房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革2009-12-7 14:7倪伯士觀今宜鑒史,諳史更知今。中國房地產(chǎn)業(yè)是伴隨著改革開放,特別是社會主義市場經(jīng) 濟的發(fā)展而逐步發(fā)展起來的,整個房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與國民經(jīng)濟以及地方經(jīng)濟增長有著極為 密切的聯(lián)系。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展迫切要求現(xiàn)行會計核算制度的變革和服務,使之相適應,而 會計制度的變革又進一步促進了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和進步。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展,既是中國國民經(jīng)濟和房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的需 要,也是全球經(jīng)濟一體化和國際會計語言通用化發(fā)展的需要,更是中國會計改革和發(fā)展的 需要。筆者通過對中國改革開放 30年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度變革過程的回顧,深入 分析其主要變革

2、階段的有關背景,比較其變動差異和特點,尋找會計實務中存在的不足, 提出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革的建議,并希望與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計同行討論,共 同推進房地產(chǎn)行業(yè)會計制度的改革和發(fā)展。一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革的背景和過程十一屆三中全會以后,上海房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況大致可分為五個主要階段:第一階段為 房地產(chǎn)業(yè)復蘇階段,時間在 1979年至 1984年;第二階段為房地產(chǎn)業(yè)初步發(fā)展階段,時 間在 1985年至 1991年;第三階段為快速發(fā)展階段,時間在 1992年至 1996年;第四 階段為調(diào)整發(fā)展階段, 時間在 1997年至 2000年; 第五階段為繁榮發(fā)展階段, 時間在 2001年至今,房地產(chǎn)

3、企業(yè)發(fā)展逐步走向成熟。但是,房地產(chǎn)開發(fā)出現(xiàn)局部過熱現(xiàn)象,產(chǎn)品結(jié)構 存在相對失衡,投機抄作問題依然存在,影響著房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專用的會計核算規(guī)范,是房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟 發(fā)展的客觀需要。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期是套用建設單位會計制度,進入快速發(fā)展階段施行 的是行業(yè)會計制度, 到房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨向成熟時, 統(tǒng)一會計制度和新會計準則又相繼實施。 房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點的客觀需要,使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制 度的產(chǎn)生和發(fā)展成為必然,從而更進一步地推動了房地產(chǎn)業(yè)的健康和快速發(fā)展。中國加入 世貿(mào)組織以及全球經(jīng)濟一體化進程,客觀要求中國的會計制度和會計準則的改革

4、,中國會 計制度的變革促進了房地產(chǎn)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展,促進其從套用基本建設會計制 度,到形成房地產(chǎn)行業(yè)會計制度,到執(zhí)行統(tǒng)一會計制度,再到全面實行新企業(yè)會計準則。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的形成和發(fā)展過程,既是同中國會計制度的改革和發(fā)展緊密 聯(lián)系的過程,也是從無到有,從簡單規(guī)范到全面規(guī)范,從行業(yè)會計制度到統(tǒng)一會計制度, 從統(tǒng)一會計制度向國際會計準則趨同方向發(fā)展過渡的過程。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度主要改革階段的特點按普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革以普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主線來劃分,實際上就 是經(jīng)過了四個互相聯(lián)系又各具特點的主要階段。(一房地產(chǎn)行業(yè)會計制度前期階段的特點在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度形

5、成的前期,就是指改革開放以后至 1988年底,即在國 營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度施行之前的階段。這一階段曾執(zhí)行過三項會計制度,即 1983年底以前執(zhí)行的基本建設簡易會計制度, 1984年 1月 1日至 1986年底執(zhí)行 的國營建設單位會計制度 會計科目和會計報表, 1987年 1月 1日至 1988年底 執(zhí)行修訂后的國營建設單位會計制度 會計科目和會計報表。這一階段還處于房地 產(chǎn)業(yè)復蘇和初步發(fā)展時期,會計核算要求并不高,成本核算到后期才有行業(yè)的專門規(guī)范, 會計科目也比較簡單,將 “ 國家資金 ” 科目改為 “ 固定資金 ” 和 “ 流動資金 ” 科目。會計報表主 要是資金平衡表,基建投資表

