企業(yè)會計準則王昌銳20100914

1、建造合同建造合同2022-1-312022-1-32一、建造合同的含義及分類 建造合同的定義 是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。 建造合同的分類 固定造價合同 是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同 成本加成合同 是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同2022-1-33二、建造合同收入的構成 合同規(guī)定的初始收入 因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入 合同變更 是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內容而提出的調整 合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入 客戶能夠認可因變更而增加的收

2、入 該收入能夠可靠地計量2022-1-34二、建造合同收入的構成 索賠款 是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。 索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入 根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠 對方同意接受的金額能夠可靠地計量2022-1-35二、建造合同收入的構成 獎勵款 是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項 獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入 根據合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準 獎勵金額能夠可靠地計量2022-1-36三、建造合同成本的構成 直接費用 耗用的材料費用 耗用

3、的人工費用 耗用的機械使用費 其他直接費用 指其他可以直接計入合同成本的費用2022-1-37三、建造合同成本的構成 間接費用 是企業(yè)下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用2022-1-38三、建造合同成本的構成 建造合同成本的會計處理 直接費用 借：工程施工 貸：應付職工薪酬 （耗用的人工費用） 原材料 （耗用的材料費用） 周轉材料 （耗用的材料費用） 機械作業(yè) （耗用的機械使用費） 銀行存款 （耗用的其他直接用銀行存款支付的費用）2022-1-39三、建造合同成本的構成 建造合同成本的會計處理 間接費用 實際發(fā)生的間接費用 借：工程施工間接費用 貸：銀行存款等 期末將

4、間接費用分配計入各合同成本 借：工程施工A合同 B合同 C合同 貸：工程施工間接費用2022-1-310三、建造合同成本的構成 建造合同成本會計處理的三個特殊問題 與合同有關的零星收益沖減合同成本 三項期間費用不構成建造合同成本 為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益2022-1-311四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 建造合同的結果能否可靠估計的判斷標準 固定造價合同的結果能夠可靠估計的標準 合同總收入能夠可靠地計量 與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè) 實際發(fā)生的合同成本能夠

5、清楚地區(qū)分和可靠地計量 合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定2022-1-312四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 建造合同的結果能否可靠估計的判斷標準 成本加成合同的結果能夠可靠估計的標準 與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè) 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量2022-1-313四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 建造合同的結果能夠可靠估計的合同收入與合同費用的確認 合同完工進度的確定方法 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例 累計實際發(fā)生的合同成本不包括 施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本 在分包工程的工作量完成之前預付給

6、分包單位的款項 已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例 實際測定的完工進度2022-1-314四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 當期合同收入與合同費用的確認 在資產負債表日尚未完工的建造合同收入和合同費用的確認與計量 當期確認的合同收入（合同總收入完工進度）以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的合同毛利（合同總收入合同預計總成本）完工進度以前會計年度累計已確認的毛利 當期確認的合同費用當期確認的合同收入當期確認的合同毛利以前會計年度累計預計損失準備2022-1-315四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 在資產負債表日已完工的建造合同收入和合同費用的確認與計量 當期確認的合同收

7、入實際合同總收入以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的合同毛利實際合同總收入實際合同總成本以前會計年度累計已確認的毛利 當期確認的合同費用累計實際發(fā)生的合同成本以前會計年度累計已確認的費用2022-1-316四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用 2022-1-317四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 例1： C建筑公司簽訂了一份價值4 000萬元的建筑合同，承建一棟大樓。工程于2007年7月開工，預計2009年9月完工。最初，預計工程總成本為3 600萬元，到2008年底，由于材料價格上漲等因素影響，預計總成本為4 200萬

8、元。該項工程于2009年5月竣工。由于提前竣工，客戶同意支付獎勵款600萬元。建造該項工程的其他有關資料如下：（單位：萬元）：2022-1-318四、建造合同收入與合同費用的確認與計量項目項目2007年年2008年年2009年年至目前為止已發(fā)生的成本至目前為止已發(fā)生的成本1 2603 1504 160完成合同尚需發(fā)生的成本完成合同尚需發(fā)生的成本2 3401 050已結算工程款已結算工程款1 8001 8001 000實際收到的工程款實際收到的工程款1 7001 7201 1802022-1-319四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 2007年 完工進度12 600 00036 000 00

