企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅一體化的國(guó)際比較與借鑒

1、企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅一體化的國(guó)際比 較與借鑒一、各國(guó) 企業(yè) 所得稅與個(gè)人所得稅協(xié)調(diào)的實(shí)踐（一）美國(guó)美國(guó)實(shí)行的是公司所得稅和個(gè)人所得稅并行的古典模式。對(duì)于公司股息收款人和個(gè)人股息收款人采取以下方法消除或減輕重復(fù)征稅。例如，個(gè)人收到股息為18 000英鎊，稅收抵免額按1/9計(jì)算 為2000英鎊，應(yīng)納稅所得額為 18000+2 000=20000（英鎊）。股息的應(yīng)納稅額為 20000X 10% =2 000 （英鎊），應(yīng) 納稅額與稅收抵免額相等，該個(gè)人不用再就該項(xiàng)股息繳納個(gè) 人所得稅。再例如，個(gè)人收到股息為1 050000英鎊。稅收抵免額按1/9計(jì)算為116 666英鎊。應(yīng)納稅所得額為 1 166

2、 666英鎊。 股息的應(yīng)納稅額為1 166 666 % =379 166 （英鎊），減去稅收 抵免額116 666英鎊，該個(gè)人還應(yīng)就該項(xiàng)股息再繳納 262 500 英鎊的個(gè)人所得稅。由此可見，對(duì)于按基本稅率納稅的個(gè)人股東來說，歸集 抵免制完全避免了股東的重復(fù)征稅，而對(duì)于適用較高稅率的 個(gè)人股東，歸集抵免制不能完全消除對(duì)股東的重復(fù)征稅，個(gè) 人還需要額外負(fù)擔(dān)一定的個(gè)人所得稅。（三）德國(guó)德國(guó)在1977年以前采用歸集抵免制。1977年采用分率 制公司所得稅，對(duì)于公司的留存收益適用 45 %的稅率（后改 為40%）,對(duì)于公司的分配利潤(rùn)適用 30%的稅率。對(duì)于股東 則采用完全的歸集抵免制，規(guī)定居民股東可從

3、其收到股息應(yīng) 繳納的所得稅中完全抵扣掉公司分配利潤(rùn)已納的公司所得 稅。這樣做雖然可以完全消除對(duì)公司利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征 稅，但由于其計(jì)算復(fù)雜，以及為納稅人提供了更多的避稅和 稅收籌劃的機(jī)會(huì)，而受到批評(píng)。歸集抵免制因僅適用于居民， 而不適用于非居民，按照歐盟的司法實(shí)踐，歸集抵免制度被 視為對(duì)非居民投資者和外國(guó)投資的歧視。這使得德國(guó)對(duì)歐盟 條約的遵從性受到質(zhì)疑。在全球化進(jìn)程加快的背景下，為了 與德國(guó)主要貿(mào)易伙伴的稅收制度相匹配，2000年7月14日，德國(guó)聯(lián)邦參議院通過減稅稅制改革法案，采用古典制公司所 得稅制，并進(jìn)行個(gè)人所得稅的改革。為了減輕公司利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，新法案將分配利 潤(rùn)和留存收益的稅

4、率，統(tǒng)一為 25 %。同時(shí)規(guī)定：1.公司股東。無論該公司是居民公司還是非居民公司， 對(duì)其所獲得的股息免予征稅，沒有最低參股比例和持股期限 的要求。對(duì)于參股成本的處理，居民公司和非居民公司的處 理不同：對(duì)來源于居民公司股息的參股成本，可以完全扣除，但不得在收到股息的同一年度扣除：對(duì)來源于非居民公司股息的參股成本。將收到股息的5%作為不可扣除的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用， 加到應(yīng)稅所得額中征稅，即無論實(shí)際成本是否發(fā)生或成本是 否已經(jīng)扣除。非居民公司的股息 95%免稅，所有相關(guān)成本允 許扣除。對(duì)于支付給非居民的股息。德國(guó)適用20%的預(yù)提稅(加上統(tǒng)一附加稅后為)，在有稅收協(xié)定的情況下，適用較低 的協(xié)定限制稅率。2個(gè)人股

5、東。無論個(gè)人把股份作為私人擁有的資產(chǎn)，或作為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，也無論該股 息來自居民公司或非居民公司，個(gè)人股東獲得的股息收入均 實(shí)行 一半所得制”(half-income system),即個(gè)人取得股息所 得的一半免納個(gè)1人所得稅，另一半按照個(gè)人所得稅稅率納 稅，不論該股息來自德國(guó)居民公司還是非居民公司。二、企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅協(xié)調(diào)的國(guó)際發(fā)展 趨勢(shì)美國(guó)長(zhǎng)期以來都是實(shí)施古典稅制，但多年來也一直在探索對(duì)公司和股東征稅制度的改革和完善。美國(guó)財(cái)政部早在1992年就發(fā)表過關(guān)于個(gè)人所得稅和公司所得稅的一體化的 報(bào)告：對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅一次，該報(bào)告 研究 了對(duì)公司和股 東征稅一體化的各種可

