論注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)

1、論注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)論注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)也得到了快速的發(fā)展。注 冊會計師在維護經(jīng)濟秩序，促進市場健康發(fā)展等方面發(fā)揮了非常重要的作 用。但同時注冊會計師職業(yè)道德方面也暴露出了一系列的問題，注冊會計 師的職業(yè)道德建設(shè)已引起人們的關(guān)注。一、注冊會計師的職業(yè)現(xiàn)狀及其原因誠信是注冊會計師的行業(yè)之規(guī)，立業(yè)之本，執(zhí)業(yè)之基。而目前注冊會 計師出具虛假審計報告，參與會計造假等違背注冊會計師職業(yè)道德的事件 屢見不鮮，使注冊會計師行業(yè)面臨嚴重的誠信危機。究其原因主要有以下 幾點（一）法規(guī)體系不健全我國針對注冊會計師的法規(guī)體系正在建立，但尚未完善。財政部關(guān)于 成立會計

2、顧問處的暫行規(guī)定的頒布標志著新中國注冊會計師制度真正重 建。隨后，會計法、中華人民共和國注冊會計師法等法規(guī)的頒布執(zhí)行 表明中國相關(guān)的法規(guī)體系正在建立，但還很不完善。如在我國注冊會計師 法、會計法、證券法和刑法等有關(guān)法律法規(guī)中都規(guī)定了注冊會 計師的法律責任。但大都比較空泛，不具體、不統(tǒng)一、難以操作，不利于 規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為。而且在現(xiàn)行的法律框架內(nèi)，查處不力、 處罰過輕，使注冊會計師違規(guī)獲得的不當利益，遠遠超過其違規(guī)受查處的 預(yù)期成本，客觀上助長了注冊會計師投機冒險的沖動。況且，我國尚未建 立起完善的有關(guān)注冊會計師的民事賠償責任制度、相關(guān)民事處罰規(guī)定尚難 以操作，法律法規(guī)的懲戒威懾作用

3、仍不顯著。（二）注冊會計師自身利益的驅(qū)動首先，市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟人把追求利益最大化作為行為的出發(fā)點和最 終歸宿，具有很強的功利性，經(jīng)營的各方都力圖以最小的投入獲取最大的 利潤，而會計造假的背后就有著巨大的經(jīng)濟利益作為動力。企業(yè)通過提供 虛假的會計信息騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)機關(guān)的信任，并因此獲得 投資、貸款或減少稅金等經(jīng)濟利益。而對于注冊會計師行業(yè)而言，獨立審 計誠信將意味著直接審計成本的增加或?qū)徲嫹蓊~的某種失去。我國目前會 計師事務(wù)所數(shù)量多，規(guī)模小，競爭激烈，其正處于買方市場的困境之下， 為了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，注冊會計師往往會在短期利 益的驅(qū)動下出具虛假審計報告。其次，由

4、于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而來，有些國有企業(yè)為了改組成功，獲得向社會公開發(fā)行股票的資格，就 在資產(chǎn)評估和財務(wù)報表上弄虛作假。不僅企業(yè)本身樂于這樣做，就連當?shù)?政府也往往支持這樣做。有了政府的支持，一切問題便會迎刃而解，而注 冊會計師事務(wù)所為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都 不會違背政府與企業(yè)的意圖，在虛假會計信息生成和傳播過程中，也扮演 了不光彩的角色.利益驅(qū)動是注冊會計師參與造假，從而違背注冊會計師職 業(yè)道德的重要誘因。（三）外界職業(yè)環(huán)境影響，獨立性缺失在我國注冊會計師職業(yè)道德基本準側(cè)中，客觀、獨立、公正，則是三 個重要的部分。而獨立是注冊會計師執(zhí)