9、010035 實際發(fā)生合同成本 借：工程施工 12 600 000 貸：銀行存款等 12 600 000 記錄已結算的工程價款 借：應收賬款 18 000 000 貸：工程結算 18 000 0002022-1-320四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 記錄已收的工程價款 借：銀行存款 17 000 000 貸：應收賬款 17 000 0002022-1-321四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 確認合同收入、合同毛利，并結轉合同成本 計算2007年確認的合同收入40 000 00035 14 000 000 2007年應確認的合同毛利（40 000 00036 000 000）351

10、 400 000 借：工程施工合同毛利 1 400 000 主營業(yè)務成本 12 600 000 貸：主營業(yè)務收入 14 000 0002022-1-322四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 2008年 完工進度31 500 00042 000 00010075 實際發(fā)生合同成本 借：工程施工 18 900 000 貸：銀行存款等 18 900 000 記錄已結算的工程價款 借：應收賬款 18 000 000 貸：工程結算 18 000 0002022-1-323四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 記錄已收的工程價款 借：銀行存款 17 200 000 貸：應收賬款 17 200 000

11、2022-1-324四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 確認合同收入、合同毛利，并結轉合同成本 計算2008年確認的合同收入40 000 0007514 000 00016 000 000 2008年應確認的合同毛利（40 000 00042 000 000）751 400 0002 900 000 2008年預計的合同損失42 000 00040 000 000（175）500 000（元）2022-1-325四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 借：主營業(yè)務成本 18 900 000 貸：主營業(yè)務收入 16 000 000 工程施工合同毛利 2 900 000 同時 借：資產減值損失

12、 500 000 貸：存貨跌價準備 500 0002022-1-326四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 2009年 完工進度100 實際發(fā)生合同成本 借：工程施工 10 100 000 貸：銀行存款等 10 100 000 記錄已結算的工程價款 借：應收賬款 10 000 000 貸：工程結算 10 000 0002022-1-327四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 記錄已收的工程價款 借：銀行存款 11 800 000 貸：應收賬款 11 800 0002022-1-328四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 確認合同收入、合同毛利，并結轉合同成本 計算2009年確認的合同收入

13、46 000 00014 000 00016 000 00016 000 000（元） 2009年應確認的合同毛利46 000 00041 600 0001 400 000（2 900 000）5 900 000（元）2022-1-329四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 借：主營業(yè)務成本 10 100 000 工程施工合同毛利 5 900 000 貸：主營業(yè)務收入 16 000 000 同時 借：存貨跌價準備 500 000 貸：主營業(yè)務成本 500 0002022-1-330四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 工程完工借：工程結算 46 000 000 貸：工程施工合同毛利 4 4

14、00 000 工程施工 41 600 0002022-1-331四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 建造合同結果不能夠可靠估計的合同收入和合同費用的確認與計量 合同成本能夠收回的 合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用 合同成本不可能收回的 應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入 2022-1-332四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 例2: 某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為300萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本120萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠估計。 借：主營業(yè)務成本 1 20

15、0 000 貸：主營業(yè)務收入 1 200 0002022-1-333四、建造合同收入與合同費用的確認與計量 例3： 沿用上例2資料，假定該建筑公司當年與客戶只辦理價款結算40萬元，由于客戶出現財務危機，其余款項可能收不回來。在這種情況下，該公司只將40萬元確認為當年的收入，80萬元應確認為當年的費用。 借：主營業(yè)務成本 1 200 000 貸：主營業(yè)務收入 400 000 工程施工毛利 800 000適用條件：滿足三個標準合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司

16、）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經營服務特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定。合同期滿，投資方將有關基礎設施移交給合同授予方，并對移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定2022-1-334五、五、BOT（含（含BT）業(yè)務收入確認）業(yè)務收入確認建造期，項目公司按建造合同確認收入和費用建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產 合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確

