第三章 同一控制下合并財務報表的編

1、高級財務會計第一篇 企業(yè)合并與合并財務報表by azurelai2第三章第三章 同一控制下合并財務報同一控制下合并財務報表的編制表的編制n學習目標學習目標n1理解和掌握同一控制下合并日合并財務報表的編制方法；n2理解和掌握同一控制下合并日后合并財務報表的編制方法。n3理解對對同一控制合并會計處理原則的應用。by azurelai3（一）哪些調整？（一）哪些調整？（二）為何調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進可辨認

2、凈資產按合并日公允價值為報告基礎進 行調整行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果 按權益法進行調整按權益法進行調整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據基礎可比性實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權益之結合體現(xiàn)權益之結合by azurelai4合并日的合并財務報

3、表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產負債表的編制要點合并資產負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調整為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其帳面價值報告對子公司凈資產按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利

4、潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況by azurelai5 資料：資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬。合并方支付的合并對價合并方支付的合并對價450萬，取得被并方萬，取得被并方100%的控股權。的控股權。合并的賬務處理：合并的賬務處理：借：長期股權投資借：長期股權投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50抵消分錄：抵消分錄：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 500

5、調整分錄：調整分錄：借：資本公積借：資本公積 100 貸：留存收益貸：留存收益 100合并報表工作底合并報表工作底稿中的處理稿中的處理by azurelai6n【例31】a公司和b公司為集團內部兩家全資子公司。206年6月30日，a公司向b公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元，市價為6元）換取b公司原股東所有股票，合并后b公司繼續(xù)保留法人資格。假定a公司和b公司在合并前采用的會計政策相同。 by azurelai7（一）（一）a a公司作取得公司作取得b b公司股權，編制會計分錄：公司股權，編制會計分錄：n借：長期股權投資借：長期股權投資 40 000 000 40 000 0

6、00n 貸：股本貸：股本 10 000 000 10 000 000n 資本公積資本公積 30 000 000 30 000 000n（二）（二） a a公司在編制合并日合并資產負債表時，應公司在編制合并日合并資產負債表時，應在合并底稿中編制抵銷分錄如下：在合并底稿中編制抵銷分錄如下：n（1 1）借：股本）借：股本 11 000 000 11 000 000n 資本公積資本公積 7 000 000 7 000 000n 盈余公積盈余公積 8 500 000 8 500 000n 未分配利潤未分配利潤 13 500 000 13 500 000n 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 40 000

7、000 40 000 000by azurelai8n2a公司在編制合并日合并資產負債表時，還應將b公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉入留存收益，應在合并底稿中編制調整分錄如下： n（2）借：資本公積 22 000 000n 貸：盈余公積 8 500 000n 未分配利潤 13 500 000by azurelai9n二、非全資子公司的合并二、非全資子公司的合并n【例【例3232】a a公司和公司和b b公司為集團內部兩家全資子公司。公司為集團內部兩家全資子公司。20206 6年年1212月月3131日，日，a a公司用銀行存款公司用銀行存款2 9002 900萬元

8、購得萬元購得b b公司公司80%80%的股份。合并后的股份。合并后b b公司繼續(xù)保留法人資格。假公司繼續(xù)保留法人資格。假定定a a公司和公司和b b公司在合并前采用的會計政策相同。合并公司在合并前采用的會計政策相同。合并前，前，a a公司、公司、b b公司資產、負債情況如表公司資產、負債情況如表3535所示，所示，a a公司和公司和b b公司公司20206 6年年1 1月月1 1日至日至1212月月3131日的利潤表如表日的利潤表如表3636所示。所示。 by azurelai10n（一）合并日，（一）合并日，a a公司作取得公司作取得b b公司股權的會計處公司股權的會計處理如下：理如下：n借

9、：長期股權投資借：長期股權投資 28 000 000 28 000 000n 資本公積資本公積 1 000 000 1 000 000n 貸：銀行存款貸：銀行存款 29 000 000 29 000 000 by azurelai11n(二)a公司在編制合并日合并資產負債表時，應在合并底稿中編制抵銷分錄如下：n（1）借：股本 20 000 000n 資本公積 10 000 000n 盈余公積 3 000 000n 未分配利潤 2 000 000n 貸：長期股權投資 28 000 000n 少數(shù)股東權益 7 000 000by azurelai12na公司在編制合并日合并資產負債表時，還應將b公