6、和專用基金表,其中資金平衡表后期不再保持三段平衡式。 盡管 1987年新修訂的會計制度增設了基建借款情況表和投資包干情況表,但是并未根本 改變會計核算方法。這一階段仍然處于會計核算工作的初級階段,后來,特別是 1988年 8月國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法頒布實施后,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計 核算才上了新的臺階,為后期行業(yè)會計制度的出臺奠定了基礎。(二房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度實施階段的特點隨著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和中國會計制度改革的推進,房地產(chǎn)行業(yè)迫切需要適合自 身經(jīng)濟核算的開發(fā)企業(yè)的會計核算制度。1989年 1月 1日開始施行國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度 會計科目和會 計報表 , 這可

7、以說是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)第一項行業(yè)性會計制度, 盡管略顯簡單, 尚不全面, 但對房地產(chǎn)行業(yè)會計核算的影響很大。1993年 7月 1日房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的實施,更進一步規(guī)范了房地產(chǎn)行業(yè) 會計核算制度,直至 2005年企業(yè)全面實行統(tǒng)一會計制度,這一階段也是整個房地產(chǎn)業(yè)快 速發(fā)展并不斷走向成熟的時期,特別是 1993年中國進行的會計改革,改變了以計劃經(jīng)濟 為基礎的會計模式,將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表體系。這一階段進一步規(guī)范了開發(fā)產(chǎn)品成本核算,建立開發(fā)成本一級科目來強化成本核算和 管理,明確開發(fā)貸款利息分攤方法,允許采取加速折舊和謹慎性會計原則,房地產(chǎn)行業(yè)中 的股份制企業(yè)開始計提 4項資產(chǎn)

8、損失或減值準備。建立了企業(yè)資本金制度,確立所有者權 益和資本保全制度。這一階段財政部發(fā)布并修訂了 16項具體會計準則和 1項基本準則,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 中的股份有限公司是會計制度與會計準則同時在企業(yè)施行,其中有 7項具體會計準則和 1項基本準則在所有的企業(yè)施行,相對穩(wěn)定的行業(yè)會計制度開始實施,是形成行業(yè)會計制度和會計準則并存的階段,也是股份有限公司和上市公司中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度變革 較大的階段。(三房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實施統(tǒng)一會計制度階段的特點在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 2005年 1月 1日起執(zhí)行統(tǒng)一的 企業(yè)會計制度 后, 有以下特點: 1. 進入 21世紀,中國會計改革步伐加快,改革的深度遠遠超過 1

9、993年的改革,可 以說通過這次改革實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。2. 統(tǒng)一了企業(yè)會計標準和會計政策,促進了企業(yè)公平競爭和建立現(xiàn)代企業(yè)制度,為企 業(yè)自主經(jīng)營創(chuàng)造條件,適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。3. 積極推行國際通行的穩(wěn)健會計原則,對會計要素進行了重新定義,開始執(zhí)行 8項減 值準備的計提,以確保會計信息的真實可靠。4. 企業(yè)會計制度采用國際通行的會計與稅收相分離的方法,區(qū)別兩者的差異性, 根據(jù)會計制度計算的企業(yè)財務成果是會計利潤,而在納稅時應該按稅收制度進行調(diào)整,并 按調(diào)整后的計稅利潤或應納稅所得額計算繳納稅收。5. 改變了長期以來會計要素的確認和計量依據(jù)國家財務制度規(guī)定的傳統(tǒng)財務會計管 理模式

10、,明確企業(yè)具有財務決策自主權,對會計要素的確認,計量,記錄和報告作出了規(guī) 定。6.“ 實質(zhì)重于形式 ” 是一項重要的國際會計慣例,企業(yè)會計制度對收入確認原則作 出了規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房的銷售收入確認也執(zhí)行這項規(guī)定。7. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用有了具體準則的規(guī)定,對于借 款費用的構成范圍,資本化的金額和時點作出具體明確規(guī)定。8. 在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算方面, 增加執(zhí)行原上市公司施行的其余 9項具體會計準 則,改為執(zhí)行 16項具體會計準則和 1項基本準則,還修改或增加了關于債務重組,非貨 幣交易和以 “ 放棄非現(xiàn)金資產(chǎn) ” 的方式取得的長期股權投資的會計處理等方面的