17、定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定處理 合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產2022-1-335五、五、BOT（含（含BT）業(yè)務收入確認）業(yè)務收入確認項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的

18、工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照企業(yè)會計準則第13號或有事項的規(guī)定處理按照特許經營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務2022-1-336五、五、BOT（含（含BT）業(yè)務收入確認）業(yè)務收入確認BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產

19、，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債完工后，項目公司按收入準則確認與后續(xù)經營權相關的收入和費用2022-1-337五、五、BOT（含（含BT）業(yè)務收入確認）業(yè)務收入確認長期股權投長期股權投資資2022-1-3382022-1-339一、長期股權投資的核算范圍 對被投資單位實施控制 對被投資單位具有共同控制 對被投資單位具有重大影響 對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資 2022-1-340二、長期股權投資初始投資

20、成本的計量 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資 合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為 合并對價的，應按照被合并方所有者權益賬面價值的份額 作為長期股權投資的初始投資成本。如有差額，應先調整 資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。 合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額 之間的差額，應先調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。2022-1-341二、長期股權投資初始投資成本的計量 非同一控制下的企業(yè)合并形成

21、的長期股權投資 一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值 通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，合并成本為購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本2022-1-342二、長期股權投資初始投資成本的計量 其他方式形成的長期股權投資 以支付現金取得長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。 以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作

22、為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。2022-1-343一個需要說明的問題取得長期股權投資前，被投資方已宣告但尚未領取的現金股利或利潤，應作為應收項目單獨核算，不得作為取得長期股權投資的成本。2022-1-344三、長期股權投資核算的成本法 成本法的適用范圍 若投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有 控制 不具有共同控制、重大影響時，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量2022-1-345三、長期股權投資核算的成本法 成本法的核算要點 長期股權投資一般反映的是成本 追加投資或收回投資應調整長期股權投資的成本 被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益2022-1-346三

23、、長期股權投資核算的成本法核算關鍵 一般情況下，投資成本保持不變。取得時的會計處理取得時的會計處理 借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：銀行存款貸：銀行存款 等等2022-1-347三、長期股權投資核算的成本法 企業(yè)合并形成的長期股權投資的會計核算同一控制下同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并借：長期股權投資借：長期股權投資成本（被合并方所有者權益成本（被合并方所有者權益持股比例）持股比例） 資本公積資本公積資本溢價資本溢價/ /股本溢價（借差股本溢價（借差1 1） 盈余公積盈余公積 （借差（借差2 2） 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 （借差（借差3 3） 貸：銀行存款貸：銀行存款 等等

24、（支付的合并對價的賬面價值）（支付的合并對價的賬面價值） 資本公積資本公積 （貸差）（貸差） 非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并借：長期股權投資借：長期股權投資成本（公允價值）成本（公允價值） 營業(yè)外支出營業(yè)外支出 （借差）（借差） 貸：銀行存款貸：銀行存款 等等 （支付的合并對價的賬面價值）（支付的合并對價的賬面價值） 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 （貸差）（貸差）2022-1-348三、長期股權投資核算的成本法 例1： 甲公司和乙公司同為丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司與乙公司達成合并協(xié)議，約定甲公司以固定資產、無形資產和貨幣資金1 200萬元向乙公司投資，占乙公司股份的60。

25、2007年2月1日，乙公司所有者權益總額為4 000萬元；甲公司作為對價的固定資產原價為1 400萬元，已提折舊400萬元，未計提減值準備；無形資產賬面原價為1 000萬元，已攤銷500萬元，未計提減值準備。假定甲公司所有者權益中資本公積余額為400萬元。 2022-1-349三、長期股權投資核算的成本法 甲公司的會計處理 借：固定資產清理 1 000 累計折舊 400 貸：固定資產 1 400 借：長期股權投資成本 2 400（4 00060） 累計攤銷 500 資本公積股本溢價 300 貸：固定資產清理 1 000 無形資產 1 000 銀行存款 1 2002022-1-350三、長期股權

