企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告

1、關(guān)于企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告分部報(bào)告向信息使用者提供以經(jīng)營(yíng)分部和地區(qū)分部為主體的分散財(cái)務(wù)信息，IAS14分部報(bào)告（1997）認(rèn)為，分部信息可以幫助信息使 用者：（ 1 ）更好地了解 企業(yè)過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)； （ 2）更好地評(píng)價(jià) 企業(yè) 的 風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；（ 3）對(duì)整個(gè)企業(yè)作出更合理的判斷。因此， “分部報(bào)告， 對(duì)于確定和 分析 從事多種業(yè)務(wù)的企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)， 是一個(gè)不可靠而 有力的工具。 ”（AICPA， 1994，論改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告 ，陳毓圭譯）一、分部報(bào)告的必要性和可行性跨行業(yè)、跨國界的集團(tuán)化公司，往往橫跨幾個(gè)性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)、獲利能力 迥異的產(chǎn)業(yè)和市場(chǎng)，有時(shí)還面臨著分部所在國的政策風(fēng)險(xiǎn)和 政治 風(fēng) 險(xiǎn)，使得

2、以公司整體為表達(dá)基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)信息的有用性降低。 合并 會(huì)計(jì) 報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)在于公允地表達(dá)了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果， 但其缺點(diǎn)是隱匿了公司跨行業(yè)、 跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的重要信息， 使信息使用 者不能了解公司在不同行業(yè)、 不同地區(qū)的盈利水平、 增長(zhǎng)趨勢(shì)和風(fēng)險(xiǎn) 情況，混淆了企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 作為分部信息的主要 使用者 投資人最關(guān)心被投資企業(yè)的未來現(xiàn)金流量及其風(fēng)險(xiǎn)和不 確定性， 而企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量是由各個(gè)分部的現(xiàn)金流量所構(gòu)成， 影 響企業(yè)經(jīng)營(yíng)分部和地區(qū)分部的因素將會(huì)直接 影響集團(tuán)的現(xiàn)金流量。 所 以，社會(huì)經(jīng)濟(jì) 環(huán)境的變化、 財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷及信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息 需求的提高， 導(dǎo)致了分部財(cái)務(wù)

3、報(bào)告的產(chǎn)生。 實(shí)證研究業(yè)已證明分部信 息比合并信息具有更精確的預(yù)測(cè)能力(Rappaport,lemer.1969,Kinney,1971,Emmanuel,Garrod,198) 由于分 部信息與評(píng)價(jià)一個(gè)跨行業(yè)企業(yè)或跨國企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬有關(guān)， 而這些 信息可能不是來自于匯總數(shù)據(jù)，所以，普遍認(rèn)為，分部信息對(duì)滿足財(cái) 務(wù)報(bào)表使用者的需求而言是必需的。 ( IAS14 ，1997) 分部財(cái)務(wù)報(bào)告從它產(chǎn)生開始，就在 理論 界和實(shí)務(wù)界引起激烈的爭(zhēng)論。 爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中體現(xiàn)在分部信息的成本、 競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和是否誤導(dǎo)投資者 等幾個(gè)方面。分部報(bào)告成本主要包括編制和披露成本。 一種觀點(diǎn)認(rèn)為公司披露分部 信息會(huì)增加信息成

4、本，有違 “效益大于成本 ”原則。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù) 會(huì) 計(jì)信息質(zhì)量的限制條件之一 “效益大于成本 ”原則瘊不是就信息提供 者或信息使用者單方而言而是 社會(huì) 效益大于成本信息提供成本與信 息獲取成本是相互矛盾、 此消彼長(zhǎng)的， 信息提供者為降低信息成本放 棄分部報(bào)告， 必將增加信息使用者獲取信息的成本， 損害信息使用者 的利益。根據(jù)信息 經(jīng)濟(jì) 學(xué)的觀點(diǎn)，當(dāng)雙方利益不能達(dá)到最佳均衡時(shí)， 博弈雙方也不可能單獨(dú)獲得最大利益。 因此，當(dāng)信息使用者的利益受 到損害時(shí)，最終也將損害到信息提供者的利益。 信息提供者認(rèn)為披露詳細(xì)的分部信息會(huì)有利于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手， 尤其當(dāng)競(jìng)爭(zhēng) 對(duì)手是非上市公司時(shí)， 由于這些公司不需披露分部

