出反避稅的微觀建議和宏觀策略，希望能為跨國公司的健康營運(yùn)和我國稅收的穩(wěn)定提供參考。一、轉(zhuǎn)移定價(jià)理論及企業(yè)背景轉(zhuǎn)移定價(jià)的理論在上世紀(jì)70年代被提

3、出，主要是針對(duì)跨國公司提出的一種特殊定價(jià)方法，用于結(jié)算跨國公司總部和各地區(qū)分公司之間以及各個(gè)分公司之間的產(chǎn)品和勞務(wù)轉(zhuǎn)移。主要體現(xiàn)在公司內(nèi)部的子公司之間、子公司與子公司之間彼此提供產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)所采用的定價(jià)，也是跨國公司最常使用的國際資金調(diào)度管理手段。在實(shí)際操作中，轉(zhuǎn)移定價(jià)已被證實(shí)為一種主要的避稅工具，其不以獨(dú)立交易為原則，以獲取稅收利益為唯一或主要目的，并以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益，方按市場供求關(guān)系的變化和獨(dú)立競爭原則進(jìn)行確立，而是根據(jù)跨國公司或者集團(tuán)公司的戰(zhàn)略目的和整體利益最大化的原則由總公司上層決策者而確定。筆者所了解的公司（以下簡稱“j公司”）為某歐洲跨國

4、公司在滬的組裝工廠，工廠產(chǎn)品以加工貿(mào)易出口為主，中國國內(nèi)銷售為輔。其供應(yīng)鏈傳遞方式為：國外關(guān)聯(lián)公司提供關(guān)鍵零部件至上海組裝工廠，上海組裝工廠在完成組裝后銷售至海外銷售公司或中國國內(nèi)銷售公司并再銷售給代理商或終端客戶。在此過程中，諸多環(huán)節(jié)涉及轉(zhuǎn)移定價(jià)。在目前的組織形式中，j公司所屬集團(tuán)的組織架構(gòu)和j公司業(yè)務(wù)性質(zhì)，轉(zhuǎn)移定價(jià)體系和策略在我國的外資企業(yè)中具有很強(qiáng)的代表性。二、轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅對(duì)我國造成的影響（一）減少我國稅收收入在日益開放的今天，來源于跨國公司的稅收在中國財(cái)政收入中占據(jù)主導(dǎo)地位，從所得稅的角度來看，我國的外企所得稅率應(yīng)為25%。隨著我國跨國公司的數(shù)量和規(guī)模逐漸增加，我國稅收中來源于外國公司

5、的稅收所占的比例或金額應(yīng)該越來越大。然而跨國公司以高價(jià)進(jìn)口原材料、半成品和機(jī)器設(shè)備等，再將其以較低的價(jià)格出口到國外，這樣能夠有效減少納稅的基數(shù)，并且一系列的數(shù)據(jù)表明在華外資企業(yè)的投資虧損額仍然較大，不少企業(yè)還會(huì)把利潤轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地的控股公司來進(jìn)行避稅，同時(shí)，我國對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)問題和其他避稅問題的調(diào)查也顯示有相當(dāng)數(shù)量的在華跨國公司虛虧實(shí)盈，此現(xiàn)象在跨國公司的在華加工貿(mào)易型工廠上尤甚。這些方式都大大減少了我國的稅收收入。（二）破壞市場競爭公平性全球不同國家的稅率不同驅(qū)動(dòng)了各跨國公司采取轉(zhuǎn)移定價(jià)來調(diào)整設(shè)計(jì)進(jìn)出口商品和勞務(wù)價(jià)格以降低公司稅負(fù)。要實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)于各類經(jīng)濟(jì)體的利益的平衡作用就必須保證各類經(jīng)濟(jì)體都

6、處于平等的位置上。那么首先就要保證稅負(fù)的公平性?？鐕境３＠棉D(zhuǎn)移定價(jià)降低稅務(wù)，從而有效打擊了國內(nèi)的競爭對(duì)手爭奪國內(nèi)市場。同時(shí)，跨國公司會(huì)以較低的價(jià)格從國外子公司進(jìn)口所需材料，再以較低的價(jià)格在國內(nèi)市場進(jìn)行銷售。由于價(jià)格的優(yōu)勢(shì)，跨國公司很容易在市場競爭中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，這也會(huì)打破市場競爭的平衡，損害合法經(jīng)營的公司利益。（三）侵吞他人利益跨國企業(yè)合作者的利潤收入對(duì)于我國引進(jìn)外資收入具有十分重要的作用，但是部分合作者不了解國家市場實(shí)際情況，在其實(shí)施投資的過程中只能通過跨國公司來實(shí)施投資流程，在轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響下，合作者的利益會(huì)出現(xiàn)不利的變化。并且由于跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)行為逐漸頻繁，使得合作者出現(xiàn)零利潤甚至負(fù)