26、投資核算的成本法 例2： 甲公司和乙公司同為丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司與乙公司達成合并協(xié)議，約定甲公司以增發(fā)股票作為對價向乙公司投資，占乙公司股份的55。2007年2月1日，甲公司增發(fā)股票成功，共增發(fā)股票100萬股，每股面值1元，實際發(fā)行價格1.5元；乙公司所有者權益總額為4 000萬元，在發(fā)行股票的過程中，甲公司共發(fā)生手續(xù)費、傭金等共計228萬元，均以貨幣資金支付。假定甲公司所有者權益中資本公積余額為1 995萬元。2022-1-351三、長期股權投資核算的成本法 借：長期股權投資成本 2 200（4 00055） 貸：股本 100 資本公積 1 872 銀行存款 22820

27、22-1-352三、長期股權投資核算的成本法 例3： 2007年4月1日，甲公司與乙公司達成合并協(xié)議，約定甲公司以一臺固定資產和貨幣資金350萬元向乙公司投資，占乙公司股份的60。該固定資產原價為8 430萬元，已提折舊430萬元，已計提減值準備100萬元，公允價值為8 400萬元。假定甲公司與乙公司在此之前不存在任何投資關系，不考慮其他相關稅費。2022-1-353三、長期股權投資核算的成本法 借：固定資產清理 7 900 累計折舊 430 固定資產減值準備 100 貸：固定資產 8 430 借：長期股權投資成本 8 750（8 400350） 貸：固定資產清理 7 900 銀行存款 350

28、 營業(yè)外收入 5002022-1-354三、長期股權投資核算的成本法被投資方宣告發(fā)放現金股利被投資方宣告發(fā)放現金股利借：應收股利借：應收股利 貸：投資收益貸：投資收益2022-1-355三、長期股權投資核算的成本法 例4： 甲公司2009年1月1日，以貨幣資金購入C公司10%的股份，意圖長期持有。初始投資成本22萬元。C公司于2009年5月20日宣告分派現金股利20萬元。 借：應收股利 20 000 貸：投資收益 20 0002022-1-356四、長期股權投資核算的權益法 權益法的適用范圍 若投資企業(yè)對被投資具有共同控制或重大影響時，采用權益法。 權益法的核算要點 在權益法下，長期股權投資的

29、初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整投資成本，但初始成本小于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額確認為當期損益，并調整長期股權投資的成本。 具體會計核算程序核算關鍵 在權益法下，長期股權投資隨著被投資企業(yè)所有者權益的變化而變化。2022-1-357四、長期股權投資核算的權益法取得投資取得投資借：長期股權投資借：長期股權投資成本成本 貸：銀行存款貸：銀行存款 （全部價款）（全部價款） 當初始成本當初始成本小于小于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時借：長期股權投資借：長期股權投資成本成本 貸：營業(yè)外收入貸：營業(yè)外收入

30、 （被投資單位可辨認凈資產公允價值份額初始成本被投資單位可辨認凈資產公允價值份額初始成本）被投資單位被投資單位盈利或虧損盈利或虧損借：長期股權投資借：長期股權投資損益調整損益調整 貸：投資收益貸：投資收益如果是被投資單位如果是被投資單位虧損虧損，則進行，則進行相反相反處理。但投資的賬面價值應該處理。但投資的賬面價值應該以減至零為限。以減至零為限。被投資被投資單位分派單位分派現金股利現金股利自被投資單位分得的現金股利或利潤自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過未超過已確認投資收益已確認投資收益借：應收股利借：應收股利 貸：長期股權投資貸：長期股權投資損益調整損益調整自被投資單位分得的現金股利或利