5、信息， 導(dǎo)致信息披 露不公平。對(duì)于跨國公司而言，上于分部信息披露規(guī)定的差異，可能 會(huì)導(dǎo)致分部所在國的誤解和不滿， 從而可能引起國際糾紛。 這些客觀 事實(shí)，往往會(huì)影響公司披露分部信息的積極性。 為保護(hù)信息披露者的 利益，多數(shù)國家發(fā)布的準(zhǔn)則通常都規(guī)定對(duì)信息披露者的保護(hù)條款。 如 英國1990SSAP25分部報(bào)告中規(guī)定： 根據(jù)董事會(huì)意見，如果這些 信息的披露將會(huì)對(duì)公司的利益產(chǎn)生嚴(yán)重的不利影響， 那么這些信息可 不必披露，但這些信息沒有披露的事實(shí)必須予以聲明。 ”這種折衷做 法，有利于分部準(zhǔn)則的實(shí)施。 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在著這樣一種客觀需要： 即信息使用者總想獲得更多 的信息。分部報(bào)告正是為滿足信息使用者

6、的需要而產(chǎn)生的， 它不會(huì)導(dǎo) 致信息使用者關(guān)注分部信息而忽略公司的整體狀況， 因?yàn)榉植啃畔⑹?合并信息的必要補(bǔ)充。另外，一些投資者認(rèn)為由于分部的界定，公司 管理當(dāng)局存在著很大的自主權(quán)， 尤其是地區(qū)分部及行業(yè)分部的劃分往 往代表著管理當(dāng)局的主觀意愿，因此，可能存在大量的假設(shè)，降低了 分部信息的相關(guān)性。 這些因素可能會(huì)令分部報(bào)告的可行性降低。 1997 年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的SAFS131對(duì)分部的劃分 采用了 “管理法（ Management approach）,成功地解決了這一問題。二、分部及可報(bào)告分部的確定（一）關(guān)于分部的確定影響分部劃分的中心 問題是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 將分部之間

7、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬區(qū)分 開來的標(biāo)準(zhǔn)多種多樣，主要包括行業(yè)、地區(qū)、客戶，外銷銷貨、組織 結(jié)構(gòu)、獨(dú)立核算單位、生產(chǎn)線、產(chǎn)品和服務(wù)等，世界各國普遍采用的 標(biāo)準(zhǔn)是行業(yè)(產(chǎn)品和服務(wù))和地區(qū)，形成了所謂的 “行業(yè)分部 ”(industry segme nt9 或 經(jīng)營(yíng)分咅 B ” bus in ess segme nt)和地區(qū)分咅 B (geographical segment9。但許多企業(yè)在劃分行業(yè)分部時(shí)往往太寬泛，使用戶很難 充分評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 有時(shí)又分得過細(xì)， 增加了大量的信息成 本。合理的做法是將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬類似的產(chǎn)品合并在一起作為分類標(biāo) 準(zhǔn)，既可以滿足使用者的需要，又可以降低成本。地區(qū)分咅的確定也

8、 是如此。但是，上述確定分咅的 方法 包含了太多的主觀因素， 往往會(huì)受到 企業(yè) 管理當(dāng)局的操縱。 同時(shí)，內(nèi)咅管理分咅的劃分與對(duì)外報(bào)告分咅的劃分 不一致，也導(dǎo)致企業(yè)信息成本的增加。為此，SFAS131采用 管理法”(Management approach確定分部，即以企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)營(yíng) 決策、分配資源和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)而組織的分咅為基礎(chǔ)， 確定對(duì)外報(bào)告的分 部，這種分部稱之為經(jīng)營(yíng)分部( operating segments。 IAS14( 1997) 對(duì)此也有類似的規(guī)定。 FASB 認(rèn)為，一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部應(yīng)具有如下特點(diǎn)：( 1 )所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠賺取收入和發(fā)生支出(包括與同一企業(yè) 內(nèi)的其他分部進(jìn)行

