新獨立審計準則的運用研究(共79頁).ppt

1、新獨立審計準則的運用研究 主講人：李曉慧 中國注冊會計師協(xié)會標準部 電話：68721166-5207 信箱： 獨立審計具體準則第獨立審計具體準則第7號號審計報告審計報告及其審計報告指南的運用及其審計報告指南的運用 一、審計報告與會計報表的關系 第五條 注冊會計師出具的審計報告應當后附已審計的會計報表。 指南中定義會計報表是指資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注以及相關附表。 企業(yè)財務會計報告條例中規(guī)定“年度、半年度財務會計報告應當包括（一）會計報表；（二）會計報表附注；（三）財務狀況說明。會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關附表?！?附送與附件的區(qū)別二、標準審計報告格式

2、為什么由兩段二、標準審計報告格式為什么由兩段式改為三段式？式改為三段式？ 將原來審計報告的范圍段一分為二，成為現(xiàn)在新的引言段和范圍段，使其對應的內容更加明確。在引言段中描述了注冊會計師審計的對象以及注冊會計師和被審計單位管理當局各自的責任。在范圍段中，明確了注冊會計師的審計依據(jù)、審計工作的范圍和發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，可以將引言段中的審計責任和整個范圍段去掉。因為注冊會計師出具無法表示意見的審計報告，往往是審計范圍受到嚴重限制，未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不宜在審計報告中指出審計責任、審計依據(jù)等內容。 三、為什么審計報告的意見段表述上由原三、為什么審計報告

3、的意見段表述上由原來的來的“三性三性”（合法性、公允性和一貫性）（合法性、公允性和一貫性）改變?yōu)楝F(xiàn)在的改變?yōu)楝F(xiàn)在的“兩性兩性”（合法性、公允（合法性、公允性）？性）？ 合法性和公允性之間既存在一些矛盾又可能統(tǒng)一。有時遵循了會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定并不一定能夠保證會計報表的公允反映。如果將兩者合二為一，不但沒有解決矛盾，反而會脫離我國的國情。1.如果公允性和合法性存在矛盾時，如何處理？2.公允性與合法性的統(tǒng)一：公允反映是指會計報表的編制符合下列條件：（1）會計政策的選用和重大會計估計的作出符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實際情況；（2）影響會計報表使

4、用人判斷或決策的事項均已得到恰當?shù)乇磉_和披露；（3）會計報表中所反映的信息已經得到合理的分類和匯總；（4）按照重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經濟實質。一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性的原則，注冊會計師可根據(jù)重要性程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性的原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。四、為什么刪除了關于審計報告的真實性四、為什么刪除了關于審計報告的真實性與合法性的描述？與合法性的描述？ 目前，法律界與注冊會計師行業(yè)對審計報告的真實性理解上存

5、在較大差異。法律界認為審計報告的真實性不應是過程的真實而應是結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，并進到應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，法律通常為注冊會計師提供免責條款。因此我們明確了注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對所發(fā)表的審計意見負責，但不提審計報告的真實性，以彌補注冊會計師職業(yè)界與法律界理解的差異。 五、為什么將五、為什么將“企業(yè)會計準則及國家其他企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)有關財務會計法規(guī)”改為改

6、為“國家頒布的企國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度業(yè)會計準則和相關會計制度”？ 會計報表的編制要符合企業(yè)會計準則及國家其他相關財務會計法規(guī)的規(guī)定。但“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”內涵尚需進一步明確。我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經體現(xiàn)了會計法和企業(yè)財務會計報告條例等有關財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。同時，企業(yè)會計準則應當指明是中國制定的，應當在“企業(yè)會計準則”前面加上“國家頒布的”；企業(yè)會計制度容易與企業(yè)內部制定的企業(yè)會計制度混為一

7、談，應將“企業(yè)會計制度”改為“相關會計制度”。 六、嚴格規(guī)范帶強調事項段的審計報告六、嚴格規(guī)范帶強調事項段的審計報告 1 1、不能隨意增加強調事項段、不能隨意增加強調事項段 案例案例11內部控制缺陷與審計報告 注冊會計師李豪對華興公司2003年度會計報表發(fā)表了帶強調事項段的審計報告，強調事項段披露“貴公司與控股股東a公司資金往來未履行相關的決策程序”。分析分析由于公司與控股股東a公司資金往來未履行相關的決策程序，這僅僅屬于被審計單位內部控制存在缺陷，這種內部控制的缺陷會增大會計報表產生錯誤和舞弊的可能性，因此，注冊會計師應當謹慎地評價內部控制，追加審計程序查證清楚該內部控制缺陷對會計報表的影響

