[目的,商業(yè)]淺談合理商業(yè)目的

1、淺談合理商業(yè)目的一、合理商業(yè)目的1 .我國有關合理商業(yè)目的發(fā)展演變企業(yè)所得稅法專門出臺有關特別納稅調(diào)整一章于2008年1月1日起頒布實施，并 首次以法律條文的形式在第四十七條規(guī)定了一般反避稅規(guī)則企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行 調(diào)整。我國將其深入闡述為：減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業(yè)所得,兌法第四十七條所 稱不具有合理商業(yè)目的。其中還規(guī)定了稅務機關有權對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的交易安排 進行調(diào)整，并列舉了五種情形，但執(zhí)行起來存在一定的困難，因為缺少明確的判定標準。2014 年12月，一般反避稅管理辦法（試行）（國家稅務總局令2

2、014年第32號）頒布實施，稅 務機關采取一般反避稅措施的相關問題被規(guī)范并明確。在我國目前的法律規(guī)定中，是從反向 的視角對合理商業(yè)目的進行分析的，并解釋說明了不具有合理商業(yè)目的特點：一是稅收利益 作為唯一目的，二是以不符經(jīng)濟實質(zhì)形式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業(yè)目 的需要同時考慮經(jīng)濟行為的結果及其進行該項交易的具體動機。詳述為，有關于不具有合理 商業(yè)目的的相關規(guī)定可以有如下解釋，可以簡要歸納為主觀性，獲益性，目標性。首先，要 有一系列交易或者規(guī)劃，其中交易或規(guī)劃必須是人為設計的;第二，獲取稅收利益必須為交易 或規(guī)劃唯一或最主要的目的，也就是說，通過規(guī)劃或交易可以有效減少應納稅額或應

3、納稅所 得額。只有當這些條件獲得滿足，一項經(jīng)濟行為才可以被認定為不具有合理商業(yè)目的，從而構 成避稅事實。筆者認為，我們強調(diào)主觀目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對稅收法規(guī)了 解透徹，可能由于經(jīng)驗欠缺而選擇了不恰當?shù)慕灰仔问?，進而導致由于非主管因素規(guī)避稅收， 稅務部門若因此進行納稅調(diào)整，略顯不恰當。其次，如果不考慮主觀目的而只關注客觀過程， 就會造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來承擔而非稅收法律的制定者，這對于納稅人來說 有失公平。對于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對于主要目的，則 需要我國相關法律法規(guī)作出進一步量化標準，否則存在執(zhí)行困難。2015年，國家稅務總局 關

4、于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2015年第7 號）第一次對不具有合理商業(yè)目的列出四條標準。2 .合理商業(yè)目的和拉姆齊原則各國廣泛應用合理商業(yè)目的于一般反避稅立法和稅收相關實踐，而鮮有明確詳盡的定義。 英美法系的國家中，由判例來明確一項經(jīng)濟行為是否具有合理商業(yè)目的,帶有一定的主觀性， 那么,合理商業(yè)目的最終由法官來判定。在英國，由IRCv. Ramsay和IRCv. BurmahOilCo. Ltd. 案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個。而對于大陸法系國家，對合理商業(yè)目 的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實質(zhì)課稅原則的基礎之上，稅務部門展開

5、合 理的推斷，即對于客觀上應構成避稅事實，強調(diào)客觀過程。不僅賦予了稅務部門較為寬松的 自由裁量權，同時也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項經(jīng) 濟行為的商業(yè)價值，但是，該原則并不允許僅因為交易具有節(jié)稅目的而全盤否定該項交易相 應的法律或財務效果。因此，不論是英美法系國家依據(jù)案例進行明確，還是大陸法系國家所 謂的實質(zhì)課稅原則，合理商業(yè)目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質(zhì)，合理商業(yè)目的具有 很強的主觀性，均需要相關人員依賴其職業(yè)判斷和實踐經(jīng)驗以及其自身過硬的專業(yè)素養(yǎng)進行 有效應對。二、合理商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)1 .合理商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)的異同筆者認為，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)

6、是相互區(qū)別又相互聯(lián)系的兩個概念。首先，會計 準則中商業(yè)實質(zhì)是指，必須要是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險時間和金額方面與換出資產(chǎn) 顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn) 和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。準則要求判斷一項交易是否具有商業(yè)實質(zhì)應當運用實 質(zhì)重于形式原則。商業(yè)目的的判斷本身是一個具有主觀意圖的判斷。在確定一項交易是否具 有商業(yè)實質(zhì)時，新準則規(guī)定，企業(yè)應密切關注關聯(lián)方關系是否存在在交易各方之間。關聯(lián)方 關系有可能會使得非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。但是，一項經(jīng)濟行為是否具有合理商 業(yè)目的并不受其是否存在關聯(lián)方關系的影響，原因在于，不論是否為關聯(lián)

