財務(wù)造假的手段及防范措施 陳翠冰

1、引 論經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展對于整個社會的進(jìn)步起著巨大的推動作用。為了使經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展此人們想了許多方法來對它進(jìn)行有效地管理。而會計是以貨幣為主要計量單位，以憑證為依據(jù)，采用專門的技術(shù)方法，對一定經(jīng)濟(jì)主體的活動進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，并向有關(guān)方面提供會計信息的一種經(jīng)濟(jì)管理活動。由此可見，只要會計能如實地發(fā)揮其職能，那就能為使用者提供準(zhǔn)確、有用的信息。然而，財務(wù)造假卻成為我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中非常突出的問題，并已成為我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的嚴(yán)重障礙之一。一、財務(wù)造假的手段（一）多記或少記收入我國會計準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)準(zhǔn)則基本借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，對各種類別交易事項的確認(rèn)規(guī)定了很嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但這些標(biāo)

2、準(zhǔn)雖然看上去很明確，但是基于判斷的成分依然很大?；诠烙嫼团袛嗟念I(lǐng)域總是容易被作為操縱的空間，因此收入確認(rèn)的彈性很大，這一也是經(jīng)常被用來作為利潤規(guī)劃手段的原因。一些公司使用提前或推遲確認(rèn)收入的做法確認(rèn)收入，給外部信息使用者造成很大誤導(dǎo)。1.虛構(gòu)收入常用的做法包括白條出庫，作銷售入帳；對開發(fā)票確認(rèn)收入；虛開發(fā)票確認(rèn)收入。 2.提前確認(rèn)收入 通常包括存在重大不確定性時確認(rèn)收入；完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用；在仍需提供未來服務(wù)時確認(rèn)收入；提前開具銷售發(fā)票，以美化業(yè)績。 3.推遲確認(rèn)收入 推遲確認(rèn)收入是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較充裕，而未來收益預(yù)計可能減少的情況下

3、時有發(fā)生。（二）調(diào)節(jié)費(fèi)用1.轉(zhuǎn)移費(fèi)用 比如上市公司為了虛增利潤，有些費(fèi)用根本不入帳，或由母公司承擔(dān)。另外其他企業(yè)往往通過計提折舊、存貨計價、待處理掛帳等跨期攤配項目來調(diào)節(jié)利潤。 2. 費(fèi)用資本化、遞延費(fèi)用及推遲確認(rèn)費(fèi)用 費(fèi)用資本化主要是借款費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用，尤其遞延費(fèi)用非常之多。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延。在新建工廠實際已投入運(yùn)營時仍按未完工投入使用狀態(tài)進(jìn)行會計核算，或費(fèi)用不及時報帳列支而虛掛往來等。3.將費(fèi)用資本化來調(diào)節(jié)利潤費(fèi)用必須與發(fā)生的收入配比，不符合資本化條件的費(fèi)用必須抵減收入。如果把不符合資本化條件的費(fèi)用資本化，會由于資本化費(fèi)用轉(zhuǎn)

4、化為資本而在以后的多個會計期間攤銷而夸大當(dāng)期利潤。 4.多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不健全的狀況下，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間。目前，上市公司利用資產(chǎn)減值玩會計數(shù)字游戲，主要游戲規(guī)則是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備推遲或提前損失，典型表現(xiàn)為某個年度出現(xiàn)巨額虧損。（三）利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤 關(guān)聯(lián)交易并非為法律所禁止，也不是所有的關(guān)聯(lián)交易都違背市場規(guī)則，但卻曾經(jīng)被上市公司廣泛用來進(jìn)行利潤造假。 在利潤操縱、資本運(yùn)營領(lǐng)域，子公司、空殼公司等虛擬公司有非常神奇的作用。美國安然公司堪稱典范，子公司數(shù)目達(dá)3000家以上，銀廣夏在北京的兩家商貿(mào)公司和一家研究所、東方電子的煙臺振東高新技術(shù)發(fā)

5、展公司、一條龍作假的黎明股份等，在運(yùn)作過程中都晃動著虛擬公司的影子。（四）利用法律或會計準(zhǔn)則不完善 1.會計估計方法的不恰當(dāng)利用 會計估計指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不可能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，可能需要對會計估計進(jìn)行更正。需要進(jìn)行會計估計的項目很多，例如:壞賬比例、存貨毀損、固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值、無形資產(chǎn)的受益年限、資產(chǎn)減值等。由于會計估計的特點(diǎn)是依靠估計和判斷，使用會計估計規(guī)劃利潤的概率很大，比如利用會計估計的巨額準(zhǔn)備計