8、，如果該內部控制缺陷不影響會計報表公允反映，注冊會計師沒有必要在審計報告中提及此事項，如果該內部控制缺陷影響會計報表公允反映，注冊會計師應當查證清楚產生的錯誤或舞弊，建議被審計單位予以調整，并在被審計單位拒絕調整時出具保留或否定意見的審計報告，決不能簡單地把該事項披露在審計報告意見段后面強調事項段中。無論哪種情況，注冊會計師對于審計中發(fā)現(xiàn)的所以，在審計實務中，注冊會計師如果把應當查證清楚的事項簡單披露在強調事項段，會出具錯誤的審計意見。如果把不影響會計報表公允反映的事項披露在強調事項段，會導致審計報告信息披露的混亂，引起報告使用者的誤解。 案例案例22 （案例25-12） 注冊會計師對2002

9、年華興公司會計報表發(fā)表了帶強調事項段的無保留意見，其強調事項段表述為“貴公司存在以下問題：（1）在建工程處于停建狀態(tài)；（2）對貨到款未付的材料未能準確核算；（3）出售報廢資產未取得批準手續(xù)；（4）銀行存款未達賬項金額較多?！?分析分析 在審計實務中，一些注冊會計師凡遇到以下事項：(1)八項減值準備計提；(2)未決訴訟；(3)大額逾期借款；(3)持續(xù)經營能力；(4)重大交易事項的法律手續(xù)不完備；(4)關聯(lián)方占款以及為關聯(lián)方擔保等關聯(lián)方交易；(5)資產重組；(6)利用其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作；（7）補貼收入；（8）非經常性損益；（9）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務收入比重較大；(

10、10)會計政策和會計估計發(fā)生變更等重大事項，無論是否實施了必要的審計程序或已經取證證實了某一事項，為了滿足被審計單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹慎的考慮，往往發(fā)表帶強調事項段的審計報告，以此達到既不得罪客戶、又不承擔法律責任的目的。 但實質上，這種做法既不謹慎，也不明智。對于重大事項，注冊會計師應當實施必要的審計程序，把問題搞清楚：如果屬于需要調整的事項，注冊會計師應當在被審計單位拒絕調整時出具保留或否定意見的審計報告；如果屬于被審計單位正常的會計處理，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會計師實施必要審計程序后仍然不能搞清楚該重大事項時，才出具保留

11、或無法表示意見的審計報告，但審計報告中必須披露審計范圍受到什么限制。該案例中，注冊會計師在強調事項段披露的四種情況，都屬于注冊會計師應當實施審計程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況，對于情況（1）和（4），如果注冊會計師取證表明情況屬實，且不影響會計報表的公允反映時，不應當在強調事項段披露；對于情況（2）和（3），如果注冊會計師取證證實其對會計報表公允反映產生影響，就不能僅僅在強調事項段中予以披露，應當建議被審計單位調整，并在被審計單位拒絕調整時出具保留或否定意見的審計報告。 2 2、應當在強調事項段披露的事項、應當在強調事項段披露的事項第二十二條 當存在可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮

12、的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續(xù)經營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發(fā)表的意見。除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免會計報表使用人產生誤解。 案例案例33（ 案例25-11）訴訟事項與審計報告注冊會計師對華興公司2002年度的會計報表出具了無保留意見的審計報告（標準

13、報告），但華興公司的會計報表附注（二）中披露“2002年12月27日，由于A公司狀告華興公司侵犯其專利權，要求賠償322萬元，截至2002年12月31日，該訴訟案正在審理中，無法預計其最有可能的賠償金額?！?。 分析分析 審計報告中意見段之前的說明段和意見段之后的強調事項段性質不同，當出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計報告意見段前增加說明段，清楚地說明導致發(fā)表意見或無法表示意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度。當注冊會計師出具審計報告時，如果認為被審計單位還存在一些需要提醒會計報表使用人關注但并不影響已發(fā)表的審計意見類型的事項時，注冊

14、會計師應當在意見段之后增加強調事項段，對整個審計報告進行補充說明?？疾鞂徲媽崉?，注冊會計師編制說明段時常存在以下問題：1.沒有盡到應有的披露責任，應該說明的事項沒有說明；2. 謹慎過頭，把不該強調說明的事項加到強調事項段中；3. 用帶強調事項段的無保留意見或保留意見代替其他審計意見；4. 說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達意，不能使審計報告使用者掌握充分信息，容易引起審計報告使用者誤解。該案例中，會計報表附注中披露華興公司涉及到無法預計的訴訟案件，可能會影響會計報表使用者決策，注冊會計師應該在審計報告意見段后增加強調事項段予以說明，有助于報告使用者更好地理解審計報告，否則，會計報表使用

15、者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。因此，該案例不應該是標準報告，應發(fā)表帶強調事項段的無保留意見。3 3、強調事項段披露內容應適當、措辭應規(guī)范、強調事項段披露內容應適當、措辭應規(guī)范以往教材中，人們把以下6個方面的事項，作為必要時需要增加在意見段后面：重大的不確定事項；一貫性的例外事項；注冊會計師同意偏離已頒布的會計準則；強調某一事項；涉及其他注冊會計師的工作；被審計單位對外披露信息的重大差異。為了避免會計報表使用者產生誤解，目前，只允許存在可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況及其他不確定事項時，在意見段后增加強調事項段 案例案例44（案例25-14）華興會計師事務所對AB證券公

