上市公司內(nèi)部審計與外部審計的合作協(xié)調(diào)

1、上市公司內(nèi)部審計與外部審計的合作協(xié)調(diào) 上市公司內(nèi)部審計與外部審計工作具有天然的合作協(xié)調(diào)關系，我們以內(nèi)部審計中最重要的工作內(nèi)容內(nèi)部控制審計為例來分析內(nèi)部審計與外部審計合作協(xié)調(diào)的可操作性。（一）內(nèi)部控制審計中內(nèi)部審計與外部審計工作的合作層面分析注冊會計師測試評價上市公司內(nèi)部控制，有兩種情形：一是對上市公司年度會計報表進行審計時，為確定檢查風險而實施的內(nèi)部控制測試和評價；一是接受專門委托，對上市公司的內(nèi)部控制進行評價，出具內(nèi)控審核報告。由于第二種情形本身就是專門委托事項，其審計目的與內(nèi)部審計檢查公司內(nèi)部控制的目的基本一致，所以，我們以注冊會計師在履行會計報表審計時的情況，考察內(nèi)部審計與外部審計不同審

2、計目的下二者之間的合作協(xié)調(diào)的方式和內(nèi)容，更具有指導意義。在會計報表審計過程中，注冊會計師往往需要了解被審計單位的內(nèi)部控制，并運用控制測試評價控制風險，最終確定檢查風險的大小和重要性水平的高低，實施相應的實質(zhì)性測試。在此過程中，對內(nèi)部控制作出評價的目的主要是合理確證會計報表不存在重大錯報漏報。這種目的所涉及到的內(nèi)控評價，局限在財務報告的可靠性目標上，而內(nèi)部審計所進行的內(nèi)部控制測試評價往往還涉及到確保經(jīng)營效果和效率以及遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標。上市公司內(nèi)部審計所關注的內(nèi)部控制主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務控制、資金管理控制、會計系統(tǒng)控制、信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。顯然，這些內(nèi)容中包含了會計相關控制以

3、外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結構控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。注冊會計師在對會計報表發(fā)表審計意見時而進行的內(nèi)部控制評價是為合理確定審計程序，而不是對內(nèi)部控制提供可信性保證。其評價內(nèi)控的目標首先是要有效促使注冊會計師在會計報表審計過程中關注被審計單位的會計相關控制及其對會計報表的潛在影響。在此基礎上形成并出具的管理建議書，根據(jù)獨立審計準則實務公告第2號管理建議書，是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導致被審計單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。這也就是西方審計理論所認為的內(nèi)部控制審計的目標，一是主要目標，即通過對于內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查分析，確定其可信賴的

4、程度，為最終審計工作打下基礎，這樣可以減少工作量，節(jié)省審計資源，提高工作效率，保證審計質(zhì)量；二是次要目標，即由于在對系統(tǒng)進行審查分析過程中獲得了大量系統(tǒng)內(nèi)部的信息，可以對系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)或效率低下的部分提出改進的建議。但是，作為次要目標的建設性意見，只是內(nèi)部控制制度審計工作的一個副產(chǎn)品，這些意見能否被采納，將取決于企業(yè)自身的決定。因此，外部審計對上市公司內(nèi)部控制的關注，只是在上市公司內(nèi)部會計控制層面上的內(nèi)控評價。一方面內(nèi)部控制鑒證服務的目標和功能是有限的，財務報告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來完成，更多的責任仍在于企業(yè)管理當局建立健全內(nèi)部控制

5、并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行；另一方面，由進行會計報表審計的注冊會計師對整個年度的整體內(nèi)部控制做出評價，因成本高昂，亦是無法實現(xiàn)的。以上論述說明，審計內(nèi)部控制作為外部審計的一種手段，可以通過對被審計單位內(nèi)部控制的測評，提高審計工作效率，保證審計質(zhì)量，與此同時，其對被審計單位的內(nèi)部控制測評，為公司管理當局提供的管理建議僅在一定程度上完成了內(nèi)部審計的部分工作目標。因此，我們不能考慮將內(nèi)部控制審計由擔任會計報表審計的注冊會計師代為執(zhí)行，而只能是在內(nèi)部會計控制層面，充分利用外部審計的工作。（二）具體操作上市公司內(nèi)部審計對公司內(nèi)部控制的審查和評價包括：控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等方面。以下就

6、整體內(nèi)部控制內(nèi)容分析上市公司內(nèi)部審計在制定公司整體內(nèi)部控制審計計劃時可考慮的與外部審計的合作協(xié)調(diào)。1、控制環(huán)境評價。內(nèi)部審計具體準則第5號內(nèi)部控制審計規(guī)定，評價組織的控制環(huán)境，其審查重點為：經(jīng)營活動的復雜程度；管理權限的集中程度；管理行為守則的健全性和有效性；管理層對逾越既定控制程序的態(tài)度；組織文化的內(nèi)容及組織成員對此的理解與認同；法人治理結構的健全性和有效性；組織各階層人員的知識與技能；組織結構和職責劃分的合理性；重要崗位人員的權責相稱程度及其勝任能力；員工聘用程序及培訓制度；員工業(yè)績考核與激勵機制。對控制環(huán)境的評價，外部審計在年報審計過程中的關注程度顯然無法滿足內(nèi)部審計進行內(nèi)部控制評價的要