31、潤自被投資單位分得的現金股利或利潤超過超過已確認投資收益已確認投資收益借：應收股利借：應收股利 貸：長期股權投資貸：長期股權投資損益調整損益調整 成本成本2022-1-358四、長期股權投資核算的權益法超額虧損超額虧損借：投資收益借：投資收益 貸：長期股權投資貸：長期股權投資損益調整損益調整 長期應收款長期應收款 預計負債預計負債被投資單位除凈被投資單位除凈損益以外所有者損益以外所有者權益的其他變動權益的其他變動借：長期股權投資借：長期股權投資其他權益變動其他權益變動 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積2022-1-359四、長期股權投資的權益法 例5： 甲公司2008年7月1日

32、以貨幣資金100萬元取得乙公司有表決權資本的40%。甲公司與乙公司適用的所得稅率均為25%。2008年7月1日乙公司的所有者權益的賬面價值為180萬元，當天乙公司除一項固定資產的公允價值比賬面價值多20萬元以外，乙公司其他各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同，該固定資產的預計使用壽命為5年，乙公司對該項固定資產采用直線法計提折舊。2022-1-360四、長期股權投資的權益法 2008年乙公司實現凈利潤80萬元，假設乙公司的凈利潤是均衡實現的。2009年1月15日乙公司宣告分派現金股利50萬元。 要求： 編制2008年7月1日甲公司對乙公司投資時的會計分錄。 編制2008年12月31日甲

33、公司確認投資收益的會計分錄。 編制2009年1月15日乙公司宣告分派現金股利時甲公司的會計分錄。2022-1-361四、長期股權投資的權益法 2008年7月1日 借：長期股權投資成本 100 貸：銀行存款 100 2008年12月31日 借：長期股權投資損益調整 15.2 貸：投資收益 15.2 2009年1月15日 借：應收股利 20 貸：長期股權投資損益調整 15.2 長期股權投資成本 4.8企業(yè)合并企業(yè)合并2022-1-3622022-1-363 企業(yè)合并的含義 CAS NO.20企業(yè)合并 企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 同一控制下的企業(yè)合并

34、非同一控制下的企業(yè)合并一、企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概述u同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的l 同一方是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者l 相同的多方通常是指根據投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者l 暫時性合并前（1年）合并后（1年）2022-1-364一、企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概述2022-1-365 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1一、企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概述2022-

35、1-366u非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后參與合并的各方在合并前后不受不受同一方或相同的同一方或相同的多方最終控制的多方最終控制的一、企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概述2022-1-367n合并日或購買日的確定合并日或購買日的確定n合并日合并日u是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期n購買日購買日u是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期n控制權轉移的判斷控制權轉移的判斷（同時滿足）u企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過u企業(yè)合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準u參與合并各方已辦理了必要的財產交接手續(xù)u合并方（或購買法）已支付了合并價款的大部分（一

36、般應超過50），并且有能力、有計劃支付剩余款項u合并方（或購買法）實際上已經控制了被合并方（或被購買方）的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險一、企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概述2022-1-368二、同一控制下的企業(yè)合并 會計處理方法 權益結合法 權益結合法的特點 參與合并的企業(yè)，其凈資產均按賬面價值計價 不形成商譽 無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè) 參與合并企業(yè)的留存收益可能要全部包括在合并后的企業(yè)2022-1-369 權益結合法的特點（續(xù)） 合并費用的處理 直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費

37、用等 應當于發(fā)生時計入當期損益 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等 應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額 企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用 應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-370 合并成本的確定 吸收合并和新設合并 應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-371 例1： A公司于2007年3月10日對同一集團內某全資B公司

38、進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-372二、同一控制下的企業(yè)合并所有者權益項目所有者權益項目A公司（萬元）公司（萬元）B公司（萬元）公司（萬元）股本股本3 600600資本公積資本公積1 000200盈余公積盈余公積800400未分配利潤未分配利潤2 000800合計合計7 4002 0002022-1-373 A公司應進行會計處理借：凈資產 20 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積股本溢價 14 000 000 將B公司在合并前實現的留

39、存收益1 200萬元自資本公積轉入留存收益借：資本公積 股本溢價 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 利潤分配未分配利潤 8 000 000二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-374 控股合并 以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價 應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益 以發(fā)行權益性證券作為合并對價 應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投