16、司審計出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，強調事項段披露“97年度接管營業(yè)部所帶來的不良資產，已得到人行確認，正呈報人總行批復，估計可獲償金額4.45 億元人民幣”。 分析分析 該案例中，說明段披露不適當，注冊會計師在審計報告中沒有適當披露97年度接管營業(yè)部所帶來的不良資產在會計報表中的反映及其影響，卻披露清理該不良資產可能形成的或有收益，既沒有盡到注冊會計師應有的披露的職責，也不符合謹慎性的原則。七、如何區(qū)分保留意見與否定意見七、如何區(qū)分保留意見與否定意見 案例案例55 （案例25-6） 華興公司2002年度凈利潤為16028元，注冊會計師對其2002年會計報表出具了保留意見的審計報告,

17、說明段表述如下:“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項目2002年度處于停建狀態(tài)，貴公司2002年度對上述項目利息資本化金額為8952468.55元。” 分析分析 在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，這種違反企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映，如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素，在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質，由于華興公司2002年凈利潤僅為16028元，但2002年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金

18、額為8952468.55元，如果把停止資本化的利息計入當期損益中，華興公司2002年度不僅沒有盈利反而虧損了，這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質上考慮都足以影響會計報表總體的公允性，因此，注冊會計師應當發(fā)表否定意見，而不是保留意見。在審計實務中，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應當從性質上考慮其重要性：1.涉及舞弊與違法行為的錯報；2.影響收益趨勢的錯報；3.可能引起履行合同義務的錯報；4.不期望出現(xiàn)的錯報。 案例案例66 （案例25-7）注冊會計師審計華興公司2002年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為500萬元，關注到以下兩種情況：一

19、是華興公司2002年停止使用且準備處置的固定資產在2002年沒有計提折舊670萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆2002年12月24日發(fā)出的銷售給美國A公司的業(yè)務確認主營業(yè)務收入650萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認為華興公司不予調整的固定資產少計提折舊情況會導致出具保留意見，但華興公司不予調整的多計收入情況會導致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司2002年會計報表出具了否定意見的審計報告。 分析分析 從理論上分析，保留意見和否定意見是性質不同的兩種意見，具有截然區(qū)分的界限。只有當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保

20、留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師才會對無保留意見加以修正，對影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。 在審計實務中，能夠影響注冊會計師發(fā)表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：1.金額重要但對整個會計報表影響不大；2.金額重要而又廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯報會發(fā)表否定意見，如此區(qū)分的關鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性（或彌

21、漫性）的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發(fā)表否定意見的可能性就越大。在該事項中，少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平，很重要，但華興公司不予調整的多計收入情況，不僅影響了華興公司主營業(yè)務收入、應收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進而影響到資產總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性，因此發(fā)表否定意見的可能性大。 八、正確使用無法表示意見的審計報告八、正確使用無法表示意見的審計報告 案例案例77 案例25-9 華興公司2002年會計報表的資產總額為7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會計師對華興公司2002年會計報表出具了保留意見的審計報告,說明段表述如下:“如附注五所述，貴

22、公司2001年對A公司投資2280萬元，占A公司股權比例33%。到2002年底，貴公司累計計列投資收益1940萬元，其中2002年列計1185萬元。但貴公司未提供A公司2001年和2002年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對A公司實施審計，因而無法確認該項投資收益?！?分析分析 該事項中，注冊會計師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加1185萬元，也影響長期投資的增減變動，進而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司2002年會計報表的公允性，因此，注冊會計師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應該出具無法表示意見的審計報告。 案例案例88 案例25-10華興公司2002年度凈利潤109

23、67萬元，總資產111697萬元。注冊會計師對華興公司2002年會計報表出具了無法表示意見的審計報告,說明段表述如下:“根據(jù)我們的審查（1）2002年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬元，實際虧損金額為31729萬元，貴公司凈資產出現(xiàn)負數(shù)，賬面資產總額為人民幣111696萬元，實際資產總額為95816萬元，賬面凈資產為人民幣10188萬元，實際為 12836萬元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66件，涉及金額人民幣21646萬元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬元。上述

24、訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應收款出現(xiàn)差異6291萬元，貴公司拒絕進行調整?！?分析分析 在審計實務中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計程序予以確認或確認后不愿意予以如實披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強調事項段無保留意見的審計報告，這屬于嚴重違背獨立審計準則和職業(yè)道德準則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也理應受到相應的處罰。該案例中，注冊會計師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（1）和（3），如果注冊會計師已經查證清楚而貴公司拒絕調整時，應當發(fā)表否定意見，不能用無法表示意見代替否定意見；