6、能方案，以替代美國(guó)現(xiàn)行的古典稅 制。歐洲國(guó)家一直采用歸集抵免制，來協(xié)調(diào)公司和股東的征 稅問題。但這種情況近年來有所改變。以奧地利和芬蘭的兩 個(gè)著名案例為例，可以看到歐盟法院的裁決對(duì)歐盟成員國(guó)稅 法修訂的巨大 影響。根據(jù)歐盟條約，對(duì)于直接稅的征 稅規(guī)定，雖然是歐盟成員國(guó)職權(quán)范圍內(nèi)的事，但成員國(guó)必須 確保其國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的措施符合歐盟法律。(一)奧地利對(duì)外投資所得歧視案( Case 315 / 02)以 及芬蘭歸集抵免案(case 319/ 02)對(duì)于外資企業(yè)，稅法規(guī)定征收39%的企業(yè)所得稅，同時(shí)， 對(duì)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)，免予征 稅。而對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，首先，分配利潤(rùn)的公司要繳納3

7、3%的企業(yè)所得稅；其次，接受股息的公司，如果是居民公司，應(yīng) 將該股息納入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，按33%的稅率繳稅，如果是個(gè)人股東，按照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，個(gè)人投資者獲 得的股息、利息等投資所得，要按20%的稅率繳納個(gè)人所得 稅。國(guó)內(nèi)稅法關(guān)于內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人如此嚴(yán)重的重復(fù)征稅規(guī) 定，不僅與國(guó)際通行做法和各國(guó)稅制改革的趨勢(shì)極為不符， 而且，如此不公平的稅收環(huán)境，也不利于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)參與（二）協(xié)調(diào)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，解決我國(guó)股息重 復(fù)征稅問題的具體建議由于股東分為個(gè)人股東和公司股東，分配利潤(rùn)的公司既 涉及居民公司，又涉及非居民公司，因此，股息的重復(fù)征稅 問題，既涉及國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的重復(fù)

8、征稅，又 涉及國(guó)與國(guó)之間的重復(fù)征稅。解決國(guó)際間的重復(fù)征稅，一般是通過簽訂國(guó)際間避免雙重征稅協(xié)定的方式來消除或減輕。 而解決國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，應(yīng)立足于國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程 度和稅收征管水平，并注意與國(guó)際上消除重復(fù)征稅方法 的匹配。在協(xié)調(diào)和解決企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，對(duì)股息重復(fù) 征稅問題上，我國(guó)稅制改革和稅收政策的調(diào)整，應(yīng)考慮以下 幾點(diǎn)：1企業(yè)所得稅方面。20世紀(jì)80年代以來，為了消除高 稅率對(duì)投資和生產(chǎn)的干擾，刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和增加就業(yè)，也為 了在國(guó)際資本和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，世界各主要發(fā)達(dá) 國(guó)家紛紛降低企業(yè)所得稅稅率，僅19861995年的10年間，OECD成員國(guó)的公司所得稅稅率，平均降低了1

9、0個(gè)百分點(diǎn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)新一輪的企業(yè)所得稅改革，也應(yīng)順應(yīng)世界潮 流，在合并內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上：（1）降低企業(yè)所得稅稅率，對(duì)于保留利潤(rùn)和分配利潤(rùn)都適用降低的統(tǒng)一稅 率。（2）完善居民公司股東的股息間接抵免規(guī)定。在我國(guó)對(duì)外談簽的稅收協(xié)定中，我國(guó)早就承諾：對(duì)于國(guó)際間股息的重 復(fù)征稅問題，中國(guó) 方面按控股比例給予間接抵免。但國(guó)內(nèi)法一直缺乏具體的配套措施。建議明確對(duì)于中國(guó)居民公司股 東的股息，按控股比例或持股期限，給予間接抵免。這樣做 一方面鼓勵(lì)了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為；另一方面也與我國(guó)解決 國(guó)際性重復(fù)征稅的做法相吻合。而且，對(duì)于我國(guó)居民公司股 東取得的中國(guó)來源和外國(guó)來源的股息，統(tǒng)一采用相同的間接 抵免方法，既有利于保持稅收政策的一致性、體現(xiàn)稅收公平 的原則，也便于稅收協(xié)定的貫徹和執(zhí)行。2個(gè)人所得稅方面。考慮到現(xiàn)階段我國(guó)稅收征管水平還 比較低，歸集抵免制的 計(jì)算 十分復(fù)雜，而且所需征管成本 較高，建議采取免稅法消除對(duì)股息的重復(fù)征稅。明確對(duì)個(gè)人 取得的中國(guó)居民企業(yè)的