40、資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-375 例2： 某集團內一子公司以賬面價值為1 000萬、公允價值為1 600萬元的若干項資產作為對價，取得同一集團內另外一家企業(yè)60的股權。合并日被合并企業(yè)所有者權益的賬面價值為1 500萬。 長期股權投資的成本為900萬 差額100萬調整資本公積和留存收益二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-376 借：長期股權投資 9 000 000 資本公積資本溢價或股本溢價 1 000 000 貸：有關資產 10 00

41、0 000 注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益二、同一控制下的企業(yè)合并2022-1-377 例3： 甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得同一集團內乙公司60的股權，合并日乙公司所有者權益的賬面價值為1 300萬元。 借：長期股權投資 7 800 000 貸：股本 6 000 000 資本公積股本溢價 1 800 000二、同一控制下的企業(yè)合并三、非同一控制下的企業(yè)合并 會計處理方法 購買法 購買法的特點 購買方要按公允價值記錄所收到的資產和承擔的債務，取得被購買方的成本要按與其他經濟業(yè)務相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔的可辨認資

42、產和債務2022-1-3782022-1-379三、 非同一控制下的企業(yè)合并 合并成本超過所取得可辨認凈資產公允價值的差額，記為商譽；合并成本低于所取得可辨認凈資產公允價值的差額，計入當期損益。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現商譽。 合并時相關費用 為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，直接計入當期損益 若以發(fā)行股票或發(fā)行債券為代價，其會計處理與同一控制下的企業(yè)合并一致2022-1-380三、非同一控制下的企業(yè)合并 購買方的損益包括當年本身實現的損益以及購買日后被購買方所實現的損益。 購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買方的留存收益也不

43、能轉入購買方2022-1-381三、非同一控制下的企業(yè)合并 合并成本 一次交換交易實現的企業(yè)合并 合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值 通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并 合并成本為購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和2022-1-382三、非同一控制下的企業(yè)合并 合并成本的分配 吸收合并合并成本的分配 合并成本與取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額 應確認為商譽（合并成本可辨認凈資產公允價值0） 計入當期損益（合并成本可辨認凈資產公允價值租賃資產價值） 貸：營業(yè)外收入2122022-1-3

44、二、融資租賃的會計處理 融資租賃中出租人的會計處理（續(xù)） 租賃期屆滿時的處理 對資產余值部分擔保的 借：融資租賃資產 貸：長期應收款應收融資租賃款 未擔保余值 借：其他應收款 【擔保余值（租賃資產價值未擔保余值）】 貸：營業(yè)外收入2132022-1-3二、融資租賃的會計處理 融資租賃中出租人的會計處理（續(xù)） 租賃期屆滿時的處理 對資產余值全部未擔保的 借：融資租賃資產 貸：未擔保余值2142022-1-3二、融資租賃的會計處理 例2：沿用前例1的資料： 首先判斷其租賃類型：由于租賃期超過了租賃資產經濟壽命的75，故該租賃為融資租賃。 最低租賃收款額23 981.625119 908.10元 2

45、007年1月1日借：長期應收款 119 908.10 貸：融資租賃資產 100 000 未實現融資收益 19 908.10 2007年1月1日收到租金借：銀行存款 23 981.62 貸：長期應收款 23 981.62 2007年12月31日借：未實現融資收益 7601.84 貸：其他業(yè)務收入 7601.842152022-1-3三、經營租賃的會計處理 經營租賃中承租人的會計處理 租金 應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益 其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法 初始直接費用 應當計入當期損益 或有租金 應當在實際發(fā)生時計入當期損益2162022-1-3三、經營租賃的

46、會計處理 例3.資料： 甲公司于2007年1月1日以經營租賃方式向乙公司租用辦公樓中的一套辦公室，租期為2年，每年租金為18萬元，共計支付租金36萬元。乙公司要求在租賃期開始日支付租金總金額的50，余下的分別在2007年年底和2008年年底各支付25。租期屆滿，乙公司收回出租辦公室。2172022-1-3三、經營租賃的會計處理 2007年1月1日支付總租金的50借：長期待攤費用 180 000 貸：銀行存款 180 000 2007年12月31日確認當年租金費用及支付總租金的25借：管理費用 180 000 貸：銀行存款 90 000 長期待攤費用 90 000 2008年12月31日確認當年