25、對于情況（2）注冊會計師應當通過向律師函證等程序了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議華興公司調整預計負債，而不能僅僅披露。 九、謹慎簽署審計報告日期九、謹慎簽署審計報告日期 第十五條審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。 審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序，獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見。注冊會計師在界定完成審計工作的日期時，應當考慮以下因素：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被

26、審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。 案例案例9 9 （案例25-20）注冊會計師審計華興公司2002年會計報表，2003年3月2日外勤工作結束，華興公司管理層接受注冊會計師的建議調整會計報表后于3月5日確認并簽署會計報表。3月8日完成審計報告，并于3月9日將審計報告送交華興公司。3月15日華興公司的會計報表對外公布。審計報告日期為2003年3月5日。 分析分析 從會計報表編制者和注冊會計師的角度看，存在不同的日期，從會計報表編制者角度劃分，與會計報表有關的日期有：1.會計報表日，會計法第十一條規(guī)定“會計年度自公歷1月1日起至12月31日”，也就是說，無論一個企業(yè)會計核算的習慣如何，一般企業(yè)

27、都會以12月31日作為年度結賬日，即資產負債表日。2.會計報表簽署日，即企業(yè)管理當局確認和簽署會計報表之日，一般都是董事會或類似權利機構決議之日。3.會計報表批準日，即股東大會或類似權利機構批準董事會決議之日。4.會計報表對外公布日，即會計報表經批準對外公告或送出之日。 從注冊會計師的角度劃分，與審計報告有關的日期有：1.外勤工作結束日，是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日。2.審計工作完成日，是指注冊會計師已經完成所有審計程序，并獲取了足以支持發(fā)表審計意見的審計證據(jù)，能夠編制審計報告之日。3.審計報告報送日，即審計報告經主任會計師或合伙人最終復核簽發(fā)后，送交委托人之日。4.審計報告公布

28、日，即與會計報表一同對外披露或報出之日。由于注冊會計師的審計責任是以審計報告日為限，所以它既不能無故擴大注冊會計師的責任范圍，也必須能夠獲取到足以支持注冊會計師發(fā)表意見的證據(jù)，所以，我們選擇審計工作完成日作為審計報告日。如果注冊會計師在審計外勤能夠完成所有審計程序（包括與被審計單位交換意見調整會計報表），并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)編制審計報告，審計外勤工作日與審計工作完成日可以是同一天。由于注冊會計師審計中發(fā)現(xiàn)的問題經匯總、復核后需要與被審計單位反復交換意見，只有經過董事會或類似權利機關決議后才能確定是否接受注冊會計師提出的調整建議，并簽署注冊會計師對之發(fā)表意見的會計報表，所以審計報告

29、日不應早于被審計單位確認和簽署會計報表日期。 案例案例1010 案例25-21李浩擔任2002年華興公司的會計報表審計的項目經理，2003年3月2日外勤工作結束。李浩在會計師事務所草擬審計報告時注意到23份應收賬款回函原件仍沒有收到，但由于審計工作底稿記錄著注冊會計師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關情況，相關審計人員也詳細向李浩作了說明，于是，注冊會計師編制審計報告注明日期為“2003年3月2日”。2003年3月8日審計報告交給了華興公司。3月9日，注冊會計師陸續(xù)收到應收賬款的回函，發(fā)現(xiàn)其中一項重大金額的回函與外勤工作時收到的到回函傳真件不符，與詢證情況產生差異，這時，注冊會計師李浩不知道如何處理

30、。 分析分析 該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計實務中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計師已經完成所有審計程序，并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)，可以編制審計報告之日；狹義是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日。 獨立審計準則第7號審計報告第十九條規(guī)定“審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。審計報告日期一般不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期?！边@里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經常出現(xiàn)，所以，在獨立審計準則第7號審計報告（修訂）第十五條規(guī)定“審計報告日期

31、是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期?！边@樣，可以避免人們機械地以完成外勤工作日作為審計報告日，而不管是否已經取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)。該案例中，應收款回函的原件沒有收到，主要的審計證據(jù)尚未取得，如果注冊會計師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時候，就盲目發(fā)表意見，可能會導致審計失敗。 案例案例1111 案例25-22簽發(fā)雙重日期注冊會計師審計華興公司2002年會計報表，2003年3月2日外勤工作結束，華興公司管理層接受注冊會計師的建議調整會計報表后于3月5日確認并簽署會計報表。3月15日注冊會計師李浩注意到華興公司一客戶精美公司宣布

