中級財務會計教案第七章無形資產

1、第七章 無形資產基本要求：1.掌握無形資產的確認條件2.掌握研究及開發(fā)支出的確認條件3.掌握無形資產初始計量的核算4.掌握無形資產使用壽命的確定原則5.掌握無形資產攤銷原則6.熟悉無形資產處置和報廢第一節(jié) 無形資產概述一、無形資產的含義及特征1.含義：無形資產是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。定義中注意： 沒有實物形態(tài)：及固定資產的區(qū)別，固定資產有實物形態(tài)； 非貨幣性資產：應收款項也沒有實物形態(tài)，但不是無形資產，因為無形資產必須是非貨幣性資產，而應收款項是貨幣性的。 可辨認的：資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單

2、獨或者及相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。比如，企業(yè)可以單獨出售、或連同其他資產可以轉讓的專利權。2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。比如土地使用權，雖然不能單獨分離，但土地使用權是一種源自合同性權利或其他法定權利，稱其為是可以辨認的。但是商譽的存在由于不能單獨分離，不能單獨辨認，所以就不具有可辨認性，不能確認為無形資產。 注意商譽和以前不同。2.特征：（1）沒有實物形態(tài)；（2）將在較長時期內為企業(yè)提供經濟利益；（3）企業(yè)持有無形資產的目的是為了生產商品、提供勞務、出租給他人，或是用于企業(yè)的管理而不是其他方

3、面；（4）所提供的未來經濟利益具有高度不確定性。3.內容：專利權、非專利技術、商標、著作權、特許權、土地使用權。二、無形資產的分類1.按取得來源不同分類：外購的無形資產、自行開發(fā)的無形資產、投資者投入的無形資產、企業(yè)合并取得的無形資產、債務重組取得的無形資產、以非貨幣性資產交換取得的無形資產以及政府補助取得的無形資產等。2.按使用壽命是否有限分類：有期限的無形資產和無期限的無形資產。三、無形資產的確認無形資產必須同時滿足兩個條件才能予以確認：經濟利益很可能流入企業(yè)；成本能夠可靠地計量。1.經濟利益很可能流入企業(yè)：必須要保證“很可能”流入企業(yè)。比如企業(yè)打算申請一個專利，現(xiàn)在正處于研究階段，是否成

4、功還有很大不確定性，此時就不能將其確認為無形資產。2.該無形資產的成本能夠可靠地計量。比如企業(yè)的土地使用權，是國家無償劃撥的，由于其成本不能可靠地加以計量，所以也不能將其確認為無形資產。第二節(jié) 無形資產的初始計量一、外購的無形資產1.入賬價值：外購無形資產的成本：購買價款+相關稅費2.會計分錄：借：無形資產貸：銀行存款二、投資者投入的無形資產1.入賬價值：在合同或協(xié)議約定的價值公允的前提下，按合同或約定的價值作為入賬價值；如果不公允，按公允價值作為入賬價值。2.會計分錄：借：無形資產貸：股本資本公積股本溢價三、土地使用權初始計量問題土地使用權一般按無形資產加以確認和計量，但土地使用權并不一定都

5、是無形資產，可能是固定資產、存貨或投資性房地產等。1. 如果土地使用權是國家無償劃撥的，由于其成本無法可靠的加以計量，不滿足資產確認的條件，不作為資產加以確認。2. 如果土地使用權是有償獲得的，交納了土地使用金的：（1）一般作為無形資產-土地使用權加以確認和計量；（2）如果取得土地使用權后在土地上面自行開發(fā)建造廠房等，不把土地使用權轉入固定資產，土地使用權仍作為無形資產核算；（注意這一點和以前規(guī)定不一樣）（3）如果是房地產企業(yè)，取得土地使用權后，在上面蓋商品房，則土地使用權價值應轉到存貨（商品房）成本中；（4）如果企業(yè)取得土地使用權是為了出租或資本增值，應作為投資性房地產（第五章）處理；（5）