10、司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉入留存收益，應在合并底稿中編制調整分錄如下： n（2）借：資本公積 4 000 000n 貸：盈余公積 2 400 000n 未分配利潤 1 600 000n3a公司在合并日還應編制合并利潤表，合并利潤表工作底稿見表38。 n4在合并日，合并還需要編制合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。如果有內部涉及現(xiàn)金增減的事項，需要抵銷，否則直接相加即可。 by azurelai13n三、同一控制下合并日合并財務報表的編制要點三、同一控制下合并日合并財務報表的編制要點n通過前面的例子，現(xiàn)將同一控制下合并日合并財通

11、過前面的例子，現(xiàn)將同一控制下合并日合并財務報表的編制要點總結如下：務報表的編制要點總結如下：n（一）應合并合并的會計報表包括完整的所有報（一）應合并合并的會計報表包括完整的所有報表；表；n（二）合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表應包括合并（二）合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表應包括合并當年年初至合并日的期間損益和現(xiàn)金流量；當年年初至合并日的期間損益和現(xiàn)金流量；by azurelai14n（三）由于母公司長期股權投資按母公司在子公司擁有的凈資產的賬面價值確認，而且，子公司的資產、負債、損益以及少數(shù)股東權益均按原賬面價值并入。下面的等式總是成立：合并抵銷長期股權投資項目+應在合并股東權益中轉確認的少數(shù)股東權益項

12、目金額（全資時為0）=應抵銷的子公司股東權益賬面金額；n（四）在合并資產負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積轉入留存收益。n（五）如果集團內部間在合并日之前有其他內部交易事項，也要抵銷調整。by azurelai15n在本節(jié)中我們討論同一控制下企業(yè)控股合并在合并日后的合并財務報表編制方法。n在合并日后，合并方的合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并合并所有者權益變動表。n此外，在本節(jié)的合并業(yè)務中，我們仍假設集團內部沒有發(fā)生過內部交易事項。第二節(jié)第二節(jié) 合并日后合并財務報表的編制合并日后合

13、并財務報表的編制by azurelai16n【例33】沿用【例32】，假設207年度，b公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向p公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元。nb公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為l00萬元。na公司個別報表中對b公司的投資采用成本法核算。na公司與b公司個別財務報表分別見表39、表310和表311。by azurelai17n因因a a公司個別報表中對公司個別報表中對b b公司的投資采用成本法核算。公司的投資采用成本法核算。所以在所以在20207 7年末編制合并財務報表時，年末編制合并財務報表時

14、，a a公司應在合公司應在合并工作底稿中（見表并工作底稿中（見表312312）對）對b b公司股權投資調整為公司股權投資調整為權益法。權益法。n根據該例資料，合并調整的內容有以下三項：根據該例資料，合并調整的內容有以下三項：n（1 1）確認）確認a a公司在公司在20207 7年年b b公司實現(xiàn)凈利潤公司實現(xiàn)凈利潤1 0001 000萬元，萬元，所享有的份額所享有的份額800800（1 0001 0008080）萬元：）萬元：n借：長期股權投資借：長期股權投資b b公司公司 8 000 000 8 000 000n 貸：投資收益貸：投資收益b b公司公司 8 000 000 8 000 000

15、by azurelai18n（2）確認a公司收到b公司207年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益480萬元：n借：投資收益b公司 4 800 000n 貸：長期股權投資b 4 800 000n（3）確認a公司在207年b公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額l0080）：n借：長期股權投資b公司 800 000n 貸：資本公積其他資本公積b公司 800 000by azurelai19n在連續(xù)編制合并財務報表的情況下（即207年末以后期間的合并財務報表中），對上述三項內容應編制如下調整分錄：n借：長期股權投資b公司4 000 000（8004