5、業(yè)鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，注冊會計師只 有保持獨立，才有可能做到客觀、公正、誠實守信。注冊會計師審計的獨 立性體現(xiàn)為雙向獨立，既獨立于審計委托人，又獨立于被審計單位。目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導致了上市公司與審計機構(gòu)之間 監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，破壞了注冊會計師行業(yè)的基本屬性一一獨立性。 同時，注冊會計師審計又屬于服務(wù)性行業(yè)，客戶永遠是他們的衣食父母， 使得一些會計師事務(wù)所為了生存，一方面降低審計收費，一方面不斷靠拉 關(guān)系來爭奪客戶。面對審計市場的惡性競爭，不能為客戶提供使其滿意的 審計報告的會計師事務(wù)所將面臨被解聘的風險。于是為了保有客戶，會計 師事務(wù)所不得以降低審計質(zhì)量為代價，與上市公司管理當局

6、“合作”，甚至主動參與造假。眾所周知，中介組織在業(yè)務(wù)承攬、評估費用收取等方面很 大程度上受制于企業(yè)管理層。由于缺乏必要的監(jiān)督機制，從博弈論的角度 看，企業(yè)管理層和評估人員是很容易出于共同利益需求而相互勾結(jié)損害國 家和人民的利益。在這種情況下，注冊會計師審計的真實性和獨立性不能 不大打折扣。止匕外，我國注冊會計師法規(guī)定，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍 既包括審計業(yè)務(wù)，又包括會計咨詢與服務(wù)業(yè)務(wù)，而當一家會計師事務(wù)所在 對某客戶提供會計咨詢服務(wù)的同時又進行報表審計時，與其說事務(wù)所在審 上市公司，不如說事務(wù)所是在自己審自己。如此，注冊會計師的獨立性又 如何能得到保障呢？另外，在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中行政干預(yù)較普遍

7、。我國上市公司多從 國有企業(yè)改制而來，歷史慣性使得當?shù)卣畬ζ洹瓣P(guān)愛有加”、無限呵護， 政府與企業(yè)間仍屬一個利益共同體。資產(chǎn)剝離、財務(wù)包裝、兼并重組等創(chuàng) 造財富的手法不斷地被推陳出新，在如此執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師難以獨 善其身、保持超然，職業(yè)特性往往使其淪為“技術(shù)創(chuàng)新”的“魔術(shù)大師”。政府對國有企業(yè)的干預(yù)仍然不同程度地存在。事務(wù)所和注冊會計師也并非 不受其影響，往往這種非正式的指示更能產(chǎn)生巨大的作用力，危及獨立性 的存在空間。比如，在股份制改制中，一些地方企業(yè)達不到上市標準，但 是地方政府為了提高政績，以行政命令方式要求會計師事務(wù)所對該企業(yè)進行審計并出具符合標準的審計報告。在這種情況下，為了實

8、現(xiàn)上級的意圖， 審計人員通常采取“逆推法”為企業(yè)進行審計，“包裝上市”，導致國有企業(yè)資產(chǎn)大量流失，會計信息嚴重不實。凡此種種，均使獨立性大大受損。獨立性缺失是影響注冊會計師職業(yè)道德的根源。二、注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的重要性及迫切性厲以寧教授認為：“道德的力量十分重要，是對社會經(jīng)濟活動的市場調(diào) 節(jié)和政府調(diào)節(jié)之外的第三種力量。市場調(diào)節(jié)與政府調(diào)節(jié)都有其局限性，兩 種調(diào)節(jié)互補之后仍會留下一部分空白，這個空白只能依靠道德調(diào)節(jié)來發(fā)揮 作用從這個意義上說，道德約束是一道最后的防線。”任何完整意義上 的市場經(jīng)濟運行機制總是市場法則、法律法則和道德規(guī)范的三位一體。注 冊會計師從事審計、鑒證等工作，必須遵守職業(yè)道