47、租金費用及支付總租金的25借：管理費用 180 000 貸：銀行存款 90 000 長期待攤費用 90 0002182022-1-3三、經營租賃的會計處理 經營租賃中出租人的會計處理 租金 應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益 其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法 初始直接費用 應當計入當期損益2192022-1-3三、經營租賃的會計處理 經營租賃中出租人的會計處理（續(xù)） 經營租賃資產的折舊或攤銷 固定資產 應當采用類似資產的折舊政策計提折舊 其他資產 應當采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷 或有租金 應當在實際發(fā)生時計入當期損益2202022-1-3三、經營租賃的會計處理 例4：沿用

48、例3的資料： 2007年1月1日收到總租金的50借：銀行存款 180 000 貸：其他應收款 180 000 2007年12月31日確認當年租金收入及收到總租金的25借：銀行存款 90 000 其他應收款 90 000 貸：其他業(yè)務收入 180 000 2008年12月31日確認當年租金收入及收到總租金的25借：銀行存款 90 000 其他應收款 90 000 貸：其他業(yè)務收入 180 000 2212022-1-3四、售后租回交易的會計處理 售后租回交易的認定 融資租賃 經營租賃 售后租回交易認定為融資租賃 售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為

49、折舊費用的調整2222022-1-3四、售后租回交易的會計處理 例5：資料 假設2008年1月1日，甲公司將一固定資產按700 000元的價格銷售給乙公司。該固定資產器的公允價值為700 000元，賬面原價為l 000 000元，已提折舊400 000元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將該固定資產租回。2232022-1-3四、售后租回交易的會計處理未實現售后租回收益分攤表（年限平均法） 2008年1月1日224日期日期售價售價固定資產固定資產賬面價值賬面價值攤銷期攤銷期分攤率分攤率攤銷額攤銷額未實現售后未實現售后租回損益租回損益2008年年1月月1日日700 000600 0005年年100

50、0002008年年12月月31日日2020 00080 0002009年年12月月31日日2020 00060 0002010年年12月月31日日2020 00040 0002011年年12月月31日日2020 00020 0002012年年12月月31日日2020 0000合計合計100 100 0002022-1-3四、售后租回交易的會計處理 2008年1月1日，結轉出售固定資產的成本 借：固定資產清理 600 000 累計折舊 400 000 貸：固定資產 1 000 000 2008年1月1日，向乙公司出售固定資產 借：銀行存款 700 000 貸：固定資產清理 600 000 遞延收

51、益未實現售后租回損益 100 0002252022-1-3四、售后租回交易的會計處理 2008年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益 借：遞延收益未實現售后租回損益 20 000 貸：制造費用折舊費 20 000 其他會計分錄略2262022-1-3四、售后租回交易的會計處理 售后租回交易認定為經營租賃 有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。 售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法

52、在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。2272022-1-3四、售后租回交易的會計處理 例6： 假設2008年1月1日，甲公司將全新辦公用房一套，按照30 000 000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為4年。該辦公用房原賬面價值為29 000 000元，公允價值也為29 000 000元，預計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，在租期的每年年末支付租金600 000元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權（假設甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情

53、況）。2282022-1-3四、售后租回交易的會計處理未實現售后租回收益分攤表 2008年1月1日 單位：元229日期日期售價售價固定資產固定資產賬面價值賬面價值支付的租支付的租金金租金支租金支付比例付比例攤銷額攤銷額未實現售后未實現售后租回損益租回損益2008年年1月月1日日30 000 00029 000 0001 000 0002008年年12月月31日日600 00025250 000750 0002009年年12月月31日日600 00025250 000500 0002010年年12月月31日日600 00025250 000250 0002011年年12月月31日日600 000