9、交易所發(fā)生的收入和費(fèi)用) ；(2)其經(jīng)營(yíng)成果可被企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)決策制定者( CODM )定期檢 查，以評(píng)價(jià)每個(gè)分部的業(yè)績(jī)，并做出資源向其分配的決策；( 3)編制的或基于內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)形成的分散財(cái)務(wù)信息是有用的(SFAS131)。 FASB認(rèn)為這種將對(duì)外報(bào)告分部與企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)統(tǒng)一起來的新 方法 ，能夠提高投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào) 酬的洞察力， 了解公司管理者是如何管理公司的， 是如何安排生產(chǎn)和 分配資源的，因?yàn)檫@些信息直接 影響 到公司的未來經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和現(xiàn)金流 量。所以，分部確定的管理法， 在實(shí)現(xiàn)分析 目標(biāo)方面，應(yīng)優(yōu)于以行業(yè)、 產(chǎn)品為基礎(chǔ)確定分部的方法。 由于經(jīng)營(yíng)分部信息是以公司的內(nèi)

10、部財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)為基礎(chǔ)披露的， 而公 司的內(nèi)部會(huì)計(jì)政策則不必遵從公認(rèn) 會(huì)計(jì)原則（GAAP ）。所以，SFAS131 被認(rèn)為是允許不遵從 GAAP 而披露會(huì)計(jì)信息的第一份準(zhǔn)則。 SFAS131 代表著分部報(bào)告 發(fā)展的一個(gè)新動(dòng)向，它將對(duì)分部報(bào)告的變革產(chǎn)生深遠(yuǎn) 的影響 。（二）關(guān)于可報(bào)告分部的確定按照 “效益大于成本 ”原則，企業(yè)不必將所有分部單獨(dú)對(duì)外披露，只有 那些相對(duì)得要的、達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的分部，才可以單獨(dú)對(duì)外披露，即確 定可報(bào)告分部。對(duì)于已確定的分部，從有益于信息使用者的角度出發(fā)， 可以將具有相似 經(jīng)濟(jì)特征、相似未來 發(fā)展前景的分部， 在遵循公認(rèn)會(huì) 計(jì)原則的目標(biāo)和基本原理的情況下，進(jìn)行匯總合并。當(dāng)

11、然，如果某些 分部信息不合并， 對(duì)信息使用者更有意義， 那么盡管它們滿足合并的 標(biāo)準(zhǔn)，也可以不合并。所以，企業(yè)對(duì)外單獨(dú)披露的分部，可以是一個(gè) 單一的分部， 也可以是兩個(gè)以上的分部的合并。 可報(bào)告分部的確定必 須符合重要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）都贊同：一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部或地區(qū)分部，如果它取得的收入主要來自于外部客戶， 且符合以下條件之一，則應(yīng)將它確定為一個(gè)可報(bào)告分部： （1）它取得的來自外部客戶和分部間的銷售收入，占所有分部外銷 和內(nèi)銷總收入 10%以上； 或（2）它取得的經(jīng)營(yíng)成果，不論是利潤(rùn)或虧損，占所有盈利分部合 并成果或所有虧損分部合并成果（取絕對(duì)數(shù)大者）的 10%或以上； 或（3）它的資產(chǎn)

12、占所有分部總資產(chǎn)的10%或以上。（IAS14,1997） FAS131 認(rèn)為，一個(gè)符合上述某一測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)的分部，如果它滿足所有 合并標(biāo)準(zhǔn),它也可以與其他分部合并,而不必單獨(dú)對(duì)外披露。這一規(guī) 定使可報(bào)告分部的確定具有更大的靈活性和合理性。 為了充分表達(dá)企業(yè)重要分部的財(cái)務(wù)信息, 準(zhǔn)則一般都規(guī)定, 所有報(bào)告 分部的外銷收入合計(jì)應(yīng)不低于一個(gè)公司合并總收入的75%,否則,應(yīng)增加可報(bào)告分部的數(shù)量,但可報(bào)告分部的數(shù)量以 10個(gè)為宜。沒有列 入可報(bào)告分部, 但能產(chǎn)生收入的其他活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息, 應(yīng)該匯總在一 起,列示在 “其他”項(xiàng)目中。為了充分披露這些收入,應(yīng)揭示它們存在 的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,且這些收入的類型應(yīng)在分部的