7、求，該環(huán)節(jié)應考慮通過由內(nèi)部審計師的工作來為外部審計提供相關評價。2、風險管理。內(nèi)部審計具體準則第5號內(nèi)部控制審計規(guī)定，評價組織風險管理機制的健全性和有效性，應重點審查：可能引發(fā)風險的內(nèi)外因素；風險發(fā)生的可能性和預計帶來的后果；對抗風險的能力；風險管理的具體辦法及效果。對風險管理的評價，上市公司內(nèi)部審計可要求外部審計利用在審計過程中進行的會計信息的分析性復核及相關檢查，提供有關上市公司潛在投資、融資等方面的風險提示。3、控制活動。內(nèi)部審計具體準則第5號內(nèi)部控制審計規(guī)定，評價組織控制活動的適當性、合法性和有效性主要審查下列重點內(nèi)容：控制活動建立的適當性；控制活動對風險的識別和規(guī)避；控制活動對組織目

8、標實現(xiàn)的作用；控制活動執(zhí)行的有效性。內(nèi)部會計控制是整體內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部控制內(nèi)容中的控制活動以業(yè)務流程規(guī)范和內(nèi)部會計控制體現(xiàn)，因此，上市公司內(nèi)部審計評價公司內(nèi)控活動，一方面是對公司業(yè)務流程規(guī)范的符合性檢查；另一方面是通過內(nèi)部會計控制測試來實現(xiàn)其評價目標。而內(nèi)部會計控制測試與評價是會計報表審計中非常重要的環(huán)節(jié)，外部審計在這方面已積累了相當豐富的經(jīng)驗，上市公司內(nèi)部審計可以考慮將這一環(huán)節(jié)的內(nèi)控檢查和評價工作約定為內(nèi)部審計與外部審計的主要合作內(nèi)容，以便在合作中掌握內(nèi)部會計控制測試的專業(yè)手段，提升內(nèi)部審計的職業(yè)素質(zhì)和能力，而外部審計在這一環(huán)節(jié)中與內(nèi)部審計的合作，可以利用內(nèi)部審計對本組織業(yè)務活動

9、的專門知識，大大提高工作效率。以內(nèi)部會計控制“銷售與收款循環(huán)”為例，注冊會計師評價公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部會計控制所執(zhí)行的符合性測試程序，基本可以滿足內(nèi)部審計對上市公司銷售與收款循環(huán)控制活動的適當性、合法性和有效性的檢查目標。銷售與收款循環(huán)常規(guī)測試程序一、抽取銷售發(fā)票，作如下檢查：核對銷售發(fā)票、銷售合同、銷售訂單所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格是否一致；檢查銷售合同、賒銷是否經(jīng)核準；核對相應的送貨單副本，檢查銷售發(fā)票日期與送貨日期是否一致；檢查銷售發(fā)票中所列商品的單價并與商品價目表核對；復核銷售發(fā)票中列示的數(shù)量、單價和金額；從銷售發(fā)票追查至銷售記賬憑證或銷售記賬憑證匯總表；從銷售記賬憑證或銷售記

10、賬憑證匯總表追查至總分類賬及明細分類賬。二、抽取一定時期內(nèi)的銷售發(fā)票，檢查其是否連續(xù)編號，有否缺號，作廢發(fā)票的處理是否正確。三、抽取送貨單，并與相關的銷售發(fā)票核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票。四、檢查銷售退回、折讓、折扣的核準：檢查銷售退回是否具有對方稅務局開具的有關證明；檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)主管人員核準的貸項通知單；檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告；退貨商品沖銷會計記錄是否正確；銷售退回與折讓的批準與貸項通知單的簽發(fā)職責是否分離；現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過適當授權，授權人與收款人的職責是否分離。五、抽取收款憑證，作如下檢查：是否將記錄收款與保管現(xiàn)金的職責分離；收到貨款是否開具收款收據(jù)；是否定期核對記賬、過賬和送存銀行的金額；是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，其編制人是否與出納保持職責分離；是否定期與客戶對賬。4、信息與溝通。內(nèi)部審計具體準則第5號內(nèi)部控制審計規(guī)定，評價組織獲取及處理信息的能力，其審查重點為：獲取財務信息和非財務信息的能力；信息處理的及時性和適當性；信息傳遞渠道的便捷與暢通；管理信息系統(tǒng)的安全與可靠。由于外部審計在報表審計時