54、25250 0000合計合計30 000 00029 000 0002 400 0001001 000 0002022-1-3四、售后租回交易的會計處理 2008年1月1日，結轉出售固定資產的成本 借：固定資產清理 29 000 000 貸：固定資產辦公用房 29 000 000 2008年1月1日，向乙公司出售辦公用房 借：銀行存款 30 000 000 貸：固定資產清理 29 000 000 遞延收益未實現售后租回損益 1 000 000 2008年12月31日，分攤未實現售后租回損益 借：遞延收益未實現售后租回損益 250 000 貸：管理費用租賃費 250 000 其他會計分錄略230

55、2022-1-3四、售后租回交易的會計處理 例7： 沿用例6資料，假定有確鑿證據表明該辦公房產目前公允價值為30 000 000元。 借：銀行存款 30 000 000 貸：固定資產清理 29 000 000 營業(yè)外收入 1 000 0002312022-1-3四、售后租回交易的會計處理 例8： 沿用例6資料，假定辦公用房目前公允價值為31 000 000元，賬面價值為30 000 000元，售價為29 000 000元，如果市場上租用同等的辦公用房需每年年末支付租金850 000元。2322022-1-3四、售后租回交易的會計處理未實現售后租回收益分攤表 2008年1月1日 單位：元233日

56、期日期售價售價固定資產固定資產賬面價值賬面價值支付的租支付的租金金租金支租金支付比例付比例攤銷額攤銷額未實現售后未實現售后租回損益租回損益2008年年1月月1日日29 000 00030 000 0001 000 0002008年年12月月31日日600 00025250 000750 0002009年年12月月31日日600 00025250 000500 0002010年年12月月31日日600 00025250 000250 0002011年年12月月31日日600 00025250 0000合計合計29 000 00030 000 0002 400 0001001 000 000202

57、2-1-3四、售后租回交易的會計處理 2008年1月1日，結轉出售固定資產的成本 借：固定資產清理 30 000 000 貸：固定資產辦公用房 30 000 000 2008年1月1日，向乙公司出售辦公用房 借：銀行存款 29 000 000 遞延收益未實現售后租回損益 1 000 000 貸：固定資產清理 30 000 000 2008年12月31日，分攤未實現售后租回損益 借：管理費用租賃費 250 000 貸：遞延收益未實現售后租回損益 250 000 其他會計分錄略2342022-1-3四、售后租回交易的會計處理 例9： 沿用例6資料，假定辦公用房目前公允價值為31 000 000元，

58、賬面價值為29 000 000元，售價為30 000 000元，如果市場上租用同等的辦公用房需每年年末支付租金600 000元。2352022-1-3四、售后租回交易的會計處理 2008年1月1日，結轉出售固定資產的成本 借：固定資產清理 29 000 000 貸：固定資產辦公用房 29 000 000 2008年1月1日，向乙公司出售辦公用房 借：銀行存款 30 000 000 貸：固定資產清理 29 000 000 營業(yè)外收入 1 000 000其他會計分錄略236金融工具確金融工具確認和計量認和計量2022-1-32372022-1-3238一、金融工具的基本概念 金融工具 是指形成一個

59、企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同 衍生工具 是指具有下列特征的金融工具或其他合同 其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關系 不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資 在未來某一日期結算 包括 遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具2022-1-3239 基礎金融工具金融工具 衍生(金融)工具價值衍生價值衍生/凈投資很少或零凈投資很少或零/未來

60、交割未來交割一、金融工具的基本概念2022-1-3240二、交易性金融資產的核算n交易性金融資產界定 主要是指企業(yè)為了近期內出售的金融資產。例如，企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。2022-1-3241二、交易性金融資產的核算 核算特點 以公允價值計量，且其變動計入當期損益 支付的價款中包含已宣告發(fā)放的現金股利或債券利息，應當單獨確認為應收項目 相關的交易費用在發(fā)生時計入當期損益2022-1-3242二、交易性金融資產的核算 科目設置總賬科目總賬科目二級科目二級科目交易性金融資產交易性金融資產 成本成本公允價值變動公允價值變動2022-1-3243二、