13、腳注中說明。 企業(yè)確定的可報(bào)告分部, 并不是一成不變的。 當(dāng)一個(gè)可報(bào)告分部不再 滿足重要性測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)時(shí), 或企業(yè)的組織發(fā)生變化時(shí), 或主要經(jīng)營(yíng)決策 者過去常用的的匯總分部信息的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變化時(shí), 都可能會(huì)導(dǎo)致 可報(bào)告分部的變化。一個(gè)可報(bào)告分部的確定與否,變與不變,有時(shí)還 要看這些信息對(duì)信息使用者的有用程度。三、分部報(bào)告主要項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量分部報(bào)告的構(gòu)成 內(nèi)容 主要包括分部收入、 分部費(fèi)用、分部資產(chǎn)和份部 負(fù)債（SFAS131不要求在分部報(bào)告中披露分部負(fù)債），還包括偶然項(xiàng) 目、非正常項(xiàng)目、 分部信息與公司合并數(shù)字之間的調(diào)整項(xiàng)目，及分部 應(yīng)采用的 會(huì)計(jì)政策等。這些項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量是指收入、費(fèi)用、資

14、產(chǎn) 和負(fù)債等在分部之間如何劃分， 即確認(rèn)哪些收入、 費(fèi)用等要不要計(jì)入 分部、計(jì)入哪一分部、計(jì)入的金額是多少等 問題 。 分部收入指企業(yè)收益表中所披露的、 可直接歸屬于分部的收入， 以及 企業(yè) 收入可按合理基礎(chǔ)分配給分部的收入。 對(duì)于銷售收入， 它包括向 外部客戶銷售取得的收入和同一企業(yè)分部間的銷售收入（ IAS14 ， 1997）。分部收入中包括權(quán)益法下分部所分享的，因聯(lián)營(yíng)、合資或其 他投資活動(dòng)帶來的利潤(rùn)或損失，及比例合并法下分享的合資企業(yè)收 入。分部收入中不包括非正常項(xiàng)目和利息收入、 投資轉(zhuǎn)讓收益或債務(wù) 清償收益（ 金融 分部除外）。 對(duì)于分部收入確認(rèn)和計(jì)量所面臨的兩個(gè) 問題是：第一，分部收

15、入中要 不要包括分部間的銷售收入； 第二，如何選擇向分部分配收入的合理 基礎(chǔ)。對(duì)于分部間銷售是否應(yīng)列入分部收入，一些學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于某 些分部來講， 內(nèi)部轉(zhuǎn)移銷售占其總收入的絕大部分， 如果將內(nèi)部轉(zhuǎn)移 銷售沖銷，將會(huì)嚴(yán)重抵估此類部門的收入；而另一些學(xué)者認(rèn)為，部門 間相互轉(zhuǎn)移銷售， 并不是一般買賣雙方相互獨(dú)立個(gè)體的常規(guī)交易， 所 以不應(yīng)列計(jì)為收入。 但從分中報(bào)告的目標(biāo)出發(fā)， 為了正確考察相對(duì)獨(dú) 立的某重要分部的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果， 將分部間的銷售收入列 為分部收入又是合理的。因此，世界多數(shù)國家及 IASC 都將分部的銷 售收入列入分中收入。 分部間銷售與外銷不同， 它的價(jià)格確定往往是 依據(jù)企業(yè)