32、破產，無法償還所欠的全部債務（精美公司是華興公司的常年客戶，2002年12月31日華興公司應收精美公司貨款1000萬元，2002年12月31日已經提取了5萬元的壞賬準備），馬上與華興公司溝通，補充獲取證據(jù)后，建議華興公司補提壞賬準備995萬元調整會計報表，華興公司不同意調整，但在會計報表附注24中披露了精美公司宣布破產，無法償還所欠的全部債務之事。3月20日注冊會計師完成審計報告，并于3月21日將審計報告送交華興公司。3月30日華興公司的會計報表對外公布。審計報告如下： 審計報告華興股份有限公司全體股東：我們審計了后附的華興股份有限公司（以下簡稱華興公司）2002年12月31日的資產負債表以及

33、2002年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是華興公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。除下段所述事項外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。正如附注24所述，2003年3月6日華興公司一客戶精美公司宣布破產，無法償還所欠的全部債務。我們建議貴公司補提壞賬準備995萬元，貴公司拒絕調整，由此

34、影響會計報表虛增應收賬款995萬元，虛增利潤995萬元。我們認為，除了以上事項可能產生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了華興公司2002年12月31日的財務狀況以及2002年度的經營成果和現(xiàn)金流量。信勇會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：李浩（簽名并蓋章）中國注冊會計師：張雷（簽名并蓋章）中國北京市 2003年3月5日（惟意見段前說明段所述事項的日期為2002年3月15日） 分析分析 該案例涉及到期后事項，期后事項是指資產負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產生影響的事項。對于期后事項，注冊會計

35、師在不同時間段責任不同，如表25-3所示。如果對審計報告日至會計報表公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：（1）簽署雙重報告日期，即保留原定審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；（2）更改審計報告日期，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。如決定更改審計報告日期，注冊會計師應當實施必要的審計程序，以發(fā)現(xiàn)原定審計報告日至更改后的審計報告日發(fā)生的可能嚴重影響會計報表的其他期后事項。一般講，注明雙重日期的做法，僅反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍；但如果更改審計報告日期的做法，由于延長了審計工作完成日

36、，會在會計報表審計范圍內全面地擴大注冊會計師的責任范圍，所以注冊會計師樂意采用簽署雙重報告日期的做法。 十、有關審計報告的特殊情況 1.禁止性條款第二十三條 注冊會計師明知應當出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應以無保留意見或無法表示意見的審計報告代替。 2.同時出現(xiàn)不同情況時，應如何選擇一件類型？如何在說明段中披露？ （1）存在若干個保留意見的事項 （2）同時存在導致保留意見、否定意見的事項 （3）同時存在導致保留意見、無法表示意見的事項 （4）同時存在導致否定意見、無法表示意見的事項 十一、對多期會計報表的審計報告十一、對多期會計報表的審計報告 注冊會計師可以對一期或多期會計報表發(fā)表保

37、留意見、否定意見，或無法發(fā)表意見，而對列報的其他會計報表發(fā)表不同的意見。 如果注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度已經對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而被審計單位已經在本期按照國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度重新編制了該前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告中指明該前期會計報表已經重新編制，并對重新編制的前期會計報表發(fā)表無保留意見。如果被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。 注冊會計師應當在強調事項段中披露：（1）前期審計報告的日期；（2）前期發(fā)表意見的類型；（3）

38、導致前期所發(fā)表意見的情形或事項；（4）本期對重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于前期發(fā)表的意見。 獨立審計具體準則第17號持續(xù)經營（修訂）的運用 一、為什么增加了一、為什么增加了注冊會計師對持續(xù)經營問題的責任注冊會計師對持續(xù)經營問題的責任 當前，有一種觀認為，注冊會計師審計師歷史會計報表，無需對被審計單位未來一段時間內的持續(xù)經營能力加以考慮，但我們知道，盡管注冊會計師審計的是歷史會計報表，但該歷史會計報表的編制基礎是建立在持續(xù)經營假設之上的，歷史會計報表的可信度依賴于被審計單位在未來一段時間內的持續(xù)經營能力。因此，注冊會計師有責任被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表的合理性，并根據(jù)財政部印

39、發(fā)的企業(yè)會計準則財務報告的列報（征求意見稿）的規(guī)定，增加了有關管理當局責任的表述。第三條 按照持續(xù)經營假設編制會計報表并對持續(xù)經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。 注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經營能力的重大不確定性。 二、持續(xù)經營能力與持續(xù)經營假設 持續(xù)經營假設和持續(xù)經營能力是緊密相關的兩個不同概念，持續(xù)經營假設是建立在可靠持續(xù)經營能力的基礎上。如果存在影響企業(yè)持續(xù)經營能力的事項或情況，僅僅使人們懷疑企業(yè)的持續(xù)經營能力，但企業(yè)通過改善措施，仍然維持經營活動，會計主體仍可按既定用途使用資產，按照既定的