9、德，注冊會計師一旦工 作失誤或發(fā)生過失，則可能給成千上萬的社會公眾帶來損失。對于注冊會 計師，不僅要求其業(yè)務(wù)能力強，更要注重其道德水平的提高。一個無道德 的注冊會計師只能是助紂為虐，因此，注冊會計師要時刻注意提高個人道 德修養(yǎng)。隨著注冊會計師責任的加大、訴訟案件的急劇上升，使得注冊會 計師的職業(yè)聲望大打折扣“冰凍三尺非一日之寒”在市場經(jīng)濟大環(huán)境下， 解決注冊會計師誠信危機，重塑其獨立、客觀、公正的形象成為我國注冊 會計師行業(yè)迫切急需解決的問題，同時也突顯出了注冊會計師職業(yè)道德建 設(shè)的重要性及迫切性。三、注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的途徑通過分析注冊會計師的執(zhí)業(yè)現(xiàn)狀及其原因，找出注冊會計師職業(yè)道德 建

10、設(shè)的途徑，概括為以下幾點（一）加強道德宣傳，重視注冊會計師的職業(yè)道德的教育注冊會計師的職業(yè)道德按照中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則中 第二條的規(guī)定：”是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職 業(yè)責任等的總稱?！钡趯嶋H執(zhí)行過程中由于外在環(huán)境還存在許多不規(guī)范之 處，因此在加強職業(yè)道德方面就要加大宣傳力度。作為注冊會計師本人和會 計師事務(wù)所更要注重本身職業(yè)道德修養(yǎng)的培訓。首先，注冊會計師的道德建設(shè)要借鑒、承繼中國傳統(tǒng)的道德規(guī)范。一 個社會要向更高階段飛躍，不可能完全脫離它原來的道德傳統(tǒng)。在市場經(jīng) 濟道德建設(shè)中必須充分吸取中國傳統(tǒng)文化的基本特征，賦予中國傳統(tǒng)道德 以新的時代內(nèi)涵對確立和完善社

11、會主義市場經(jīng)濟的道德規(guī)范是極有意的。 從古至今，講道德、講誠實是我國人民的傳統(tǒng)美德。在社會上，在實際環(huán) 境中，大力宣傳注冊會計師的職業(yè)道德，讓注冊會計師時刻處于社會監(jiān)督 之中并給以輿論壓力。在無形中給將要違背職業(yè)道德的注冊會計師敲響警 鐘！注冊會計師的道德對于注冊會計師的誠信問題的解決也不是萬能的，但是一旦注冊會計師的普遍道德成為會計師的自覺行為，形成無比強大的道德約束力量和輿論監(jiān)督力量，其作用是不可估量的。其次，注冊會計師的道德建設(shè)要兼具國際會計普遍道德的一致性。隨 著經(jīng)濟全球化及我國加入 WTO勺經(jīng)濟環(huán)境變化，要求我國的會計準則與國 際慣例接軌，而注冊會計師的道德也應(yīng)符合國際標準的普遍道德

12、準則，這 是注冊會計師職業(yè)道德的共性要求。會計政策、會計準則不僅是國際通用 商業(yè)語言，更是評價企業(yè)經(jīng)濟實力的基礎(chǔ)性手段，是企業(yè)走向國際舞臺的 重要依托。會計政策、會計準則逐步協(xié)調(diào)化，勢必要求注冊會計師有相同 的職業(yè)水平及職業(yè)道德標準。否則，就無法保證獨立、客觀、公正地反映 統(tǒng)一的經(jīng)濟事項，就會使通用的商業(yè)語言失去作用。最后，要重視職業(yè)道德教育。部分注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于 歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學習過會計、審計理論，平時不注意更新 知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些 注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性，更沒有嚴 格遵守職業(yè)道德的意識

13、。因此制定注冊會計師的職業(yè)道德細則，在后續(xù)教 育、資格考試和大學會計教育等各環(huán)節(jié)，增加職業(yè)道德教育的內(nèi)容，運用 多種手段對注冊會計師進行職業(yè)道德教育。同時制定相應(yīng)的考核制度，引 進配套的激勵機制，在人才使用、精神獎勵等方面，創(chuàng)造一種競爭的環(huán)境， 促使注冊會計師認真執(zhí)行注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定，堅定職業(yè)信念，提高職業(yè)道德，使職業(yè)道德建立從被動走向主動、從他律走向自律是道德 教化的最高境界，進而優(yōu)化注冊會計師形象。（二）健全法規(guī)制度，改善獨注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境1 .健全法規(guī)制度，依法從審是注冊會計師業(yè)務(wù)開展的前提目前我國有效力的職業(yè)道德規(guī)范是基本準則和指導意見兩個， 執(zhí)業(yè)行為規(guī)范并不具體。而且