16、內(nèi)部制定的轉(zhuǎn)移價(jià)格。 這種價(jià)格的確定會(huì)直接 影響 到各分部 的收入及業(yè)績(jī)，所以 IASC 、 FASB 等都要求對(duì)外披露分部間轉(zhuǎn)移價(jià) 格的基礎(chǔ)，及這一基礎(chǔ)發(fā)生變化的性質(zhì)和變化期間對(duì)分部損益的 影 響，缺少這些信息可能會(huì)降低分部信息的有用性。什么是 “合理”的分?jǐn)偦A(chǔ)？在分部費(fèi)用、 分部資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量中都 遇到這個(gè)問題，但各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及IAS中都沒有明確的說明。一般認(rèn) 為，合理的分?jǐn)偦A(chǔ)， 應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)公司整體及分部個(gè)別情 況，進(jìn)行專業(yè)判斷與主觀認(rèn)定。通常，作為合理分?jǐn)偦A(chǔ)的有：分部 工資、分部收入（可用于分?jǐn)傎M(fèi)用） 、分部資產(chǎn)、平均固定資產(chǎn)及存 貨占分部總數(shù)的比例等。 但分?jǐn)偦A(chǔ)再怎

17、么 “合理”，都可能存在主觀、 武斷或不為財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用者理解等情況。 因此，企業(yè)內(nèi)部在分 部在分?jǐn)偰稠?xiàng)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)時(shí)，盡管存在著合理的基礎(chǔ)，一個(gè)需 分?jǐn)偟捻?xiàng)目， 仍需首先符合各準(zhǔn)則所規(guī)定的分部收入、 分部費(fèi)用等的 定義。分部費(fèi)用是指分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的， 可直接歸屬于分中的費(fèi)用和按 合理標(biāo)準(zhǔn)分配給分部的相關(guān)費(fèi)用。 包括外銷費(fèi)用， 和同一企業(yè)分部間 交易發(fā)生的費(fèi)用 （IAS14， 1997）。此外還包括比例合并法下分部應(yīng)分 擔(dān)的合資企業(yè)費(fèi)用。 分部費(fèi)用不包括非下常項(xiàng)目， 利息費(fèi)用及投資轉(zhuǎn) 讓損失或債務(wù)清償損失 （金融分部除外），權(quán)益法下企業(yè)分享的合營(yíng)、 合資或其他投資損失， 所得稅費(fèi)用

18、及一般管理費(fèi)用， 集團(tuán)管理公司費(fèi) 用和母公司費(fèi)用。 分部費(fèi)用中不包括一般管理費(fèi)用、 總公司費(fèi)用和以 企業(yè)為主體發(fā)生的費(fèi)用。 正如 1987/1988ICAEW 在對(duì)所公布報(bào)告的調(diào) 查中指出： “這無疑是進(jìn)行公司費(fèi)用的人為分配。最好是將它們作為 一個(gè)單獨(dú)的數(shù)字從分部收益總額中扣除?！保↖CAW 財(cái)務(wù)報(bào)告 1987/1988，“ASurvey of UK Published Accounts ）分部”收入和分部費(fèi)用的差額即為 分部成果。分部資產(chǎn)是分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所使用的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)， 這些資產(chǎn)可直接歸屬 于分部或可按合理的基礎(chǔ)分配給分部。 分部負(fù)債是指來自于分部經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)負(fù)債， 包括直接歸屬于分部

19、的負(fù)債和可按合理基礎(chǔ)分配給 分部的負(fù)債。 如果分部成果中包括利息收入或利息費(fèi)用， 則分部資產(chǎn) 和分部負(fù)債中， 就應(yīng)包括附息資產(chǎn)和附息負(fù)債。 分部資產(chǎn)和負(fù)債中包 括權(quán)益下 計(jì)算的投資，按比例合并法 計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資 產(chǎn)及負(fù)債。分部資產(chǎn)和分部負(fù)債中不包括所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。利息收入和利息費(fèi)用，不論是IAS，還是某一國家的準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)從事 一般經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分部中不包括利息收入和利息費(fèi)用。 因?yàn)?，大多?shù)公 司都與其分部發(fā)生不同數(shù)量的附息債務(wù)和債權(quán)， 各分部所賺取的利息 收入和發(fā)生的利息費(fèi)用， 應(yīng)該是總公司整體政策的結(jié)果， 而不是各分 部經(jīng)營(yíng)結(jié)果的真實(shí)反映。 如果分部的成果中包括包含利息， 就使得