11、內(nèi)容。 (四房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)即將執(zhí)行的新會計準則體系的特點中國新企業(yè)會計準則是由 1項基本準則和 38項具體準則及應用指南和準則講解構成 的一個完整會計準則體系。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的上市公司已成為第一批執(zhí)行新會計準則的 企業(yè),盡管其余大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未執(zhí)行,但是都在作認真的準備。結(jié)合房地產(chǎn)業(yè) 上市公司已執(zhí)行新會計準則的實踐,認識到新會計準則體系主要具有以下特點:1. 大膽引進了國際財務報告準則的許多新概念和新方法,將中國原有的會計準則中與 國際財務報告準則不同的計量方法進行了較大幅度的調(diào)整,使之盡可能地符合國際慣例, 體現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。2. 改變了會計人員長期一貫地依賴國家規(guī)定

12、的會計制度的規(guī)范進行會計處理的方式, 擴展了會計人員的視野,提高了會計人員的業(yè)務素質(zhì)和會計判斷能力,進一步擴大企業(yè)財 務決策自主權,企業(yè)需要根據(jù)規(guī)定選擇合適的會計政策和會計處理方法。3. 大量應用公允價值計量方法,經(jīng)綜合分析,在 38項具體會計準則中涉及到公允價 值計量的會計準則有 23項,對企業(yè)核算價值影響很大。4. 所得稅會計不再允許過去普遍采用的應付稅款法,而是必須采用納稅影響法的資產(chǎn) 負債表法,引入了計稅基礎的概念,強調(diào)暫時性差異。在稅率變動時,應當對遞延所得稅 資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行調(diào)整。5. 引入投資性房地產(chǎn)的新概念,將為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地 產(chǎn)單獨歸類為投

13、資性房地產(chǎn)核算,并規(guī)范其確認計量和披露,有條件地引入公允價值計量 的模式,但一經(jīng)確定不能隨意變更。6. 國際會計準則允許資產(chǎn)減值準備在一定條件下轉(zhuǎn)回,而新的 “ 資產(chǎn)減值 ” 會計準則規(guī) 定,部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,同時對減值的計量和認定方 法進行了修訂,引進了資產(chǎn)組的概念和方法。7. 重新規(guī)范了企業(yè)合并和合并會計報表的會計處理方法,要求非同一控制下企業(yè)合并 采用購買法計量。明確了合并會計報表的范圍,對長期股權投資中的子公司采用成本法核 算,而編制合并會計報表時則按權益法進行調(diào)整。三、房地產(chǎn)企業(yè)會計制度在實踐中存在的問題和發(fā)展方向回顧會計改革的進程和現(xiàn)行會計制度的實踐

14、,我們認識到存在著一些問題或者說是不 足,仍然需要我們繼續(xù)努力。財政部副部長王軍在回顧中國會計改革開放 30年的成績時 說,始終堅持解放思想,改革開放,真抓實干是 30年來致勝的法寶。中國會計行業(yè)要在 國際舞臺上更有創(chuàng)造力,更有影響力,更有話語權是中國會計改革孜孜不倦的發(fā)展方向。 (一現(xiàn)行會計制度在實踐中存在的問題和不足1. 在公開上市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中,在可選擇的會計政策和會計核算方法選擇上普遍 表現(xiàn)得較為謹慎,僅從投資性房地產(chǎn)為例,實行公允價值計量的企業(yè)很少,更多考慮的是 持續(xù)穩(wěn)定的利潤增長。由此看來執(zhí)行新企業(yè)會計制度尚需要不斷改善配套環(huán)境。2. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按新會計準則規(guī)定計提的包括固