6、企業(yè)購買房屋建筑物同時也一并購買了土地使用權，應當按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在土地使用權和地上建筑物之間進行分配，分別確認為無形資產和固定資產；如果不能區(qū)分的，應當全部作為固定資產處理。第三節(jié) 內部研究開發(fā)費用的確認及計量一、研究階段和開發(fā)階段的劃分1.研究階段研究，是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。研究活動的例子包括：意在獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究等。研究階段具有較大的不確定性，能否研究成功、研究成功后是否能夠開發(fā)成為一項無形資產等都具有較大的不確定性。因此，研究階段的有關支出，在發(fā)生時應當費用化計入當期損益，即計入管理費用。

7、2.開發(fā)階段開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。二、內部研究開發(fā)費用的確認及計量原則1.原則：（1）可直接歸屬于成本的予以資本化，計入無形資產成本；（2）間接費用費用化，計入當期管理費用；（3）無效的或初始運作損失，計入營業(yè)外損失?？芍苯託w屬成本，是指開發(fā)階段所耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可以資本化的利息支出。2.資本化條件：在開發(fā)階段，可將有關支出資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足以下條件： （1） 完成該無形資產

8、以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。 （2） 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。也就是說企業(yè)研發(fā)無形資產，應具有出售或自己使用的意圖 （3） 能夠證明無形資產具有有用性：如果研發(fā)的無形資產是為了生產產品，就應該能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場、有現(xiàn)金流量；如果研發(fā)的無形資產是為了對外進行銷售的，就應能夠證明無形資產自身存在市場并能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量；如果是自己使用的，需要證明對企業(yè)是有用的。（4）有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。具備前四個條件說明其經濟利益很可能流入企業(yè)，

9、具備第五個條件，說明成本能夠可靠地計量，這樣就滿足了無形資產的確認條件。三、內部研究開發(fā)費用的賬務處理1.開設賬戶：企業(yè)自行開發(fā)無形資產，均設置“研發(fā)支出”科目，下面有兩個二級科目：“費用化支出 ”和“資本化支出”。2.賬務處理：（1）研究階段和開發(fā)階段需要費用化的支出，計入研發(fā)支出-費用化支出，期末轉入當期管理費用；（2）開發(fā)階段予以資本化的支出，先計入研發(fā)支出-資本化支出，等開發(fā)成功后，將其發(fā)生的實際成本轉入無形資產。3.會計分錄：（1）不滿足資本化條件的：先歸集：借：研發(fā)支出費用化支出貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等期末轉入管理費用：借：管理費用貸：研發(fā)支出費用化支出（2）滿足資本化

10、條件的：先歸集：借：研發(fā)支出資本化支出貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產，轉入無形資產：借：無形資產貸：研發(fā)支出資本化支出第四節(jié) 無形資產的后續(xù)計量要注意無需資產的使用壽命是否可以估計：可以估計的，分期進行攤銷；無法估計的，不再進行攤銷，只是在期末進行減值測試。一、無形資產使用壽命確定及復核（一）估計無形資產的使用壽命1.估計無形資產使用壽命應考慮的因素：（1） 運用該資產生產的產品通常的壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；（2） 技術、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；，共7條，具體請參見教材 P204 。2.估計無形資產的使用壽命的原則：

11、（1） 有些無形資產使用壽命非常明確：比如某項專利權法律保護年限為10年，則其使用壽命就按10年處理；土地使用權按法律法規(guī)規(guī)定使用期限為50年，則其使用壽命就按50年處理。（2） 合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，例如企業(yè)經過努力，聘請相關專家進行論證、及同行業(yè)的情況進行比較以寄參考企業(yè)的歷史經驗等，以確定無形資產的使用壽命。（3） 使用壽命確實無法估計的無形資產，如非專有技術，法律不保護，只能靠企業(yè)自己保密。這樣的情況可稱為使用壽命不可確定。（二）無形資產使用壽命的復核無論使用壽命是否可以確定，資產負債表日，都要對其使用壽命進行復核，以確定和以前的估計是否相同。假如原