40、合約條件清償債務，這時，持續(xù)經營假設是否合理具有不確定性。如果存在影響企業(yè)持續(xù)經營能力的事項或情況已經表明該企業(yè)需要清算、停業(yè)，且無法在正常經營過程中有能力變現(xiàn)其資產和償還其債務，這時，持續(xù)經營假設不合理。 因此，持續(xù)經營能力和持續(xù)經營假設具有辯證統(tǒng)一的關系，如果企業(yè)存在影響持續(xù)經營能力的事項或情況，可能會使企業(yè)編制的會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設不合理，也可能使企業(yè)繼續(xù)依賴持續(xù)經營假設編制會計報表；但如果企業(yè)編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設不合理，這一定意味著企業(yè)存在著嚴重的影響持續(xù)經營能力的事項或情況。持續(xù)經營能力問題實際上是一個重大不確定事項，它不等于審計范圍受限，也不等于被審計單位沒有遵

41、守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度。被審計單位自己如何評價持續(xù)經營能力？自資產負債表日起的十二個月 三、注冊會計師如何關注持續(xù)經營能力 注冊會計師應當實施以下審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理當局擬采取的改善措施是否可行：（一）與管理當局分析、討論最近的中期會計報表；（二）與管理當局分析、討論現(xiàn)金流量預測、盈利預測及其他預測；（三）審閱影響持續(xù)經營能力的期后事項、承諾及或有事項；（四）審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況； （五）查閱股東大會、董事會或類似機構會議及其他重要會議有關財務困境的記錄；（六）向被審計單位的律師詢問有關訴訟、索賠的情況，以及管理當局對有關訴訟、索賠結果及其財

42、務影響的評價是否合理；（七）確認有關財務支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯(lián)方或第三方的財務能力作出評價。 四、持續(xù)經營能力對審計報告的影響 （一）持續(xù)經營能力與帶強調事項段的審計報告（一）持續(xù)經營能力與帶強調事項段的審計報告 1.當被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當怎么處理？ 注冊會計師應當提請管理當局對持續(xù)經營能力作出書面評價。注冊會計師應當充分關注管理當局作出評價的過程、依據(jù)的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經營能力的評價是否適當。 2.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營是合理的，但存在可能

43、導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當怎么處理？ 注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。 事項事項11注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表，發(fā)現(xiàn)華興公司連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無主營業(yè)務收入，2002年2月華興公司擬定資產重組、債務重組、債務調整、注入高科技項目等計劃并開始實施，但仍存在不確定性。華興公司在會計報表附注3

44、4中已經披露了以上情況。 分析分析 注冊會計師在審計中，不能隨意對被審計單位持續(xù)經營能力下斷言，只要被審計單位沒有進入清算、破產等司法程序，就有可能“起死回生”，于是注冊會計師只能通過審計取證，查清楚影響持續(xù)經營能力的事項或情況是什么、對被審計單位的影響以及被審計單位的改善措施、被審計單位是否充分、適當披露這些事項、情況和改善措施，以此來決定這些事項對審計報告的影響。 。 該事項中，華興公司雖存在“連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無主營業(yè)務收入”等事項影響持續(xù)經營能力，但華興公司正努力通過資產重組、債務重組、債務調整、注入高科技項目等計劃的實施改善經營和財務狀況，力求經營能夠得以持續(xù)。因此

45、注冊會計師接受委托時，華興公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設是合理的，但注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦驒z查這些影響持續(xù)經營能力的事項或情況，如果在審驗的基礎上確認華興公司已經充分披露以下信息：1.導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；2.被審計單位持續(xù)經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務，注冊會計師應當出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告，強調事項段可以披露“此外，我們提醒會計報表使用人關注，如會計報表附注34所述，貴公司連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無主營業(yè)務收入。貴公司已在會計報表附注34充分披露

46、了公司正在實施和擬采取的改善措施，但持續(xù)經營能力仍存在重大不確定性。本段內容并不影響已發(fā)表的審計意見?！敝档米⒁獾氖牵詴嫀熢趯徲媹蟾娴膹娬{事項段不能使用“附加條件的措辭”，如“除非華興公司進行徹底的資產重組，否則持續(xù)經營假設將不合理?！?( (二二) ) 持續(xù)經營能力與保留意見的審計報告持續(xù)經營能力與保留意見的審計報告如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。 事項事項22注冊會計師

47、在審計AB公司2002年度會計報表時，關注并審驗了以下影響持續(xù)經營能力的事項：1、股東權益凈額為300萬元，平均每股凈資產為0.59元；2、期末營運資金為-12351元；3、公司已連續(xù)兩年虧損，2002年度報表利潤180萬元，扣除本年度股東放棄債券而形成的非正常收益2091萬元，本年度凈虧損為1911萬元；4、該公司將營業(yè)大樓分批作為貸款的抵押物；5、根據(jù)公司披露的重大事項內容，無近期內可以改善經營狀況的舉措。 該事項中，由于華興公司存在累計經營性虧損數(shù)額巨大、營運資金出現(xiàn)負數(shù)和存在巨額擔保等影響持續(xù)經營的事項或情況，且沒有采取相應的措施，注冊會計師應當對此出具保留意見的審計報告，在意見段前面