15、定資產(chǎn),無形資產(chǎn)和長期股權投資 等減值準備不得轉(zhuǎn)回,特別是對資產(chǎn)中房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)和長期股權投資中的房地產(chǎn)投資 項目的減值準備計提,若房地產(chǎn)市場出現(xiàn)大幅波動時,計提的大額減值準備不能轉(zhuǎn)回,勢 必影響企業(yè)業(yè)績和穩(wěn)健發(fā)展,而這項規(guī)定也不符合國際財務報告準則的慣例。3. 房地產(chǎn)開發(fā)屬于比較特殊的產(chǎn)業(yè),企業(yè)會計核算制度有其特殊性,特別是開發(fā)成本 的核算具有專門要求,其核算方式和方法都有別于其他行業(yè)的成本核算,其既非是完全成本也非是制造成本的核算方法,目前尚沒有較規(guī)范的成本核算具體辦法來指導和規(guī)范房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算工作。4. 適合社會主義市場經(jīng)濟體制的完整會計體系尚未建成。會計,審計以及內(nèi)部控制

16、的 標準體系不協(xié)調(diào),會產(chǎn)生多方面的自由采量權,使新準則和規(guī)范在執(zhí)行中產(chǎn)生偏差。 5. 新會計準則的實施使會計制度與稅收法規(guī)加速背離,既增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅 務會計核算的工作難度,也加大了稅收征管的復雜性和艱巨性。新會計準則規(guī)定,企業(yè)采 用能更好提高會計信息質(zhì)量的納稅影響法的資產(chǎn)負債表法計繳稅金,同時新會計準則又對 企業(yè)資產(chǎn)和負債的計量屬性做出了重大的調(diào)整,致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務會計核算出現(xiàn) 大量的需要調(diào)整的稅收項目,而稅務征管部門執(zhí)行著原有的稅收法規(guī),征管難度很大,個 別稅管人員自由采量稅收調(diào)整事項,影響到稅法的嚴肅性。6. 房地產(chǎn)企業(yè)會計人員地位不高,整體素質(zhì)欠佳,會計職能發(fā)揮不力,會

17、計人員學習 培訓步伐滯后,已經(jīng)適應不了新要求和新職能。(二房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的發(fā)展方向和建議1. 堅持會計改革理念,盡快健全適應社會主義市場經(jīng)濟體制和國際化發(fā)展要求的會計 體系。包括會計管理體系,會計,審計和內(nèi)控標準體系,會計,審計服務體系,會計人才 培養(yǎng)選拔和評價體系,會計理論方法體系的建立和健全。2. 在新企業(yè)會計準則體系的基礎上,盡快研究發(fā)布分行業(yè)的符合行業(yè)運營和經(jīng)濟核算 特點的帶有規(guī)范指導意義的企業(yè)會計核算辦法,更加規(guī)范有效地執(zhí)行企業(yè)會計準則,有效 地改進企業(yè)會計核算行為和企業(yè)稅收征繳,更好地完善會計制度和規(guī)范體系。3. 盡快研究解決新企業(yè)會計準則與稅收征管制度的背離問題,有效推動

18、稅收征管制度 的改革,建立起適合中國特色社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的,促進企業(yè)會計制度和稅收征 管制度協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收征管制度體系。4. 完善社會主義市場經(jīng)濟,構建穩(wěn)定合理的企業(yè)收益分享制度,是中國會計法制建設 更為可行的發(fā)展方向。在國際會計協(xié)調(diào)中要追求互動互鑒,雙向趨同,增強話語權,影響 國際會計改革。5. 會計制度改革和發(fā)展要適應國家社會經(jīng)濟發(fā)展水平,既要把握發(fā)展方向,也要注意 協(xié)調(diào)發(fā)展和配套改革。 政府及財稅部門要重視新會計準則實施的環(huán)境建設, 推動信息公開, 積極培育公開市場,加強社會審計和資產(chǎn)評估機構的監(jiān)督,有效促進公允價值計量方法的 采用,規(guī)范有序地推動會計制度的改革和發(fā)展。6. 新企業(yè)會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回是對企業(yè)影響較大的政策,盡管其符 合謹慎原則, 但不夠合理