7、交易，幾乎多數(shù)的 交易均是處于一定的企業(yè)整體戰(zhàn)略的布局之下,那么毋庸置疑，一定具有其相應的商業(yè)目的。 其次，在適用范圍方面，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)也存在區(qū)別。作為國際關注的,兌收焦點 問題，合理商業(yè)目的主要被應用于一般反避稅領域。一般情況下，稅務機關可能對濫用稅收 優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式（將在避稅地的分公司變?yōu)樽庸荆?、利用避稅剛進 行避稅等行為展開反避稅的相關調(diào)查。我以上說明的這些問題均屬于不具有合理商業(yè)目的的 交易或安排。在實踐方而，譬如受益所有人條款、稅收協(xié)定適用人的范闈、以及非居民的稅 收協(xié)定待遇等，均可以運用不具有合理商業(yè)目的條款判斷交易的指向。而且，在判斷是否具有合

8、理的商業(yè)目的時，稅務機關具寬松的自由裁量權。然而，對于 基于實質(zhì)重于形式的商業(yè)實質(zhì)來說，主要應用于非貨幣性資產(chǎn)交換領域，注重交易的客觀過 程，特別質(zhì)強調(diào)交易的互惠性，而合理商業(yè)目的并沒有體現(xiàn)出這一點。從我國的會計準則來 看，涉及到的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)必須按照等價交換的公 平原則去獲取相應的資產(chǎn)，所以，并不是單方而非互惠行為。第三，從判斷的出發(fā)點來看， 在判定一項交易時，基于實質(zhì)重于形式原則的商業(yè)實質(zhì)判定是從該項客觀交易行為出發(fā)，同 時運用一系列具體標準，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而， 合理商業(yè)目的的判定則是從納稅人的主觀意圖出發(fā)，認定納

9、稅人是否有規(guī)避稅收的想法，進 而去判斷?？傊?，基于實質(zhì)重于形式的商業(yè)實質(zhì)更加注重一項交易的客觀過程，在評價是否 具有商業(yè)實質(zhì)時，筆者認為，從納稅人具體客觀行為出發(fā)，主要關注的是執(zhí)行時間，具體步 驟和稅收結果，彳兌務機關若發(fā)現(xiàn)該交易采用的是與經(jīng)濟實質(zhì)不相符的交易形式便可進行相應 的納稅調(diào)整。合理商業(yè)目的則具有一定主觀性，但是從各自產(chǎn)生的效力來看，實質(zhì)重于形式 是合理商業(yè)目的衍生，二者相互聯(lián)系相互補充。2 . 一般反避稅判定的建議應將主觀思路與客觀標準有效結合起來去判定一項安排是否具有合理商業(yè)目的。主觀思 維貫穿于整個合理商業(yè)目的的判定過程，但避稅行為本身就是一種客觀行為。那么，對于避 稅的認定，

10、主觀目的和客觀行為都是不可缺少的要件。但是由于難以對所有的避稅行為規(guī)定 一個統(tǒng)一的定量標準，筆者建議，稅務機關可以首先依據(jù)多年的稅,收征管及反避稅經(jīng)驗，將 避稅行為根據(jù)不同類型進行劃分，最后，根據(jù)不同的類型確定其相應的常用交易模式、經(jīng)濟 實質(zhì)以及如何判定其是否具有合理商業(yè)目的做出明確而具體的規(guī)定。在國際一般反避稅慣常 采取的措施當中，一般的方法類型為防止納稅主體的轉(zhuǎn)移、納稅客體的轉(zhuǎn)移以及防止利用避 稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報加強國家反避稅的交流與合作，而這也 是國家之間進行國際反避稅的核心內(nèi)容。因為，跨國企業(yè)的一項安排我們?nèi)绾尾拍苤朗欠?符合商業(yè)目的，一定不能是通過直覺上

11、的主觀臆斷，再加上目前的跨國公司都有強大的稅收 籌劃團隊，設沖的方案很難看出到底是否具有合理商業(yè)目的，這種情況下，就需要通過稅收 情報交換，收集一項交易的各方信息，增強稅務機關對企業(yè)的信息對稱性，才能有效防止主 觀判斷一項交易并進行相應的反避稅調(diào)整所帶來的稅收風險。尤其是對于跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價 行為是否具有合理商業(yè)目的的判定，我們要充分了解一項交易的前因后果，交易流程，獲取 各方信息的基礎之上，進行判定。從這個意義上說，合理商業(yè)目的也是獨立交易原則的一種 極其重要的表現(xiàn)形式，但他們二者絕對不是包含于被包含的關系，而是交叉聯(lián)系的關系。因此，如何將獨立交易原則在適當?shù)臅r候應用于合理商業(yè)目的的判定，何時又不需要將 兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。隨著BEPS行動計劃的出自，國際反避稅掀起了一輪 新的高峰，合理商業(yè)目的的判定標準必將受