20、分 部之間的利潤(rùn)或同一分部不同期間利潤(rùn)的比較， 變得毫無意義。當(dāng)然， 從事金融活動(dòng)的分部經(jīng)營(yíng)成果中應(yīng)包括利息收入和利息費(fèi)用， 因?yàn)閷?duì) 于這些分部，利息是反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)。四、分部信息披露以經(jīng)營(yíng)分部和地區(qū)分部為基礎(chǔ)編制分部報(bào)告， 是常用的表現(xiàn)形式。由 于企業(yè)的性質(zhì)和特點(diǎn)各不相同，因此企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性 質(zhì)也不一樣。從而，企業(yè)披露分部信息時(shí)所依據(jù)的重點(diǎn)就不同，有的 企業(yè)以經(jīng)營(yíng)為部為主，有的以地區(qū)分部為主，而有的是經(jīng)營(yíng)分部和地 區(qū)分部并重。這就形成了 首要的次要分部報(bào)告模型”和 混合表述模 型”。對(duì)于大多數(shù)企業(yè)而言，企業(yè)的組織和管理如何，決定著企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和 報(bào)酬。如果一個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)

21、和報(bào)酬主要受它生產(chǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)的差異 性影響，它的分部報(bào)告的首要模型就應(yīng)是經(jīng)營(yíng)分部。 而次要報(bào)告模型 就是地區(qū)分部。同樣，如果一個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受這在不同的 國家和地區(qū)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 影響，它的分部報(bào)告的首要模型就應(yīng)該是地區(qū) 分部，而次要分部報(bào)告就應(yīng)是經(jīng)營(yíng)分部。首要分部信息報(bào)告模型，不論是以經(jīng)營(yíng)分部為主，還是以地區(qū)分部為 主，都披露比次要報(bào)告模型更詳細(xì)的信息， 而次要報(bào)告模型則披露相 對(duì)簡(jiǎn)化的財(cái)務(wù)信息。地區(qū)分部信息有兩種表現(xiàn)形式，一是以客戶分布（銷售地）為基礎(chǔ)，一是以資產(chǎn)分布（生產(chǎn)地）為基礎(chǔ)。企業(yè)選擇哪 一種為基礎(chǔ)來代表地區(qū)分部，要看企業(yè)各自的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)?；旌媳硎瞿Ｐ图唇?jīng)營(yíng)分部和地區(qū)分部都作為

22、首要報(bào)告模型， 按相同的 基礎(chǔ)充分披露分部信息，即等量信息披露。如果一個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào) 酬同時(shí)受它生產(chǎn)的不同產(chǎn)品和服務(wù)，及它從事活動(dòng)的不同地區(qū)的強(qiáng)烈 影響，這種混合報(bào)告方式，可提供更為有用的信息。 企業(yè)選擇的分部報(bào)告模型，可隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的變化而變 化，不論選擇哪一種模型，都必須遵照 “效益大于成本 ”原則，以盡可 能滿足信息使用者的需要為出發(fā)點(diǎn)。分部報(bào)告對(duì)外進(jìn)行披露大致有三種方式：（ 1）在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中的附注中作適當(dāng)?shù)恼f明； （2）在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中披露；（3）以附表的方式披露。多數(shù)國家大都傾向采用第二種披露方式， 將分部報(bào)告與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的附注說明統(tǒng)一在一起，