48、的說明段中披露“貴公司已連續(xù)兩年虧損，2002年末營運資金為-12351元，且已將營業(yè)大樓分批作為貸款的抵押物。截止到審計報告日，貴公司近期內沒有可以改善經營狀況的舉措。這些情況表明貴公司的持續(xù)經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。”值得注意的是在連續(xù)審計中，注冊會計師連續(xù)幾年中都對被審計單位持續(xù)經營能力表示懷疑，但該公司卻能“頑強”地生存著，這似乎表明注冊會計師的專業(yè)判斷有誤，事實并非如此，注冊會計師的專業(yè)判斷是正確的，但由于我國公司破產、清算較難，這使得許多企業(yè)“垂而不死”，給注冊會計師審計帶來很大風險，因此，對于影響被審計單位持續(xù)經營的事項或情況，注冊會

49、計師不能不實施任何程序，把它列示在“強調事項段”或“說明段”中就算盡到責任了，必須實施適當?shù)膶徲嫵绦虿樽C清楚，并在審計報告中適當披露，才能釋放審計風險。 （三）持續(xù)經營能力與否定意見的審計報告（三）持續(xù)經營能力與否定意見的審計報告如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經營假設編制會計報表，注冊會計師應當怎么處理？注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設不再合理，而被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照獨立審計實務公告第6號特殊目的業(yè)務審計報告的規(guī)定辦理。 事項事項33注冊會計師李浩審

50、計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)由于華興公司多年以來一直無法正常償還銀行貸款本息，本息共計8.3億元，銀行已經向法院申請華興公司清算還債，并于2002年11月成立了清算委員會。于是，注冊會計師建議華興公司應當按照清算委員會決議，編制清算會計報表，華興公司以2002年華興公司一直在正常生產經營而拒絕接受建議，仍然按持續(xù)經營假設編制會計報表，注冊會計師對此出具了否定意見的審計報告。 分析分析 被審計單位在可預見的將來（通常指在不超過資產負債表日后十二個月）持續(xù)經營的假設，是會計報表編制時在沒有相反信息存在的情況下一般會計假設。在持續(xù)經營假設存在的情況下，會計分期才成為必要，歷史成本原則、權責

51、發(fā)生制原則、配比原則、劃分資本性支出和收益性支出原則才可以在正常的會計核算中予以貫徹，企業(yè)資產和負債可以根據(jù)被審計單位能夠在正常經營過程中變現(xiàn)其資產和償還其負債的基礎進行記錄。如果該假設不合理，被審計單位就不能按所記錄的金額變現(xiàn)其資產，同時其負債的金額和到期日也可能會改變。 因此，就可能需要對會計報表中的資產和負債的金額和分類做出調整。該事項中，由于存在相反的信息，即2002年11月清算委員會已經成立，華興公司已經進入清算司法程序，華興公司不能按所記錄的金額變現(xiàn)其資產，同時其負債的金額和到期日也可能會改變，因此，華興公司的會計報表需要按照清算基礎予以對會計報表的資產和負債的金額和分類做出調整。

52、如果華興公司仍然按照持續(xù)經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。 （四）持續(xù)經營能力與無法表示意見的審計報告（四）持續(xù)經營能力與無法表示意見的審計報告如果被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設是否合理，注冊會計師應當怎么處理？注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。 事項事項44注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表，發(fā)現(xiàn)華興公司2000、2001和2002年度連續(xù)發(fā)生重大虧損，虧損額分別為人民幣16684萬元、3

53、6360萬元和80381萬元。由于上述虧損，截至2002年12月31日，華興公司未能遵守涉及4000萬美元（折合人民幣33106.4萬元）銀團貸款合約中的若干財務指標的承諾，未能按期償還銀團的貸款本金及利息。2002年12月27日，香港高等法院正式受理銀團“清盤”訴訟申請，該訴訟案正在進行中。目前，華興公司正積極與銀團溝通，并擬實施包括債務重組、資產置換在內的多項改善措施。但注冊會計師通過向律師函證相關內容，沒有收到回復。 。 分析分析 該事項中，華興公司2000、2001和2002年度連續(xù)發(fā)生重大虧損，且涉及重大的訴訟案件，這些事項均影響華興公司的持續(xù)經營能力，注冊會計師實施函證程序，沒有收

54、到回復，因此無法判斷華興公司積極與銀團溝通，擬實施包括債務重組、資產置換在內的多項改善措施是否有效，也就是說，影響華興公司持續(xù)經營能力的事項對華興公司會計報表的影響具有很大的不確定性，而注冊會計師又無法獲取適當審計證據(jù)予以確認，因此，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，在說明段中披露“貴公司2000、2001和2002年度連續(xù)發(fā)生重大虧損，虧損額分別計人民幣16684萬元、36360萬元和80381萬元。由于上述虧損，截至2002年12月31日，華興公司未能遵守涉及4000萬美元（折合人民幣33106.4萬元）銀團貸款合約中的若干財務指標的承諾，未能按期償還銀團的貸款本金及利息。20