16、8080）n 貸：未分配利潤年初 3 200 000n 資本公積其他資本公積b公司 800 000by azurelai20n（4）抵銷b公司股東權益和a公司長期股權投資，并確認少數(shù)股東權益：n借：股本 20 000 000n 資本公積 11 000 000n 盈余公積 4 000 000n 未分配利潤年末 5 000 000n 貸：長期股權投資 32 000 000n 少數(shù)股東權益 8 000 000by azurelai21n（5）抵銷a公司投資收益和b公司利潤分配項目，抵銷b公司期初未分配利潤，確認少數(shù)股東損益：n借：投資收益 8 000 000n 少數(shù)股東損益 2 000 000n 未

17、分配利潤年初 2 000 000n 貸：提取盈余公積 1 000 000n 對所有者的分配 6 000 000n 未分配利潤年末 5 000 000by azurelai22n（6）將b公司在合并日前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉入留存收益：n借：資本公積 4 000 000n 貸：盈余公積年初 2 400 000n 未分配利潤年初 1 600 000by azurelai23n二、同一控制下合并日后合并財務報表的編制要點二、同一控制下合并日后合并財務報表的編制要點n通過前面的例子，現(xiàn)將同一控制下合并日后合并財務報表的編制要點總結如下：n1 在合并底稿中對母公司長期股權投資

18、及投資收益按權益法進行調整。調整的內n容主要包括：確認子公司凈損益份額、現(xiàn)金股利和其他引起子公司凈資產變動的事項；但是調整以子公司賬面價值為基礎。n2將經調整后的母公司長期股權投資項目和投資收益項目分別與子公司的股東權益和利潤分配等項目進行抵銷。子公司的資產、負債、損益以及少數(shù)股東權益均按原賬面價值并入。 by azurelai24n抵銷時利用以下等式關系：n（1）應抵銷的長期股權投資項目（調整后）應在合并股東權益中轉確認的少數(shù)股東權益項目金額（全資時為0）=應抵銷的子公司股東權益賬面金額；n（2）應抵銷的投資收益項目（調整后）應在合并利潤表中確認的少數(shù)股東收益項目金額（全資時為0）=應抵銷的

19、子公司的現(xiàn)金股利提取盈余年末未分配利潤年初未分配利潤。by azurelai25第一類抵銷分錄第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本將母公司對子公司權益性資本投資數(shù)額與子公司股東權益中投資數(shù)額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷母公司持有的份額相抵銷區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權

20、益法調整后的數(shù)據該是按權益法調整后的數(shù)據。 理解要點：理解要點：by azurelai26將非全資子公司股東權益各項目余額中將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數(shù)股東權益確認少數(shù)股東權益借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 子公司股東權益期末賬面余額子公司股東權益期末賬面余額子公司股東權益期末余額子公司股東

21、權益期末余額少數(shù)股權比例少數(shù)股權比例同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并by azurelai27合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。 注意注意合并所有者權益變動表的數(shù)據與合并資產合并所有者權益變動表的數(shù)據與合并資產負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，合并所有者

22、權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨所有者權益在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。變動表的影響后，由母公司合并編制。 by azurelai28抵消內部股權投資收益及子公司利潤分配抵消內部股權投資收益及子公司利潤分配抵消分錄：抵消分錄：借：投資收益借：投資收益 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 未分配利潤未分配利潤期初期初 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 應付普通股股利應付普通股股利 未分配利潤未分配利潤期末期末子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤母公司持股比例母公

23、司持股比例子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤少數(shù)股東持股比例少數(shù)股東持股比例子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤子公司當年分配數(shù)子公司當年分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)第二類抵銷分錄第二類抵銷分錄by azurelai29例例 第一類、第二類抵消分錄綜合舉例第一類、第二類抵消分錄綜合舉例合并當年合并當年借：投資收益借：投資收益 16 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 應付普通股股利應付普通股股利 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 2 未分配利潤未分配利潤期末期末 13 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 92 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 23借：長期股權投資借：長期股權投資 12 貸：投資收益貸：投資收益 12成本法調整到權益法成本法調整到權益法2007年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關調整作底稿中的有關調整與抵消分錄與抵消分錄第一類抵消分錄第一類抵消分錄第二類抵消分錄第二類抵消分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對甲子萬元對甲子公司進行股權投資，持股比公司進行股權投資，持股比例為例為80%，投資時甲子公司，投資時甲子公司股東權益為股東權益為100萬元（均為萬元（均為股本）；股本）；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利投資當年甲子公司實現(xiàn)凈