14、我國的準則中沒有提到道德懲戒，道德懲戒 是針對執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的特殊問題所做的書面解釋或說明。也就是說將道 德方面出現(xiàn)的問題，通過法律法規(guī)的形式固定下來、就更加客觀、公正。 在出現(xiàn)問題是能使問題解決的更加公正、有效。讓我們的道德層面也可有 據(jù)可依，有法可行。由此可見，我國注冊會計師在職業(yè)道德方面的法律法 規(guī)還有待完善。此外注冊會計師法、獨立審計準則等有關(guān)獨立審計 的法律法規(guī)本身與公司法、稅法、刑法等各種法律法規(guī)不銜接， 應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。2 .強化注冊會計師的民事賠償責任，加大道德喪失的成本。從經(jīng)濟學角度對職業(yè)道德的內(nèi)容分析,道德成本包括三個方面：教育成 本,即對注冊會計師進行職業(yè)道德教育而發(fā)

15、生投入所形成的教育成本。 機會 成本,即注冊會計師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機會所形成的機會成本。喪失成本，即注冊會計師違背職業(yè)道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構(gòu)成道德喪失成本。喪失成本的特點是總體收益的直接扣除 ，為了利用經(jīng)濟手段促使注冊 會計師遵守職業(yè)道德,必須增加對注冊會計師不遵守職業(yè)道德行為的事后 處罰機制，以提高注冊會計師的道德喪失成本。因此，抑制虛假審計報告的 有效方法是增加喪失成本。在確定注冊會計師職業(yè)道德評價標準的同時確 定虛假審計報告的處罰措施，使其承擔相應(yīng)喪失成本，并且使喪失成本大于 其相應(yīng)的收益，使其的賠償額遠遠超過其從中獲利的數(shù)額 ，或遠遠超過其給 受托方帶來實際損害的

16、數(shù)額。增加喪失成本具有對受害人（如投資者）補償和對注冊會計師懲罰，進而遏制其不道德行為的雙重功能。道德喪失成本過低是目前我國我國注冊會計師違背職業(yè)道德的一個主 要原因。進一步完善CPA法律責任及對CPAW訟的有關(guān)法律，要嚴格執(zhí)法， 對違規(guī)者依法嚴厲制裁，要細化由法律制裁的失信行為，遏制會計造假行 為。加大對會計師事務(wù)所和 CPA做假的懲罰力度，引入民事賠償制度和相 應(yīng)的民事訴訟制度，加大 CPA和事務(wù)所的失信成本。我國法律對中介機構(gòu) 及其從業(yè)人員主要從行政責任追究，少數(shù)從刑事責任上追究，很少從民事 責任上賠償。而隨著社會公眾法律意識的逐步提高，由注冊會計師出具的 業(yè)務(wù)報告引發(fā)的民事訴訟數(shù)量正在

17、不斷上升，為此，2007年6月11日，最高法院發(fā)布了關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案 件的若干規(guī)定，制定出了具體的法律條款落實注冊會計師的民事賠償責任 來保護投資者。對于違法的會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員的訴訟權(quán)，維護投資 者要求違法行為人進行民事賠償原則及行政、刑事處罰，放到同等重要的 位置，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這將有利于中國資本市場健 康發(fā)展，并從根本上保護所有投資者的利益。（三）收費制度創(chuàng)新改革注冊會計師違背職業(yè)道德的主要原因之一就是注冊會計師職業(yè)的逐利 性。而這個利益的重中之重就是經(jīng)濟問題，就是收費問題。收費問題成了 影響注冊會計師實質(zhì)上獨立的核心問題是。注