7、利潤的情況，大大降低了我國引進(jìn)外資的收益?？鐕驹谖覈?jīng)營的過程中既想盡可能的賺錢，又不想合法繳納稅金，這將是一種嚴(yán)重危害我國經(jīng)濟(jì)主體和個(gè)人利益的方式。三、j公司轉(zhuǎn)移定價(jià)策略方式，分析和反避稅建議（一）集團(tuán)層面的定價(jià)指引。j公司所屬集團(tuán)的稅務(wù)部門和定價(jià)部門制定了比較明確的定價(jià)指引，包括從零件工廠到組裝工廠，從組裝工廠到貿(mào)易公司，從零件工廠到區(qū)域備件中心，從備件中心到貿(mào)易公司或者售后服務(wù)公司。這些指引被用于日常業(yè)務(wù)運(yùn)營。在定價(jià)指引上，均已書面說明此價(jià)格是按獨(dú)立性交易原則及“arms-length”制定。筆者認(rèn)為，這些指引至少有兩個(gè)地方可供用于反避稅參考。1.支撐這些毛利率或加成率的市場數(shù)據(jù)如何

8、獲得的，可信程度如何？市場真實(shí)水平如何？2.各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和行業(yè)發(fā)展水平不一致，所以此指引不應(yīng)被統(tǒng)一應(yīng)用到所有國家。（二）工廠和貿(mào)易公司的不同定價(jià)策略。j公司在華采用兩種定價(jià)方法：成本加成法和銷售倒減法。成本加成法（fcmu）用于被定義為合約生產(chǎn)商的組裝工廠至海外貿(mào)易公司之間的定價(jià)。其邏輯是用合約生產(chǎn)商的全部生產(chǎn)成本乘以給定的加成率。在實(shí)際運(yùn)行中，筆者發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不能保證全部生產(chǎn)成本被全部用于定價(jià)計(jì)算;實(shí)際使用的加成率與市場真實(shí)水平有差距，通常低于可比市場的中位數(shù)水平。此處可用于反避稅調(diào)查。筆者還認(rèn)為，如果全部成本均已被考慮，而且加成率接近市場水平，可以采用“預(yù)約定價(jià)安排”作為特殊反避稅措施

9、。銷售倒減法用于同樣被定義為合約生產(chǎn)商的組裝工廠和中國國內(nèi)貿(mào)易公司之間。其邏輯是將國內(nèi)的貿(mào)易公司和組裝公司兩個(gè)不同的法人實(shí)體看作一個(gè)納稅主體，并將毛利在這兩個(gè)實(shí)體間進(jìn)行分配。具體做法是用最終售價(jià)扣除國內(nèi)貿(mào)易公司預(yù)算或設(shè)計(jì)的毛利率，將剩余的利潤（或虧損）全額留在工廠。顯然此定價(jià)方法給跨國公司創(chuàng)造了寬闊的避稅空間：預(yù)計(jì)毛利率可以用于調(diào)整利潤減少稅負(fù)的工具。在此情況下，組裝工廠給予海外貿(mào)易公司和國內(nèi)貿(mào)易公司的價(jià)格是不同的，且有巨大差異，這不符合獨(dú)立交易原則。為此，筆者建議反避稅的具體措施是要求跨國公司提供可比市場利潤水平，細(xì)分應(yīng)納稅所得變動(dòng)原因，審核關(guān)聯(lián)公司之間的利潤分割比例。（三）借助國際會(huì)計(jì)師事

10、務(wù)所的力量編寫年度轉(zhuǎn)移定價(jià)報(bào)告及同期報(bào)告。我國的稅務(wù)體系建設(shè)已經(jīng)相當(dāng)成功，但對(duì)于反避稅方面的理論，經(jīng)驗(yàn)，特別是基層執(zhí)法隊(duì)伍的反避稅水平仍然相對(duì)薄弱（目前針對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的反避稅調(diào)整直接由省級(jí)稅務(wù)局負(fù)責(zé)）;另外雖然我國的對(duì)外開放已經(jīng)進(jìn)入成熟期，但我們還是需要吸引更多的外資企業(yè)來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且單一轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅調(diào)整耗時(shí)耗力，這些因素掣肘了稅務(wù)當(dāng)局對(duì)具體轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查。正式基于這些背景和心理，跨國公司通常利用國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)知識(shí)來協(xié)助編寫年度轉(zhuǎn)移定價(jià)報(bào)告和同期報(bào)告。以j公司為例，其每年均邀請(qǐng)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核其前一年度的轉(zhuǎn)移定價(jià)情況并編寫辯證報(bào)告。報(bào)告的編制通常采取避實(shí)就輕，籠