55、02年12月27日，香港高等法院正式受理銀團清盤訴訟申請， 該訴訟案正在延遲中。截至審計報告日，貴公司正在積極采取包括債務重組、資產置換在內的多項改善措施，但由于該等改善措施正處于實施初期，我們無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確證其能否使貴公司的持續(xù)經營能力得到實質性改善。” 獨立審計具體準則第28號前后任注冊會計師的溝通運用 一、為什么制定和發(fā)布前后任注冊會計師溝通？一、為什么制定和發(fā)布前后任注冊會計師溝通？ 前后任注冊會計師溝通作為相關自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質量具有積極而又重要的意義和作用： 1.溝通有助于注冊會計師同行之間的團結。后任注冊會計師在

56、接受委托之前主動與前任注冊會計師溝通，向前任注冊會計師詢問有無不應接受委托的專業(yè)方面的理由，這體現(xiàn)出一種同行之間的相互尊重，不僅有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象，而且易于使前任注冊會計師從心理上接受被替換的現(xiàn)實，加強前后任之間的友好合作。2.溝通有利于保護后任注冊會計師的利益，并防止后任在不了解事實真相的情況下接受委托。后任注冊會計師通過與前任注冊會計師的溝通，有助于了解與更換注冊會計師相關的真實原因，從而決定是否接受委托。相反，若不與前任注冊會計師聯(lián)系，不了解更換的真實原因，貿然接受委托，就可能導致客戶“購買審計意見”得逞。3.溝通有利于保護前任注冊會計師的利益。前任注冊會計師通過

57、與后任注冊會計師的溝通，可以讓后任注冊會計師了解自己與客戶之間在會計、審計問題上的嚴重分歧，在這種情況下，后任注冊會計師可能會拒絕接受委托，或繼續(xù)堅持原則，從而抑制客戶“購買審計意見”的企圖以及保護前任注冊會計師的利益上述三個方面最終都可歸結到保護公眾利益。因為同行間的友好合作是為公眾提供良好服務的保證，如果后任注冊會計師放棄獨立客觀公正的立場就會損害公眾的利益，前后任注冊會計師堅持履行職責也就會保護公眾利益。 二、前后任注冊會計師的含義二、前后任注冊會計師的含義 1.前任注冊會計師 前任注冊會計師包含三種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務所。（2）接受委托但未完成

58、審計工作的會計師事務所。其特殊情形出現(xiàn)在“購買審計意見”中，被審計單位可能與會計師事務所在重大會計、審計問題上存在意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋找有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位會解聘前任會計師事務所。（3）在被審計單位委托會計師事務所對已審會計師報表進行重新審計時，已對已審會計師報表發(fā)表意見的會計師事務所也應是位前任注冊會計師。 注意：如果在相鄰的兩個會計年度中甚至在當期會計報表審計過程中多次變更會計師事務所時。前任注冊會計師是指，相對于執(zhí)行當期會計報表審計業(yè)務的會計師事務所而言，自最近一期已審計會計報表起的所有會計師

59、事務所，具體包括為最近一期已審計會計報表出具了審計報告的會計師事務所以及之后接受委托對當期會計報表進行審計但未完成審計工作的所有會計師事務所。如果最近期間的會計報表僅經代編（compilation）或審閱（review），執(zhí)行代編或審閱業(yè)務的會計師事務所不能視為前任注冊會計師。 2.后任注冊會計師后任注冊會計師通常包括三種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所。（2）正在考慮接受委托的會計師事務所。其典型的情況是“購買審計意見”中的后任注冊會計師。（3）在被審計單位委托會計師事務所對已審會計師報表進行重新審計時，正在考慮接受或已經接受委托的會計師事務所也應

60、被視為后任注冊會計師。注意：前后任注冊會計師并不一定意味著后任將取代前任。當客戶的會計報表已經審計但需要重新再進行一次審計時，就不存在后任取代前任的情況。比如，當監(jiān)管部門或企業(yè)的股東、債權人、企業(yè)的管理當局等對某會計師事務所的審計報告不滿意或不放心時，就可能會再聘請另一家事務所進行重新審計。相應地，有關會計師事務所在執(zhí)行或考慮執(zhí)行重新審計業(yè)務時，應當遵循本準則的有關規(guī)定。 三、溝通的一般要求三、溝通的一般要求 1. 溝通的發(fā)起方。在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的責任。 2溝通的前提。盡管后任注冊會計師負有主動溝通的責任，但前提是征得被審計單位的同意。這主要是因為無論