12、來估計使用壽命為10年，使用 2 年后，估計該項無形資產只能再使用2年。這時，就應改變過去的估計。對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據(jù)表明其使用壽命可以進行合理估計了，則應作為使用壽命是可以確定的無形資產。所以使用壽命是否可以確定，不是不變的。如果有最新的信息、資料，可以改變使用壽命的估計，這稱為會計估計變更。以后會講到，按未來適用法進行處理。二、無形資產攤銷方法使用壽命有限的無形資產，應按其使用壽命進行攤銷。（一）變化點：無形資產的攤銷方法和固定資產基本相同。1. 無形資產的攤銷方法直線法、生產總量法，還有和固定資產相同的加速折舊法。這里不要求深入掌握?？荚嚂r一般是直線法。2. 新準則規(guī)

13、定，應按無形資產使用情況進行攤銷：（1）如果無形資產是專門用于生產某種產品的，要計入制造費用；（2）如果無形資產是為了出租，計入其他業(yè)務支出；（3）如果無形資產是為了研發(fā)另外一項無形資產，研究階段已經完成，進入開發(fā)階段，滿足資本化條件的計入研發(fā)支出-資本化支出，不滿足資本化條件的計入研發(fā)支出-費用化支出。期末是費用化支出轉入管理費用，資本化支出在開發(fā)完成后計入無形資產成本。（4）其他不具有上述特殊目的的，計入管理費用。3. 無形資產也專門有一個備抵賬戶：累計攤銷借：管理費用或制造費用等 貸：累計攤銷（舊準則為貸無形資產）處理方法和固定資產相同4. 預計殘值無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外

14、： （1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時可能存在。有殘值的情況下，攤銷時，每期攤銷額=（初始入賬價值-殘值）預計使用壽命注意：和固定資產有一點不同：固定資產當月增加，當月不提；當月減少，當月照提。無形資產當月增加，當月就攤銷；當月減少，當月就不攤銷。三、無形資產攤銷的賬務處理借：制造費用/管理費用/研發(fā)支出/其他業(yè)務支出等貸：累計攤銷四、使用壽命不確定的無形資產 在持有期間內不需要進行攤銷，但應當每期期末進行減值測試。如果資產沒有減值，還用原價值在賬面上反映。例如，某企業(yè)有一項非專利技術，其使用壽命

15、不確定。取得時，入賬價值為100萬元。本期期末進行測試，如果其價值仍為100萬元，賬面上還按原來的100萬元進行反映。如果測試結果表明，其價值僅為90萬元，則需計提10萬元的無形資產減值準備：借：資產減值損失貸：無形資產減值準備第五節(jié) 無形資產的處置一、無形資產的出售和固定資產出售相聯(lián)系：固定資產出售：先把固定資產賬面價值轉入“固定資產清理”， “固定資產清理”賬戶的貸方反映取得的清理收入，借方反映凈值和稅費，清理凈損益作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。無形資產出售：轉出無形資產賬面價值（初始入賬價值-累計攤銷額-減值準備）和處置無形資產的收入相比較 ，有稅費的要考慮稅費。差額作為利得或損失，即作為

16、營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。及固定資產只有一點不同：固定資產出售時，要通過“固定資產清理”賬戶，無形資產直接轉出即可。二、無形資產的出租和固定資產出租相聯(lián)系：固定資產出租，收入作為其他業(yè)務收入，成本作為其他業(yè)務支出。無形資產相同。三、無形資產報廢如果無形資產預期不能為企業(yè)帶來經濟利益，例如，該無形資產已被其他新技術所替代，則應將其轉出，轉出無形資產的賬面價值（初始入賬價值-累計攤銷額-減值準備）。如果是到期報廢，則初始入賬價值=累計攤銷額+減值準備；如果是提前報廢，就有營業(yè)外支出。賬務處理：借：累計攤銷無形資產減值準備貸：無形資產如果沒有殘值，并且按期報廢，上面處理即可。如果借貸不相等，差額作為營業(yè)外支出，借方再加一個營業(yè)外支出四、無形資產減值無論使用壽命是否確定，期末都要進行減值測試，如果減值，就要計提減值準備：借：資產減值損失貸：無形資產減值準備注意：無形資產計提減值準備后，就不能再轉回?？偨Y