6、提、各種秘密準(zhǔn)備等，如果使用靈活，可以成為利潤調(diào)節(jié)和規(guī)劃的強(qiáng)有力的武器。 2.會計原則的不恰當(dāng)利用 利用會計原則規(guī)劃利潤都是在實務(wù)中扭曲業(yè)務(wù)的實質(zhì)情況，卻以會計原則為盾牌達(dá)到利潤操縱的目的。無論會計制度和會計準(zhǔn)則對各種交易和事項會計處理的規(guī)定多么詳細(xì)，都不可能包羅實務(wù)中的所有情況，特別是科技發(fā)展如此快、金融衍生工具層出不窮的今天，這樣就給那些想操縱會計行為、制作失真會計信息的會計師和企業(yè)管理當(dāng)局留下了可乘之機(jī)。只要存在估計和判斷的領(lǐng)域，就可能被利用來制作失真會計信息。（五）其他手段 1.制造非經(jīng)常性損益項目 非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營損益之外的、一次性或偶發(fā)性損益，例如資產(chǎn)處置損益、臨時性獲

7、得的補(bǔ)貼收入、新股申購凍結(jié)資金利息、合并價差攤?cè)氲取７墙?jīng)常性損益雖然也是公司利潤總額的一個組成部分，但由于它不具備長期性和穩(wěn)定性，因而對利潤的影響是暫時的。非經(jīng)常性損益項目的特殊性質(zhì)，為公司管理盈利提供了機(jī)會，特別應(yīng)關(guān)注的是，有些非經(jīng)常性損益本身就是虛列的。 2.虛增資產(chǎn)和漏列負(fù)債 操作手法有：多計存貨價值：對存貨成本或評價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實；多計應(yīng)收帳款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價值虛增；多計固定資產(chǎn)：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)

8、虛增等；漏列負(fù)債：例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。 3.潛虧掛帳 許多企業(yè)出于夸大資產(chǎn)總值、彰現(xiàn)自身實力的需要，虛增了一塊資產(chǎn)，可能掛在應(yīng)收款項上，也可能虛增存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，一些投資項目根本就是虛的或為不良資產(chǎn)，但也掛在賬上。 4.資產(chǎn)重組創(chuàng)造利潤 企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換便是資產(chǎn)重組。然而，近年來的資產(chǎn)重組老是使人聯(lián)想到做假帳。許多上市公司扭虧為盈的秘訣便在于資產(chǎn)重組。 通過不等價的資產(chǎn)置換，為上市公司輸送利潤，目前仍然是利潤操縱的主要手法之一，雖然因“非公允的關(guān)聯(lián)交易差價不能計入利潤”新規(guī)定而受限制，但上市公司仍可以通過非

9、關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)重組方式為上市公司輸送利潤。5.不按規(guī)定披露重大信息 企業(yè)的一些重大事項，如委托理財、重大訴訟、關(guān)聯(lián)交易、抵押、擔(dān)保、兼并收購、大股東高額占用資金等，必須全面及時地按照要求披露，否則將出現(xiàn)誤導(dǎo)投資者的會計信息。 目前，上市公司的信息披露常存在以下幾個主要問題:(1)信息披露不真實; (2)信息披露不充分;(3)信息披露不及時;(4)信息披露不公平;(5)信息披露不對稱;(6)信息披露與國際會計慣例不協(xié)調(diào)。例如，“ST春都”存在嚴(yán)重的隱瞞實情與虛假披露，“南華西”推遲重大事項的披露，“三九醫(yī)藥”避重就輕披露等現(xiàn)象，都嚴(yán)重影響會計信息使用者對企業(yè)真實價值的判斷，誤導(dǎo)他們的決策，導(dǎo)致重

10、大損失。 6.私設(shè)小金庫小金庫問題在企業(yè)中非常普遍，即使上市公司也不能避免。企業(yè)常通過下列手段將資金轉(zhuǎn)移到小金庫賬上。(1)獲得的現(xiàn)金折扣不入賬。(2)投資收益等不固定的收入部分或全部不入賬。(3)虛假研究開發(fā)費(fèi)用、虛假廣告費(fèi)、虛假會議費(fèi)等各種虛假費(fèi)用抵賬。(4)直接收集各種費(fèi)用性質(zhì)的發(fā)票抽取單位資金。小金庫的存在，雖然很少影響到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，但在一定程度上造成了會計信息的失真，縱容了管理層道德的缺失。二、財務(wù)造假的防范措施（一）營造會計誠信環(huán)境1.實施誠信工程，營造一個人人講誠信的良好社會環(huán)境會計誠信是市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)，是市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計之本。會計誠信表達(dá)了會計對社會的一種基