18、冊會計師行業(yè)一方面要履行 社會鑒證和經(jīng)濟監(jiān)督職責，另一方面，又必須同其服務(wù)對象進行合作，尋 求一定的經(jīng)濟效益。會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)要向委托人收取審計費， 毫無疑義，委托人都愿意支付較少的費用獲取一份滿意的審計報告，而會 計師事務(wù)所則愿意收取較多的費用出具一份無風險的審計報告。在我國， 雖然一些政府部門為會計師事務(wù)所制定了最低收費標準，但很少考慮業(yè)務(wù) 的復(fù)雜程度、審計風險等因素，而主要是采取按被審計單位資產(chǎn)總額的一 定比例收取的方式，這顯然是不夠合理的。而且如果是委托方對會計事務(wù) 所進行付薪，如果同時委托方對事務(wù)所提出無理的要求，這時注冊會計師 就很難把握。委托方很可能會按照出示報告的水平來

19、決定所付薪酬的多少。 由此可見創(chuàng)新付薪的方式也是注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)的途徑之一，我 們可以參考現(xiàn)在網(wǎng)上電子商務(wù)中的一種信用中介模式一一支付寶。我們可以模擬支付寶這種信用中介模式，在支付薪酬時，提前將費用交由一個機 構(gòu)保管，在工作完畢之后經(jīng)鑒定合格之后將薪水支付。該機構(gòu)還可以對委 托方進行監(jiān)督，這樣的支付方式可以改善原支付方式可能引起的道德風險。（四）建立以注冊會計師“個人信用制度”為基礎(chǔ)的規(guī)范的會 計服務(wù)市場信用體系在市場經(jīng)濟中“商譽” 一詞我們已不陌生，在經(jīng)濟社會注冊會計師的 職業(yè)道德也會表現(xiàn)出一定量的價值。如果注冊會計師的職業(yè)道德可以形成 商譽，那么商譽構(gòu)成無形資產(chǎn)的價值，并帶來超額收

20、益。由此引發(fā)聯(lián)想，我 們可以借鑒金融機構(gòu)對企業(yè)進行信用評價而決定發(fā)放貸款的做法，通過在 行業(yè)內(nèi)建立誠信檔案庫，對每一個會計師事務(wù)所和注冊會計師個人執(zhí)業(yè)經(jīng) 歷進行跟蹤記錄與信用評級，實行信用等級管理和動態(tài)管理，并以立法的 形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構(gòu)與被 評級單位的責任與權(quán)益應(yīng)做出明確規(guī)定。只有建立完備的個人信用制度， 才能在此基礎(chǔ)上完善會計師事務(wù)所市場信用體系，以制度約束CPA的失信行為。（五）積極推進會計師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變根據(jù)截至2006年6月中旬的統(tǒng)計，當時我國的5641家事務(wù)所中，采用合 伙制組織形式的僅僅787家（僅僅占總數(shù)的13.95%）,采用有限責

21、任制組織 形式的4854家（占總數(shù)的86.05%）。有限責任制會計師事務(wù)所的出資人承擔 責任以其出資額為限，從而使會計師事務(wù)所和CPA的違約成本遠遠小于違約效益，從經(jīng)濟學角度看，這會刺激會計師事務(wù)所和CPA的違約行為。因此，頻頻出現(xiàn)的各種違規(guī)事件與違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到 應(yīng)有的震懾作用，可能會導致一部分 CPA為片面追求個人利益的最大化， 而置公眾利益于不顧，誠信自然也就無法保證。注冊會計師行業(yè)是個高度 依賴個人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者問的 有效約束，因此無限責任制是維系獨立審計誠信的最有效的組織制度。合 伙制無疑是遏制CPA造假的最具威攝力的組織形式，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會 計師事務(wù)所以其全部財產(chǎn)承擔賠償責任，如不足以賠償，作為合伙人的CPA 還要以個人財產(chǎn)承擔賠償責任，從而有效地激勵市場各種制衡力量來制約 CPA勺行為。會計師事務(wù)所實行合伙制，可以加大出資人的責任，促使其提 高風險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而從體制上提升中國注冊會計師行業(yè)以“誠信” 為核心的道德品質(zhì)，讓事務(wù)所和 CPA把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守職