11、統(tǒng)模糊的方式進(jìn)行;所采用的市場標(biāo)準(zhǔn)在行業(yè)內(nèi)尚未獲得統(tǒng)一認(rèn)可，這些都給具體的基層稅務(wù)人員增加了執(zhí)法難度。筆者認(rèn)為，此時(shí)應(yīng)該更多采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則來進(jìn)行反避稅調(diào)查，對(duì)于加工貿(mào)易公司，可以從采購和銷售兩端同時(shí)來進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查。四、跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中反避稅對(duì)策（一）加強(qiáng)國際反避稅合作由經(jīng)合組織召開并形成的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃（beps行動(dòng)計(jì)劃）是個(gè)非常良好的開端。加強(qiáng)國際合作，可以從多個(gè)方面著手。1.加強(qiáng)實(shí)施全球性監(jiān)督，提供國別報(bào)告。我國在避稅問題上的價(jià)值觀念和法律制度與其他國家都有差異，那么在國際合作過程中，能夠求同存異，共同對(duì)跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)現(xiàn)象進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)其違法經(jīng)營的行為進(jìn)行嚴(yán)厲

12、處罰，提升反避稅管理的效率。2.在國際合作中，為了加強(qiáng)各個(gè)國家關(guān)于跨國公司稅收實(shí)際情況的情報(bào)有效溝通和交換，要設(shè)置國際稅收管理中心，為各國反避稅管制的實(shí)施提供重要的決策支持。3.成立更多層面的反避稅調(diào)查機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)更多的反避稅稅務(wù)人員，為跨國公司適當(dāng)施壓，達(dá)到約束其經(jīng)營行為的目的。4.結(jié)合國際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)際情況，建立國際反避稅行業(yè)數(shù)據(jù)庫。（二）合理運(yùn)用稅收籌劃部分跨國公司為了謀取更大的利益，常常采用“高進(jìn)低出”的方式，導(dǎo)致我國跨國公司分公司處于負(fù)盈利的狀態(tài)。因此，我國必須合理運(yùn)用稅收籌劃來進(jìn)行反避稅管制。要想各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)稅收監(jiān)督的職責(zé)，在監(jiān)督跨國公司納稅的過程中，要針對(duì)公司的具體情況對(duì)其定價(jià)進(jìn)

13、行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，驅(qū)使跨國公司逐漸規(guī)范自身的納稅行為，避免使用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式逃避納稅，而是采用合法的方式開展交易活動(dòng)。此外，要對(duì)跨國公司進(jìn)行培訓(xùn)，以轉(zhuǎn)變其經(jīng)營觀念，以誠信為本實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)。（三）完善稅收優(yōu)惠政策我國跨國公司的增加是對(duì)我國經(jīng)濟(jì)水平和綜合實(shí)力的一種認(rèn)可，同時(shí)也有助于我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，因此跨國公司在我國享有一定的政策優(yōu)惠，因此要完善稅收優(yōu)惠政策，也是減少我國跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的一種有效方式。首先，我國在執(zhí)行反避稅措施的過程中要加大對(duì)預(yù)約定價(jià)的推廣，減少轉(zhuǎn)移定價(jià)的現(xiàn)象，逐漸實(shí)現(xiàn)跨國公司對(duì)自身行為的約束和規(guī)范，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要掌握跨國公司內(nèi)部定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，加大對(duì)其交易活動(dòng)控制的深度，加強(qiáng)對(duì)其

14、經(jīng)營過程的監(jiān)督，降低避稅對(duì)我國經(jīng)濟(jì)水平造成的影響。其次，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在完善稅收優(yōu)惠政策的過程中要結(jié)合預(yù)約定價(jià)制度的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)市場透明化發(fā)展。加強(qiáng)各跨國公司的信息公開化，能夠有效減少避稅問題的產(chǎn)生，達(dá)到反避稅的效果。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在完善稅收優(yōu)惠政策過程中，要對(duì)某一個(gè)特定的行業(yè)進(jìn)行稽核，如果發(fā)現(xiàn)有公司內(nèi)部存在嚴(yán)重的避稅情況，要立即對(duì)其進(jìn)行處罰，同時(shí)達(dá)到警示其他單位的效果，逐漸規(guī)范跨國公司的經(jīng)營行為。五、結(jié)束語綜上所述，在跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式盡可能降低自身稅負(fù)的同時(shí)，也對(duì)我國市場環(huán)境造成了一定程度的破壞。j公司采取的避稅策略具有行業(yè)代表性，我們建議從微觀和宏觀兩個(gè)出發(fā)點(diǎn)來開展反避稅調(diào)查工作，以引導(dǎo)為主，懲罰為輔的理念來促進(jìn)企業(yè)和稅收體系建設(shè)的共同發(fā)展思路。除了需要結(jié)合特殊納稅調(diào)整和一般反避稅調(diào)整的方法，也要求大力開展國際反避稅合作，健全避稅與反避稅法律體系，