11、本承諾，即客觀公正，不偏不倚地把客觀經(jīng)濟(jì)活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者服務(wù)。誠信在會計行業(yè)尤為重要，為了減少、避免財務(wù)造假現(xiàn)象的泛濫，我們應(yīng)提高會計誠信，把信用作為會計工作的生命線，凈化社會環(huán)境。2.加強(qiáng)社會誠信教育誠信不僅僅是道德要求，更是市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)和個人必須遵循的基本游戲規(guī)則，因此要利用各種渠道廣泛開展宣傳教育活動，使全社會的人們都認(rèn)識到誠信的重要性、不誠信的危害性，形成誠信者受尊重、不誠信者遭受鄙視的社會環(huán)境和輿論氛圍，使“人無信不立、國無信則衰”，“君子愛財、取之有道”，“不義之財、取之有害”等觀念深入人心。因此，只有讓誠信深入人心，才能使會計人員樹立高尚的職業(yè)道德情操，才

12、能消除財務(wù)造假的主觀意識，從根本上抑制財務(wù)造假現(xiàn)象。（二）建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度1.建立完善內(nèi)部控制的整體框架從源頭上消除產(chǎn)生財務(wù)造假 財務(wù)造假的存在與發(fā)生，說明組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。從總體上看，內(nèi)部控制是一個完整的系統(tǒng)，是一個組織為完成其任務(wù)和目標(biāo)而使用的控制系統(tǒng)的綜合整體，意指管理當(dāng)局為了增強(qiáng)完成所制定的任務(wù)和目標(biāo)的可能性而采取的行動，包括其恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行防止性的、檢查性的或指導(dǎo)性的計劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)工作。組織管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)貫徹實施其內(nèi)部控制，承擔(dān)防止發(fā)生、及時發(fā)現(xiàn)并糾正造假行為的責(zé)任。2.健全企業(yè)內(nèi)部控制制度 內(nèi)部會計控制制度是企業(yè)內(nèi)部控制整體框架的核心，它是為了提高會計信

13、息質(zhì)量保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一個控制系統(tǒng)。設(shè)計內(nèi)部會計控制系統(tǒng)應(yīng)以控制目標(biāo)為導(dǎo)向，以業(yè)務(wù)流程控制為基礎(chǔ)，以控制程序和確定關(guān)鍵控制點(diǎn)為手段來進(jìn)行內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的實務(wù)設(shè)計。主要包括籌資業(yè)務(wù)控制、對外投資業(yè)務(wù)控制、采購與付款控制、貨幣資金控制、銷售與收款控制、成本費(fèi)用控制、工程項目控制、對外擔(dān)保控制等內(nèi)容。（三）完善會計規(guī)則，減少會計操縱空間 1.改善會計準(zhǔn)則的制定程序首先，會計準(zhǔn)則制定者應(yīng)向社會公眾公開更多的己有的相關(guān)會計知識，特別是世界各國和國際會計準(zhǔn)則委員會的成熟經(jīng)驗，以便社會公眾結(jié)合其所處環(huán)境，理解會計準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系。其次，應(yīng)建立更加

14、公開化、制度化的征求意見制度，即使是會計準(zhǔn)則正式頒布之后，這種制度仍然是必要的，因為知識不是一個靜態(tài)的概念，會計準(zhǔn)則隨著環(huán)境的變化而不斷進(jìn)行修訂則是必然的。 2.完善會計規(guī)則 為了提高會計信息質(zhì)量，我國先后制訂和修訂了一系列相關(guān)的會計法規(guī)和制度，如會計法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)財務(wù)會計報告條例、企業(yè)會計制度、會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、上市公司財務(wù)報表披露細(xì)則等，這些法規(guī)和制度的執(zhí)行，基本保證了會計信息的質(zhì)量，抑制了會計蓄意造假的現(xiàn)象，但會計規(guī)則自身的漏洞給財務(wù)造假者提供了充分施展的空間。因此要治理會計信息失真，必須完善會計法規(guī)、制度。（四）加強(qiáng)法制建設(shè)1.加強(qiáng)法律法規(guī)對財務(wù)造假行為的威懾作用加強(qiáng)法規(guī)制度建