23、 既不增加財(cái)務(wù)報(bào) 表主要的復(fù)雜程序，又能使信息使用者獲得的較為滿意的信息。五、對(duì)我國分部信息披露現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)及建議不到十年，深滬兩個(gè)證券交易所在黨中央、國務(wù)院的關(guān)切關(guān)懷下，本 著發(fā)展與規(guī)范并舉、 服務(wù)與監(jiān)管并得的原則， 在籌資功能和資源優(yōu)化 配置功能上取得了長(zhǎng)足的 發(fā)展。到 目前為止，在兩個(gè)市場(chǎng)上市的 A 股股票已達(dá) 800 多家，隨著一大批國有企業(yè)的成功上市， 證券市場(chǎng)更 擔(dān)當(dāng)起國企改革的重任。我國的上市公司， 幾乎涵蓋了關(guān)系國計(jì)民生的所有行業(yè)， 從地區(qū)分布 看，遍布我國所有的省、自治區(qū)和直轄市。上市公司的收購、兼并、 重組及資源的國際流動(dòng)，造就了大批跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國界的集團(tuán) 公司。同時(shí)，

24、隨著較大型投資基金的不斷上市，散戶投資逐漸向?qū)＜?理財(cái)轉(zhuǎn)變。因此，在我國，存在著對(duì)分部信息需求的必要性和可行性。 1997年 12月 17日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了公開發(fā)行股票公司信息披露的 內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)年度報(bào)告的 內(nèi)容與格式，其第五條 “會(huì)計(jì) 報(bào)表附注指引 ”（試行）首次要求上市公司在所披露的年報(bào)附注中應(yīng) 披露分行業(yè)資料。 財(cái)政部 1998年 1月 27日發(fā)布的股份有限公司 會(huì) 計(jì)制度，也要求股份公司以會(huì)計(jì)報(bào)表附表的形式披露分部財(cái)務(wù)狀況， 筆者認(rèn)為至少存在以下 問題 ：1、證監(jiān)會(huì)在年度報(bào)告的 內(nèi)容 與格式中，只要求披露分行業(yè)信息， 列示公司不同行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)毛利等三個(gè)指票，

25、而 不披露地區(qū)分部信息。 這會(huì)導(dǎo)致那些行業(yè)特征不明顯、 而地區(qū)分布差 異較大的公司不披露分部信息， 信息披露缺乏完整性， 削弱了分部報(bào) 告的信息量。 有人認(rèn)為我國的上市公司很少是跨國集團(tuán)公司， 地區(qū)分 布所形成的 政治、經(jīng)濟(jì) 等差異性不明顯， 沒有必要按地區(qū)提供分部信 息。但是，地區(qū)分部有 “生產(chǎn)地 ”和“銷售地”兩種表述形式。我國不少 上市公司的生產(chǎn)地雖然在國內(nèi)， 但銷售地在國外。 產(chǎn)品銷售地所處國 家和地區(qū)的 經(jīng)濟(jì) 、政治 和外匯管理制等情況都直接 影響到公司的業(yè) 績(jī)。如在上海上市的浙江天然股份有限公司 1998 年中期每股收益較 上期同期大幅下降，其主要原因是：該公司主要產(chǎn)品羽絨、羽絨制

26、品 95%以上外銷，產(chǎn)品銷售市場(chǎng)主要分三塊，即日本、韓國等東南亞國 家及臺(tái)灣，美國、加拿大，以及東歐各國。由于 1997 年厄爾尼諾天 氣現(xiàn)象，北美出現(xiàn)科暖，以及東南亞經(jīng)濟(jì)危機(jī)制 影響 ，使公司 1998 年上半年效益嚴(yán)重滑坡， 股票價(jià)格也隨之下跌。 如果該公司能夠按銷 售地披露地區(qū)分部信息， 投資者完全可以根據(jù)有關(guān)報(bào)道， 對(duì)公司的業(yè) 績(jī)進(jìn)行比較準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。因此，地區(qū) 分部信息對(duì)我國投資人而言也是必要的。2、行業(yè)分類多種多樣，缺乏相對(duì)統(tǒng)一的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。行業(yè)的合并 與分列，應(yīng)以其所具有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬為依據(jù)， 而上市公司編報(bào)者所列 示的行業(yè)顯示了明顯的隨意性。3、可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)過于簡(jiǎn)單， 只要求 “公司的經(jīng)營(yíng)涉及到不同 行業(yè)的業(yè)務(wù) “若行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10%（含 10%）以上的，則 應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù) ”，不利于編