15、設(shè)，是治理和防范財務(wù)造假行為的主要措施，在財務(wù)會計法規(guī)制定過程中，一是要充分考慮與財務(wù)會計信息有一定利益關(guān)系的人員對財務(wù)會計信息的影響，制定相應(yīng)的措施對其行為加以限制；二是在確認(rèn)財務(wù)造假行為的主要責(zé)任者時，應(yīng)將考慮的重點(diǎn)集中在財務(wù)造假行為的利益獲得者身上，從根源上防止有關(guān)人員通過財務(wù)欺詐行為謀取利益。2.加大處罰力度企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體，其一切行為應(yīng)遵循成本效益原則。企業(yè)財務(wù)造假本質(zhì)上是一種違約行為，企業(yè)是否會選擇違約，主要還是看違約成本的高低。當(dāng)財務(wù)造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益時，企業(yè)很難不產(chǎn)生造假的沖動。因此，加大對財務(wù)造假的懲罰力度，提高財務(wù)造假成本，無疑是遏制財務(wù)造假屢禁不止的重要

16、措施。3.完善會計法規(guī)的內(nèi)容隨著經(jīng)濟(jì)國際化進(jìn)程的加快，會計國際化已成為必然，我國必須加快深化會計改革的步伐，進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度，規(guī)范會計行為，避免主觀隨意性，縮小會計信息與實際情況的差距，這是確保會計信息質(zhì)量的前提條件。（五）提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)1.提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)會計人員是會計活動的主體，只有提高了會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，其業(yè)務(wù)水平、職業(yè)判斷能力相應(yīng)提高，才能保證會計信息真實性。首先，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行會計人員從業(yè)資格管理辦法，只有按照一定條件通過一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會計工作，把好會計人員的“進(jìn)門關(guān)”。其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德

17、規(guī)范的處理力度，以約束和管理會計人員的職業(yè)行為。第三，加強(qiáng)會計人員繼續(xù)教育制度，各單位有責(zé)任、有義務(wù)支持和督促會計人員參加繼續(xù)教育，切實幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。 2.提高會計信息外部使用者中專業(yè)人員的素質(zhì)和責(zé)任心 在提高會計人員素質(zhì)的同時，一定不能忽視對會計信息外部使用者中專業(yè)人員（如銀行信貸管理人員、擔(dān)保從業(yè)人員）的素質(zhì)和責(zé)任心的要求，也要把好“進(jìn)門”關(guān)，對在職專業(yè)人員推行強(qiáng)化財務(wù)專業(yè)知識培訓(xùn)，提高對容易出現(xiàn)財務(wù)造假單位會計信息的警惕度。同時，對于不能識別企業(yè)財務(wù)報表中的的重大虛報、瞞報因而造成損失，甚至于與企業(yè)內(nèi)勾外聯(lián)進(jìn)行騙貸、騙保等非法活動的專業(yè)人員，應(yīng)加大力度嚴(yán)厲處罰，并

18、追究相應(yīng)的法律責(zé)任，切實提高從業(yè)人員的責(zé)任心，從而大幅度降低財務(wù)造假行為得逞的幾率，徹底鏟除滋生財務(wù)造假行為的溫床。（六）強(qiáng)化審計的監(jiān)督作用 1.加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管政府部門應(yīng)為注冊會計師行業(yè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，促進(jìn)其健康發(fā)展。政府監(jiān)管應(yīng)重在監(jiān)控和預(yù)防，利用行政手段和強(qiáng)制力，發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢，規(guī)范行業(yè)運(yùn)行秩序。同時，注冊會計師協(xié)會應(yīng)切實加強(qiáng)自律管理體制的建設(shè)，通過豐富和完善自律性服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)職能，推動行業(yè)更加走向成熟。以會員為中心建立行業(yè)自律管理體系，做好為會員提供技術(shù)支持、法律援助、教育培訓(xùn)和改善職業(yè)環(huán)境等各項服務(wù)工作，強(qiáng)化對會員的誠信意識、職業(yè)道德和職業(yè)質(zhì)量的自律監(jiān)管約束。 2.強(qiáng)化注冊會計師審計獨(dú)立性 獨(dú)立性是注冊會計師審計的靈魂，它包括形式上的獨(dú)立和實質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。實質(zhì)上的獨(dú)立，又稱為精神狀態(tài)或自信心，它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不能使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。注冊會計師執(zhí)行審計、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)